Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 мая 2024 г. N Ф04-989/24 по делу N А46-6118/2023

г. Тюмень

3 мая 2024 г.

Дело N А46-6118/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 17 апреля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 мая 2024 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Алексеевой Н.А.

судей Шабановой Г.А.

Шохиревой С.Т.

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем видеоконференц-связи (аудиозаписи) помощником судьи Чикишевой А.С., рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автошкола Гарант" на решение от 08.08.2023 Арбитражного суда Омской области (судья Яркова С.В.) и постановление от 12.12.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Зорина О.В., Шиндлер Н.А.) по делу N А46-6118/2023 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Автошкола Гарант" (644035, Омская область, город Омск, проспект Губкина, дом 9, помещение А7, ОГРН 1165543061782, ИНН 5507144866) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Омской области (644001, Омская область, город Омск, улица Красных Зорь, 54/5, ОГРН 1215500019052, ИНН 5503198187) о признании незаконными действий, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Омской области (644089, Омская область, город Омск, улица Магистральная, дом 82Б, ОГРН 1045501036558, ИНН 5501082500) и Управлению Федеральной налоговой службы по Омской области (644010, Омская область, город Омск, улица Маршала Жукова, 72, корпус 1, ОГРН 1045504038140, ИНН 5504097209) о признании незаконным бездействия.

Другие лица, участвующие в деле: Лисенко Виталий Николаевич (город Омск), Пахолкова Наталья Владимировна (город Омск), Руди Ольга Анатольевна (город Омск).

В судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Дябин Д.Б.) приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Автошкола Гарант" - Пахолкова Н.В., директор согласно решению единственного участника от 22.02.2024;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Омской области - Телятников К.С. по доверенности от 25.01.2024;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Омской области - Сенников Ю.В. по доверенности от 09.01.2024;

от Управления Федеральной налоговой службы по Омской области - Шабанина Ю.А. по доверенности от 29.01.2024.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Автошкола Гарант" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконным бездействия Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Омской области (далее - инспекция N 9) по принятию поступивших платежей, по предоставлению информации налогоплательщику, послужившего основанием начисления пени и штрафов; о признании незаконными действий Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Омской области (далее - инспекция N 7), повлекших увеличение суммы начисленных пеней и штрафов, необоснованное их взыскание (пени 60 984,14 руб., штраф 37 059,39 руб. за неуплату налоговых платежей, начисленные за период 2020 - 2022 годов по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и налоговые правонарушения); о признании незаконным бездействия Управления Федеральной налоговой службы по Омской области (далее - управление) по надлежащему рассмотрению жалобы общества.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Руди Ольга Анатольевна, Лисенко Виталий Николаевич, Пахолкова Наталья Владимировна.

Решением от 08.08.2023 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением от 12.12.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования к инспекции N 7 отказано, заявление к инспекции N 9 оставлено без рассмотрения, в остальной части производство по делу прекращено.

В кассационной жалобе (с учетом дополнений к ней), поданной в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, общество просит отменить указанные судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм права, несоответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, и удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

По мнению подателя кассационной жалобы, обществом соблюден досудебный порядок урегулирования спора; обществу необоснованно начислены пени и штраф; суд распределил бремя доказывания в нарушение арбитражного процессуального законодательства; общество добросовестно уплачивало налоги (за организацию в установленный срок уплатили налоги физические лица); общество было введено в заблуждение противоречивыми ответами налогового органа относительно уплаченной задолженности организации физическими лицами; обществом задолженность погашена в полном объеме.

Управление, инспекции N N 7, 9 в отзывах на кассационную жалобу ссылаются на законность и обоснованность принятых судебных актов, просят оставить их без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе (с учетом дополнений к ней), отзывах на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, инспекцией N 7 в порядке статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) выставлены обществу требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов:

- N 54042 по состоянию на 28.08.2020 на сумму задолженности 500 руб. - штраф, начисленный по статье 119 Налогового кодекса (основание взыскания - решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 23.06.2020 N 1402), срок для добровольной уплаты - до 13.10.2020;

- N 77925 по состоянию на 21.10.2020 на сумму задолженности 50 руб. - штраф, начисленный по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса (основание взыскания - решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.10.2020 N 1698/08), срок для добровольной уплаты - до 19.11.2020;

