Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 октября 2023 г. N Ф04-5158/23 по делу N А03-10109/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 октября 2023 года 16 октября 2023 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Алексеевой Н.А.

судей Буровой А.А.

Дружининой Ю.Ф.

при ведении протокола с использованием средств видеоконференц-связи (аудиозаписи) помощником судьи Евдокимовой В.Ю., рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Хорошее настроение" на решение от 03.03.2023 Арбитражного суда Алтайского края (судья Музюкин Д.В.) и постановление от 27.06.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Зайцева О.О., Кривошеина С.В.) по делу N А03-10109/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Хорошее настроение" (656056, Алтайский край, город Барнаул, улица Мало-Тобольская, дом 6А, ОГРН 1092225005311, ИНН 2225104838) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (656049, Алтайский край, город Барнаул, Социалистический проспект, дом 47, ОГРН 1092225000010, ИНН 2225099994) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю - Тихомирова Т.В. по доверенности от 12.01.2023, Шишкина Н.В. по доверенности от 21.12.2022 (после перерыва путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Жигжитова Н.Б.)).

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Хорошее настроение" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю (далее - инспекция; реорганизована путем присоединения к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю; далее - инспекция N 14) от 08.09.2021 N РА-17-11 (далее - решение инспекции).

Решением от 03.03.2023 Арбитражного суда Алтайского края (с учетом определения от 03.03.2023 об исправлении арифметической ошибки), оставленным без изменения постановлением от 27.06.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 5 052 582 руб., пени в размере 3 941 075,98 руб., а также штрафа в размере 3 676 898 руб.; в остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, общество просит отменить указанные судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм права, несоответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, и направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

По мнению подателя кассационной жалобы, инспекцией не доказано создание обществом взаимозависимых организаций с целью получения необоснованной налоговой выгоды; сам по себе факт взаимозависимости компаний не означает получение обществом налоговой экономии; инспекцией не представлены доказательства, подтверждающие деление единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным для применения единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД); инспекция не доказала наличие состава налогового правонарушения для привлечения общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Инспекция N 14 в отзыве на кассационную жалобу (с учетом дополнений) ссылается на законность и обоснованность принятых судебных актов, просит оставить их без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения; представила в суд округа решение от 05.10.2023 N РИ-11-01 о внесении изменений в решение инспекции - исключении 103 647 руб. из суммы доначислений по НДС, 48 680,82 руб. пени на него.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей инспекции N 14, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления налогов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 инспекцией вынесено решение от 08.09.2021 N РА-17-11 о привлечении общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса за уплату НДС не в полном объеме за 2016-2018 годы в виде штрафа в размере 3 829 218 руб., по статье 119 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 1 973 514 руб. (размер штрафов уменьшен в 2 раза в соответствии с положениями статей 112, 114 Налогового кодекса). Кроме того, по результатам выездной налоговой проверки установлены убытки за 2016-2018 годы в размере 44 706 327,74 руб., 26 668 792,29 руб. и 13 035 076,54 руб., соответственно.

Этим же решением обществу доначислено 68 180 364 руб. НДС за 2016-2018 годы, а также соответствующая сумма пени на него.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды от минимизации налоговых обязательств в результате "дробления" бизнеса путем создания группы взаимозависимых обществ с ограниченной ответственностью Торговый дом "Бостон" (далее - ООО ТД "Бостон"), Торговый дом "Бостон 4" (далее - ООО ТД "Бостон 4"), Торговый дом "Хорошие продукты" (далее - ООО ТД "Хорошие продукты") и регистрации подконтрольных взаимозависимых индивидуальных предпринимателей (далее - ИП) Плотникова А.Б., Мясникова Г.А., Карнаухова И.В. (далее - группа компаний "Хорошее настроение") с целью формального соблюдения условий, позволяющих применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД; осуществляющих фактически единую деятельность - розничную торговлю продовольственными и непродовольственными товарами, используя совместные трудовые, материальные, технические, программные ресурсы.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 08.04.2022 N 07-07/06774@ решение инспекции оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Частично удовлетворяя заявленное требование общества, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводам о необоснованном применении обществом специального налогового режима в виде ЕНВД, наличии совокупности обстоятельств, свидетельствующих о создании обществом схемы "дробления" бизнеса между подконтрольными взаимозависимыми лицами, применяющими специальный налоговый режим; вместе с тем сочли, что размер доначисленных налогов подлежит уменьшению на сумму налогов, уплаченных элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов (как если бы эти налоги в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором), а штраф снижению в 2 раза в связи с наличием смягчающего обстоятельства.

