Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 декабря 2023 г. N Ф04-5725/23 по делу N А81-925/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 04 декабря 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 декабря 2023 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Алексеевой Н.А. Буровой А.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи, веб-конференции и видеоконференц-связи при протоколировании помощником судьи Шимпф Е.В. кассационные жалобы индивидуальных предпринимателей Нестерчука Олега Анатольевича и Нестерчука Сергея Анатольевича на решение от 13.06.2023 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Кустов А.В.) и постановление от 25.08.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Котляров Н.Е., Иванова Н.Е., Шиндлер Н.А.) по делу N А81-925/2023 по заявлению индивидуального предпринимателя Нестерчука Олега Анатольевича (ОГРНИП 312890102100022) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, г. Салехард, ул. Губкина, дом 6а, ОГРН 1048900005890, ИНН 8901014300), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, г. Салехард, ул. имени Василия Подшибякина, дом 51, ОГРН 1048900003888, ИНН 8901016000) о признании недействительными решений.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - индивидуальный предприниматель Нестерчук Сергей Анатольевич (ОГРНИП 319911200015129).

Другое лицо - Прокуратура Ямало-Ненецкого автономного округа (629003, г. Салехард, ул. Б. Кнунянца, 5, ОГРН 1028900510979, ИНН 8901002488).

В судебном заседании, в том числе путем использования систем веб-конференции и видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Кустов А.В.) участвовали представители:

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - Фахуртдинов Е.А. по доверенности от 21.12.2022;

от индивидуального предпринимателя Нестерчука Олега Анатольевича - Курочкин К.А. по доверенности от 01.08.2022, Осипов Д.В. по доверенности от 19.04.2023;

от индивидуального предпринимателя Нестерчука Сергея Анатольевича - Пивоваров Н.Ю. по доверенности от 05.05.2022.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Нестерчук Олег Анатольевич (далее - Предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 21.09.2022 N 11-10/03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 13.12.2022 N 225.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен индивидуальный предприниматель Нестерчук Сергей Анатольевич (далее - ИП Нестерчук С.А.). К участию в деле также привлечена Прокуратура Ямало-Ненецкого автономного округа.

Решением от 13.06.2023 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 25.08.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационных жалобах Предприниматель и ИП Нестерчук С.А., ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просят отменить принятые по делу судебные акты.

Определением суда округа от 04.12.2023 удовлетворено ходатайство налогового органа, поданное в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), произведена замена стороны по делу - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) на правопреемника, - Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление).

Инспекция просит оставить без изменения принятые по делу судебные акты согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт и вынесено решение от 21.09.2022 N 11-10/03, которым заявителю доначислены: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 37 178 375,00 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 14 149 627 руб., налог по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) - 137 993 руб., а также пени в общем размере 9 710 353,14 руб. Кроме того, Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по статьям 119, 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общем размере 8 283 888,62 руб.; налоговым органом установлено исчисление в завышенном размере налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за период 2020 года в сумме 1 418 601 руб.

Основанием принятия решения послужил вывод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной выгоды путем формального разделения бизнеса и "искусственного" распределения выручки от предпринимательской деятельности.

Решением Управления от 13.12.2022 N 225 апелляционная жалоба заявителя частично удовлетворена, решение Инспекции от 21.09.2022 N 11-10/03 отменено в части доначисления штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по НДФЛ за 2019 год в размере 190 012,68 руб., а также соответствующих сумм пеней.

Не согласившись с решениями налоговых органов, Предприниматель обратился в арбитражный суд.

Суды, руководствуясь положениями статей 54.1, 105.1, 346.11-346.14 НК РФ, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", поддержали выводы Инспекции об организованной заявителем схеме "дробления бизнеса" с участием взаимозависимого лица - ИП Нестерчука С.А., направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении специального и общего режима налогообложения, минимизации налоговых обязательств участников схемы.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив доводы кассационных жалоб, отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Судами установлено, что в проверенном периоде Предприниматель применял УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Одним из видов его деятельности является строительство жилых и нежилых зданий, что также является основным видом деятельности ИП Нестерчука С.А.

Первичная постановка Нестерчука С.А. на налоговый учет в качестве индивидуального предпринимателя осуществлена 06.12.2018 в г. Джанкой (Республика Крым); в период осуществления предпринимательской деятельности на территории Республики Крым фактически деятельность не осуществлял. 05.02.2019 Нестерчук С.А. прекратил деятельность в качестве индивидуального предпринимателя.

13.02.2019 Нестерчуком С.А. осуществлена повторная регистрация в качестве индивидуального предпринимателя (за 2 дня до заключения первого контракта).

С момента государственной регистрации ИП Нестерчук С.А. применяет УСН с объектом налогообложения "доходы".

Обстоятельства взаимозависимости Предпринимателя и ИП Нестерчука С.А. в связи с родственными отношениями не оспариваются сторонами.