- N 78001 по состоянию на 21.10.2020 на сумму задолженности 157,60 руб. - штраф, начисленный по статье 123 Налогового кодекса (основание взыскания - решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.09.2020 N 3631), срок для добровольной уплаты - до 19.11.2020;

- N 2830 по состоянию на 29.01.2021 на сумму задолженности 2 029,23 руб. - штраф, начисленный по статье 119 Налогового кодекса (основание взыскания - решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.12.2020 N 4748/08), срок для добровольной уплаты - до 01.03.2021;

- N 6032 по состоянию на 19.02.2021 на сумму задолженности 227,80 руб. - штраф, начисленный по статье 123 Налогового кодекса (основание взыскания - решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2020 N 4915), срок для добровольной уплаты - до 24.03.2021;

- N 6033 по состоянию на 19.02.2021 на сумму задолженности в размере 179,40 руб. - штраф, начисленный по статье 123 Налогового кодекса (основание взыскания - решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2020 N 4914), срок для добровольной уплаты - до 24.03.2021;

- N 31999 по состоянию на 12.08.2021 на сумму задолженности 46 015,90 руб., в том числе недоимка 45 169,01 руб. и пени 846,89 руб. (основание взыскания - расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом за 6 месяцев 2021 года и расчет по страховым взносам за 6 месяцев 2021 года), срок для добровольной уплаты - до 09.09.2021;

- N 35831 по состоянию на 14.09.2021 на сумму задолженности 2 501,60 руб. - штраф, начисленный по статье 123 Налогового кодекса (основание взыскания - решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.07.2021 N 3415), срок для добровольной уплаты - до 12.10.2021;

- N 58269 по состоянию на 16.11.2021 на сумму задолженности 75 723,44 руб., в том числе недоимка 73 985 руб. и пени 1 737,46 руб. (основание взыскания - расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом за 9 месяцев 2021 года и расчет по страховым взносам за 9 месяцев 2021 года), срок для добровольной уплаты - до 14.12.2021;

- N 5612 по состоянию на 08.02.2022 на сумму задолженности 29 658 руб., в том числе недоимка 28 920 руб. и пени 738 руб. (основание взыскания - расчет по страховым взносам за 12 месяцев 2021 года), срок для добровольной уплаты - до 10.03.2022;

- N 9060 по состоянию на 16.03.2022 на сумму задолженности 330,18 руб. - штраф, начисленный по статье 123 Налогового кодекса (основание взыскания - решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.01.2022 N 661), срок для добровольной уплаты - до 13.04.2022;

- N 13939 по состоянию на 20.04.2022 на сумму задолженности 32 443 руб. - недоимка (основание взыскания - налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2021 год), срок для добровольной уплаты - до 19.05.2022;

- N 16690 по состоянию на 11.05.2022 на сумму задолженности 98 154,27 руб., в том числе недоимка 94 848 руб. и пени 3 306,27 руб. (основание взыскания - расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом за 3 месяца 2022 года и расчет по страховым взносам за 3 месяца 2022 года), срок для добровольной уплаты - до 03.06.2022;

- N 66599 по состоянию на 09.08.2022 на сумму задолженности 13 866,86 руб., в том числе недоимка 13 572 руб. и пени 294,86 руб. (основание взыскания - расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом за 6 месяцев 2022 года), срок для добровольной уплаты - до 01.09.2022.

Неисполнение указанных требований послужило основанием для вынесения инспекцией N 7 в отношении общества в порядке статьи 46 Налогового кодекса решений о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств (драгоценных металлов) на счетах налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента, банка) в банках, а также электронных денежных средств от 02.04.2021 N 1676 (по требованиям N 54042, N 78001, N 77925, N 2830, N 6032, N 6033), от 15.09.2021 N 4713 (по требованию N 31999), от 22.12.2021 N 6497 (по требованиям N 35831, N 58269), от 15.03.2022 N 2312 (по требованию N 5612), от 20.04.2022 N 2692 (по требованию N 9060), от 25.05.2022 N 3677 (по требованию N 13939), от 08.06.2022 N 4190 (по требованию N 16690), от 07.09.2022 N 6108 (по требованию N 66599).