Оставляя без изменения обжалуемые судебные акты, суд округа исходит из доводов кассационной жалобы и конкретных обстоятельств рассматриваемого спора.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, статье 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23, пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Особенности использования ЕНВД как специального налогового режима предусмотрены положениями главы 26.3 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период).

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26, пункта 1 статьи 346.28 Налогового кодекса система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется хозяйствующими субъектами, в частности, осуществляющими розничную торговлю товарами через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей названной главы 26.3 розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

В соответствии с пунктом 2.3 статьи 346.26 Налогового кодекса, если по итогам налогового периода у налогоплательщика средняя численность работников превысила 100 человек и (или) им было допущено нарушение требования, установленного подпунктом 2 пункта 2.2 названной статьи, и (или) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6 и 7 пункта 2 указанной статьи, им была осуществлена реализация товаров, не относящаяся к розничной торговле в соответствии с абзацем двенадцатым статьи 346.27 Налогового кодекса, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной главой 26.3 Налогового кодекса, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1 статьи 54.1 Налогового кодекса).

Как разъяснено в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53), под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Таким образом, применение налогоплательщиком специального налогового режима в виде ЕНВД является разновидностью налоговой выгоды, поскольку направлено на уменьшение размера налоговой обязанности.

Обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, как поддержание стабильности налоговой системы, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

Как указано в пункте 3 постановления Пленума N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды первой и апелляционной инстанций установили и обществом не оспариваются факты наличия прямой и косвенной взаимозависимости участников группы компаний "Хорошее настроение": общество (директор Карнаухов И.В.), ООО ТД "Бостон 4" (директор Карнаухова И.В.) и ИП Карнаухов И.В. взаимозависимы через Карнаухова И.В. (подпункт 2 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса); ООО ТД "Бостон" (директор Мясников Г.А.), ИП Мясников Г.А. и общество (директор Карнаухов И.В), ООО ТД "Бостон 4" (директор Карнаухов И.В), ИП Карнаухов И.В. взаимозависимы в силу должностного подчинения (подпункты 10 и 11 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса); ООО ТД "Хорошие продукты", ИП Плотников А.Б. и общество, ООО ТД "Бостон 4", ИП Карнаухов И.В. - взаимозависимые лица, поскольку руководители организаций или их близкие родственники находятся в должностном подчинении у Карнаухова И.В. (ООО ТД "Бостон", ИП Мясников Г.А. и ООО ТД "Хорошие продукты", ИП Плотников А.Б. (пункт 7 статьи 105.1 Налогового кодекса).