Поддерживая выводы Инспекции о том, что деятельность Предпринимателя и взаимозависимого лица являлась фактически единым производственным процессом, направленным на достижение общего экономического результата, что разделение бизнеса носит формальный характер, суды исходили, в частности, из обстоятельств взаимозависимости сторон, получения доходов участниками группы от одного вида деятельности (строительство жилых и нежилых зданий), хранения документов по одному адресу, ведения учета финансово-хозяйственных операций взаимозависимого лица Предпринимателем.

Судами приняты во внимание факт выдачи генеральной доверенности Предпринимателю на представление интересов ИП Нестерчука С.А. во всех компетентных органах и учреждениях, что свидетельствует о подконтрольности деятельности указанного лица; что управленческие решения по хозяйственной деятельности участников принимались Предпринимателем самостоятельно.

Исследовав представленные сторонами доказательства, суды обоснованно поддержали выводы Инспекции, что поиск субподрядных организаций для выполнения работ на объектах по контрактам, контроль над суммой, дающей право на применение УСН, а также фактическое управление деятельностью участников схемы осуществлял Предприниматель, который, соответственно, располагал информацией о стоимости контрактов, суммах фактически произведенных расходов на выполнение работ.

Суды правильно указали, что не имеется правовых оснований для вывода о том, что некоторые доходы подлежат исключению из налогообложения, так как получены "преступным путем", поскольку расследование по уголовному делу не завершено, денежные средства по контрактам в бюджет не возвращены. Кассационная жалоба не содержит ссылок на конкретное дело о взыскании с предпринимателей спорных сумм в доход государства, соответствующие доказательства не представлены.

Давая оценку доводам Предпринимателя о неустановлении налоговым органом его действительных налоговых обязательств, суды отметили, что на основе истребованных у заявителя, его контрагентов первичных бухгалтерских документов, банковских выписок Инспекцией были учтены соответствующие суммы в составе расходов по УСН, НДФЛ и в составе налоговых вычетов по НДС.

При этом, как указали суды, уплаченные предпринимателями налоги и сборы в рамках УСН в 1-3 кварталах 2019 года не учитывались налоговым органом при определении реальных налоговых обязательств заявителя, так как на общую систему налогообложения он переведен с 4 квартала 2019 года. В ходе налоговой проверки применение Предпринимателем УСН признано неправомерным, а уплаченный им налог по УСН за 2020 год, соответственно, - исчисленным в завышенном размере.

Отклоняя доводы заявителя о неправомерном неучете уплаченного налога по УСН при расчете налоговых обязательств по результатам выездной налоговой проверки, суд поддержал довод Инспекции, что права Предпринимателя могут быть восстановлены путем подачи им уточненной налоговой декларации.

Кассационная инстанция полагает, что принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене, поскольку судами не было учтено следующее.

В соответствии с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, в случае совершения налогоплательщиком правонарушения, связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал единый налог в рамках УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от "искусственно" разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере.

Определение действительного размера налоговой обязанности посредством применения налоговой реконструкции предполагает, что излишне уплаченный налог по УСН подлежит учету при расчете налогов (пени, санкций), доначисленных в ходе выездной налоговой проверки. В связи с чем вывод судов о возможности восстановления прав заявителя путем подачи уточненной налоговой декларации является неверным.

В ходе рассмотрения дела кассаторы ссылались на то, что налоговым органом не была осуществлена полная реконструкция налогового обязательства (установление действительного размера недоимки), не были учтены все суммы налогов, уплаченных ИП Нестерчуком С.А. (3 075 000 рублей за 2020 год, 3 057 717 - за 2019 год), а также ИП Нестерчуком О.А. (1 418 601 рублей - за 2020 год, 896 452 - за 2019 год) в рамках УСН.

Из судебных актов не усматривается, что в рассматриваемом случае судами исследовался вопрос о правомерности доначисления налогов (пеней, штрафа) в указанных в оспариваемом решении размерах с учетом переплаты налога по УСН, в частности, за 2020 год (при выявлении Инспекцией отсутствия законодательно установленной обязанности по его уплате в отношении обоих предпринимателей), в том числе с учетом сроков уплаты доначисленных оспариваемым решением налогов, а также фактических сроков уплаты налога по УСН за 2020 год, что, как верно отмечено кассаторами, влияет на исчисление суммы недоимки по налогам, а также на размеры пеней и штрафов.

Поскольку устранение допущенных судами нарушений связано с необходимостью исследования и оценки доказательств, что в силу части 2 статьи 287 АПК РФ невозможно в суде кассационной инстанции, обжалуемые судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 288 АПК РФ, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции (пункт 3 части 1 статьи 287 АПК РФ).

При новом рассмотрении дела суду надлежит установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом вышеприведенных выводов кассационной инстанции; при необходимости предложить сторонам представить дополнительные документы в обоснование доводов и возражений, дать оценку всем доводам сторон и в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений; при правильном применении норм материального и процессуального права вынести законный и обоснованный судебный акт, распределить судебные расходы, в том числе по кассационным жалобам.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 13.06.2023 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 25.08.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-925/2023 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.