В связи с отсутствием на счетах общества денежных средств инспекцией N 7 на основании статьи 47 Налогового кодекса вынесены решения о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента, банка, иного лица) от 13.04.2021 N 1402, от 07.10.2021 N 2606, от 20.01.2022 N 131, от 08.06.2022 N 1874, от 02.08.2022 N 2350, от 11.10.2022 N 2902 и постановления о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) от 13.04.2021 N 1391, от 07.10.2021 N 2593, от 20.01.2022 N 131, от 08.06.2022 N 1874, от 02.08.2022 N 2350, от 11.10.2022 N 2902.

Решением управления от 16.03.2023 N 16-22/03899@ жалобы общества на принимаемые инспекцией N 7 меры принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам и штрафам оставлены без удовлетворения.

Общество полагая, что действия (бездействия) инспекций N N 7 и 9, управления не соответствуют закону и нарушают его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований к инспекции N 7, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о соответствии оспариваемых действий инспекции N 7 налоговому законодательству и отсутствии нарушений прав и законных интересов общества.

Оставляя без рассмотрения заявленное требование к инспекции N 9, суды исходили из несоблюдения обществом обязательного досудебного порядка обжалования ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц, принятых (совершенных) ими при реализации полномочий, установленных законодательством о налогах и сборах.

Прекращая производство по делу в части требования общества к управлению, суды пришли к выводу, что общество, по сути, обжалует решение управления от 16.03.2023 N 16-22/03899@, которое не может быть предметом самостоятельного оспаривания в суде.

Оставляя без изменения обжалуемые судебные акты, суд кассационной инстанции исходит из доводов кассационной жалобы и конкретных обстоятельств рассматриваемого спора.

Статья 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы.

В порядке реализации этого конституционного требования абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Абзацем четвертым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено исключение из общего правила о самостоятельном исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, согласно которому уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом.

При этом, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 31.01.2023 N 222-О, реализация права на уплату налога и сбора за налогоплательщика иным лицом осуществляется с учетом правил и разъяснений уполномоченных органов (в частности, Правил указания информации, идентифицирующей плательщика, получателя средств в распоряжениях о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации (приложение N 1 к приказу Минфина России от 12.11.2013 N 107н; далее - Правила N 107н).

Правилами N 107н установлено, что иные лица в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, исполняющие обязанность плательщика по уплате налоговых платежей, страховых взносов и иных платежей, при составлении распоряжений о переводе денежных средств указывают в реквизитах в полях "ИНН" и "КПП" плательщика - значения ИНН и КПП плательщика, чья обязанность по уплате налоговых платежей, страховых взносов и иных платежей исполняется.

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные обществом в материалы дела доказательства в подтверждение надлежащего исполнения обязательств по уплате налогов, сборов, суды первой и апелляционной инстанций установили, что спорные налоговые платежи, страховые взносы произведены физическими лицами (Лисенко В.Н. (директор общества), Пахолковой Н.В., Руди О.А.); распоряжения о переводе спорных денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации не содержат указания на ИНН плательщика (общества), чья обязанность по уплате налоговых платежей, страховых взносов и иных платежей исполняется; уплаченные спорные суммы отражены в расчетах с бюджетом вышеуказанных физических лиц так как в названных распоряжениях о переводе указаны ИНН физических лиц, производивших оплату.

Поскольку платежные поручения с некорректно заполненными реквизитами не могут быть зачтены в счет погашения задолженности общества по обязательным платежам, суды обоснованно сочли, что у налоговых органов отсутствовали основания для уточнения и отражения спорных сумм в состоянии расчетов общества с бюджетом, в том числе для проведения зачета платежей в порядке статьи 78 Налогового кодекса.

При этом судами первой и апелляционной инстанцией учтено, что в условиях введенного в Налоговый кодекс Федеральным законом от 14.07.2022 N 263-ФЗ с 01.01.2023 для всех категорий налогоплательщиков института Единого налогового счета (далее - ЕНС) Лисенко В.Н. в 2023 году на основании пункта 1 статьи 79 Налогового кодекса реализована возможность распоряжения своим положительным сальдо по ЕНС путем возврата этой суммы на принадлежащий ему счет в банке; положительное сальдо по состоянию на 15.03.2023 составляет 00,03 руб.

Уплаченные спорные денежные средства Руди О.А. возвращены ей на расчетный счет в 2022 на основании представленных заявлений о возврате излишне уплаченного налога.

Из уплаченных в 2021 году Пахолковой Н.В. денежных средств большая часть распределена в счет совокупной обязанности по уплате налогов в соответствии с пунктом 8 статьи 45 Налогового кодекса; на момент рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции для распоряжения путем возврата была доступна сумма 1 264 руб.