При этом судами приняты во внимания показания Карнаухова И.В. в рамках уголовного дела, возбужденного 16.03.2018 по признакам преступления, предусмотренного пунктом "б" части 2 статьи 172 Уголовного кодекса Российской Федерации, о незаконных банковских операциях, в которых Карнаухов И.В. и подконтрольные ему организации участвовали как завершающее звено "обналичивания" денежных средств. Согласно протоколу допроса от 16.09.2019 Карнаухов И.В. с 2007 года является директором и единственным учредителем общества; фактически осуществляет руководство ООО ТД "Бостон", ИП Мясниковым Г.А. и ИП Плотниковым А.Б., которые были созданы/зарегистрированы в связи с производственной необходимостью; выступает от имени названных предпринимателей, распоряжается их денежными средствами по согласованию с ними.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что участники группы компаний "Хорошее настроение" в проверяемом периоде отчитывались по льготной системе налогообложения, применяя специальный налоговый режим в виде ЕНВД; осуществляли один вид деятельности (торговля розничная преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями в неспециализированных магазинах) в том числе в торговых залах площадью 212 кв.м (город Барнаул, улица Смирнова, 46) и 158 кв.м (город Барнаул, улица Титова, 13); численность персонала группы компаний "Хорошее настроение" за календарные месяцы 2016, 2017, 2018 годов составила более 300 человек; кроме того, установлено нарушение статьи 346.26 Налогового кодекса и решения Барнаульской городской Думы от 28.09.2005 N 186 ИП Мясниковым Г.А. в декабре 2017 года (численность сотрудников 119 человек), обществом в январе 2018 года (численность сотрудников 102 человека), ООО ТД "Бостон 4" в январе 2018 года (численность сотрудников 102 человека) и феврале 2018 года (численность сотрудников 101 человек).

Суды признали, что инспекцией доказана совокупность обстоятельств, свидетельствующих об осуществлении розничной торговли как общем бизнес-процессе участниками группы компаний "Хорошее настроение", формальном разделении торговых площадей и перераспределении трудовых ресурсов между ними (магазины работали как единый торговый объект: торговля осуществлялась одними сотрудниками, независимо от их официального трудоустройства; торговые залы не разделялись по продавцам, от чьего имени велась торговля; отдельных вывесок на магазинах не было; в магазины имелся общий вход и выход; оплата от покупателей принималась одними и теми же кассирами, чеки пробивались на одних и тех же кассовых аппаратах, существовала единая программа бонусов и скидок; переход сотрудников из одной организации группы лиц "Хорошее настроение" в другую осуществлялся формально, фактически трудовые обязанности, место работы и руководитель не менялись; сотрудники, трудоустроенные у разных участников группы компаний "Хорошее настроение" работали общим коллективом, подчинялись одному директору магазина; на складе при хранении отсутствовало разделение товара, оформленного на разных лиц; выручка, полученная от продажи товаров в магазинах участниками группы компаний "Хорошее настроение", учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники; производилось совместное инкассирование выручки от розничной продажи без разделения на организации, в кассы которых они получены в виде выручки от розничной продажи; сдача выручки с торговых точек сети "Хорошее настроение", зарегистрированных как на общество, так и на других участников группы компаний "Хорошее настроение", осуществлялась в одну кассу одному кассиру).

Судами также приняты во внимание установленные инспекцией признаки, указывающие на организационное и экономическое единство группы компаний "Хорошее настроение": одними и теми же сотрудниками осуществлялся кадровый и бухгалтерский учет организаций группы компаний (подбор персонала, прием на работу осуществлялся централизованно; трудовые книжки по всем работникам всех организаций группы компаний хранились централизованно; бухгалтерский учет велся в одном программном комплексе 1С Бухгалтерия под разными учетными записями); единое юридическое сопровождение, логистика; расчетные счета открыты в одних банках, одни и те же представители в банках, находящиеся в должностном подчинении у Карнаухова И.В.; использование участниками схемы одного IP - адреса, единых информационных табличек, обозначений, логотипов, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисных, складских, производственных помещений и т.п.), контрольно-кассовой техники, терминалов; только общество осуществляло платежи за инкассацию, программное обеспечение системы лояльности на кассовых аппаратах, услуги связи и подключение интернета, рекламу, в то время как данными услугами пользовались все участники группы компаний; хлебопекарное оборудование приобреталось и ремонтировалось за счет общества, хотя указанный вид деятельности осуществляло ООО ТД "Хорошие продукты"; безвозмездное пользование группой взаимосвязанных лиц, ведущих совместную финансово-хозяйственную деятельность, помещениями (магазинами), принадлежащими на праве собственности Карнаухову И.В., Мясникову Г.А., Плотникову А.Б.