Принимая во внимание, что спорные денежные средства фактически направлены физическими лицами на исполнение собственных обязательств (что привело к образованию положительного сальдо физического лица) и впоследствии возвращены им (либо лица распорядились ими), суды первой и апелляционной инстанций верно признали, что обязанность общества по уплате начисленных налогов и сборов не может считаться исполненной.

В случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах сроки налогоплательщик должен уплатить пени (статья 75 Налогового кодекса).

Судами отмечено, что решения о привлечении к налоговой ответственности, на основании которых обществу начислены штрафные санкции, налогоплательщиком в установленном порядке не оспорены.

Судами не установлено нарушений инспекцией N 7 процедуры принудительного взыскания налогов, сборов, пени, штрафов, предусмотренной статьями 46, 47 Налогового кодекса.

Надлежащих доказательств, опровергающих указанные выводы судов, обществом в соответствии со статьей 65 АПК РФ не представлено.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно отказали обществу в признании незаконными действий инспекции N 7.

В соответствии со статьей 137 Налогового кодекса каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействия их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействия нарушают его права.

Согласно абзацу третьему пункта 5 статьи 4 АПК РФ экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть переданы на разрешение арбитражного суда после соблюдения досудебного порядка урегулирования спора в случае, если такой порядок установлен федеральным законом.

Пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном названным Кодексом.

В пункте 47 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 22.06.2021 N 18 "О некоторых вопросах досудебного урегулирования споров, рассматриваемых в порядке гражданского и арбитражного судопроизводства" (далее - постановление N 18) разъяснено, что в силу абзаца третьего части 5 статьи 4 АПК РФ для экономических споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, соблюдение досудебного порядка урегулирования спора перед обращением в арбитражный суд является обязательным, в частности, по требованиям об оспаривании ненормативных правовых актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, принятых ими при реализации полномочий, установленных законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 2, пункт 2 статьи 138 Налогового кодекса).

Таким образом, законодателем установлен обязательный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц, принятых (совершенных) ими при реализации полномочий, установленных законодательством о налогах и сборах.

Как указано в пункте 2 части 1 статьи 148 АПК РФ и разъяснено в пункте 27 постановления N 18, суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если истцом не соблюден установленный федеральным законом для данной категории дел досудебный порядок урегулирования спора.

Поскольку обществом не представлены в материалы дела надлежащие доказательства соблюдения обязательного досудебного порядка в части обжалования бездействия инспекции N 9, суды первой и апелляционной инстанций правомерно оставили заявление общества в этой части без рассмотрения.

При рассмотрении требования налогоплательщика о признании незаконным бездействия управления по надлежащему рассмотрению жалобы общества суды первой и апелляционной инстанций обоснованно приняли во внимание принятое управлением решение от 16.03.2023 N 16-22/03899@ и расценили заявленное обществом требование к управлению в качестве требования об оспаривании названного ненормативного правового акта.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 75 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение.

Судами установлено, что вынесенное управлением решение от 16.03.2023 N 16-22/03899@ об оставлении апелляционных жалоб общества без удовлетворения само по себе не нарушает прав налогоплательщика и не устанавливает для него новых налоговых обязанностей.

Поскольку в силу указанных положений решение вышестоящего налогового органа - управления в данном случае не могло быть рассмотрено арбитражными судами как самостоятельный предмет обжалования, суды первой и апелляционной инстанции правомерно прекратили производство по делу в части требований общества к управлению на основании пункта 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

Данный подход соответствует правовой позиции, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.04.2022 N 305-ЭС21-27837.

Иное толкование подателем кассационной жалобы положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств дела не свидетельствуют о неправильном применении судами первой и апелляционной инстанций норм права.

Переоценка доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела не входит в компетенцию суда кассационной инстанции (статья 286 АПК РФ, абзац второй пункта 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции").

С учетом изложенного суд округа не усматривает предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 08.08.2023 Арбитражного суда Омской области и постановление от 12.12.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-6118/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Автошкола Гарант" из федерального бюджета излишне уплаченную по чеку-ордеру от 13.02.2024 ПАО Сбербанка Омского отделения N 8634/182 государственную пошлину в размере 1 500 (одна тысяча пятьсот) рублей.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.А. Алексеева

Судьи

Г.А. Шабанова С.Т. Шохирева