Судами также учтено, что единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы "дробления" бизнеса мог являться другой ее участник.

На основании совокупности установленных обстоятельств суды первой и апелляционной инстанций обоснованно сочли, что в рассматриваемом случае имело место умышленное создание обществом схемы "дробления" в целях минимизации налогов путем использования права на применение налогового режима в виде ЕНВД, и признали правомерным привлечение общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса.

При проверке расчета начисленных инспекцией НДС, штрафа и пени судами первой и апелляционной инстанций установлено, что оспариваемым решением инспекция доначислила налог в излишнем размере (без учета уплаченных сумм ЕНВД обществом и участниками схемы "дробления" бизнеса).

В целях обеспечения последовательности и полноты переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильности определения их последствий, установив, суд первой инстанции принял расчет пеней и штрафов, представленный обществом, с учетом сумм ЕНВД, уплаченных налогоплательщиком (7 559 132 руб.) и участниками схемы "дробления" бизнеса (5 052 582 руб.) в проверяемый период.

Судами учтено, что решениями от 21.06.2022 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Алтайскому краю (далее - инспекция N 16) произведен зачет суммы доначисленного НДС по результатам спорной проверки на сумму самостоятельно уплаченного обществом ЕНВД в размере 7 559 132 руб.

Суды не усмотрели оснований для повторного исключения из доначислений по НДС 7 559 132 руб., ранее зачтенных инспекцией N 16 по решениям от 21.06.2022, поскольку признание незаконным решения инспекции в этой части приведет к необоснованному уменьшению налоговых обязательств общества по НДС.

При этом суды обоснованно указали, что размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления" бизнеса в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

Принимая во внимание указанные решения о зачете, суды пришли к верному выводу о нарушении требований налогового законодательства, а также нарушении прав и законных интересов общества при доначислении ему НДС в размере 5 052 582 руб., а также начислении штрафа и пени на сумму НДС 12 611 714 руб. (7 559 132 руб. + 5 052 582 руб.).

При этом суды правомерно сочли возможным на основании статей 112, 114 Налогового кодекса дополнительно снизить размер штрафа в 2 раза.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что в ходе спорной налоговой проверки выявлено поступление безналичной оплаты через платежные терминалы (эквайринг) на расчетный счет общества в течение текущего либо следующего дня; общество в ходе проверки не представило неоднократно истребованные инспекцией документы, подтверждающие сумму выручки за 1 квартал 2016 года; в ходе судебного разбирательства общество представило заверенную выписку банка с развернутым назначением платежей, на основании которой инспекция N 14 произвела перерасчет выручки за 1 квартал 2016, за минусом 846 132,59 руб.

При этом суды пришли к выводу, что данный перерасчет, с учетом сумм "эквайринга" за июнь 2018 года, поступивших на расчетный счет общества в июле 2018 года (961 939,07 руб.), не повлиял на итоговый размер сумм исчисленного к уплате инспекцией НДС по результатам проверки. Суды учли представленный обществом суду расчет штрафа и пени.

Суд округа, соглашаясь с данным выводом судов первой и апелляционной инстанций, принимает во внимание решение инспекции N 14 от 05.10.2023 N РИ-11-01 о внесении изменений в оспариваемое решение инспекции - исключении 103 647 руб. из суммы доначислений по НДС, 48 680,82 руб. пени на него.

В целом доводы кассационной жалобы были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку применительно к установленным обстоятельствам дела.

Несогласие общества с выводами нижестоящих судов не подтверждает нарушение норм материального и (или) процессуального права, а сводится к иной оценке представленных доказательств и установленных обстоятельств, что в силу статей 286, 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов судом округа не установлено.

С учетом изложенного суд округа не усматривает оснований для удовлетворения кассационной жалобы общества.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 03.03.2023 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 27.06.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-10109/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.