Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 сентября 2023 г. N Ф04-3732/23 по делу N А75-18649/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 31 августа 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 сентября 2023 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Алексеевой Н.А.

судей Шабановой Г.А.

Шохиревой С.Т.

при ведении протокола с использованием систем веб-конференции (аудиозаписи) помощником судьи Евдокимовой В.Ю., рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ПК" Джи Форс Сепарейшн" на решение от 07.02.2023 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Заболотин А.Н.) и постановление от 03.05.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Лотов А.Н., Шиндлер Н.А.) по делу N А75-18649/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ПК" Джи Форс Сепарейшн" (628305, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Нефтеюганск, улица Сургутская, строение 19/2, помещение 1/1, ОГРН 1158617012047, ИНН 8604059675) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628310, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Нефтеюганск, 12 микрорайон, дом 18А, ОГРН 1048601655080, ИНН 8619011309) о признании недействительным решения.

Другое лицо, участвующее в деле, - Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628011, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Ханты-Мансийск, улица Дзержинского, дом 2, ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258).

В заседании путем использования системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "ПК" Джи Форс Сепарейшн" - Паршукова С.А. по доверенности от 04.07.2023;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Зиновьева И.Н. по доверенности от 08.09.2022, Прокопьева Т.Н. по доверенности от 20.04.2023.

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Першина З.Н. по доверенности от 15.12.2022.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "ПК" Джи Форс Сепарейшн" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - инспекция) от 30.06.2022 N 12/09 (далее - решение инспекции).

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - управление).

Решением от 07.02.2023 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, оставленным без изменения постановлением от 03.05.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, общество просит отменить указанные судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм права, несоответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, и направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

По мнению подателя кассационной жалобы, фактически между обществом и индивидуальным предпринимателем Журило Андреем Петровичем (далее - предприниматель) существовали гражданско-правовые отношения; переквалификация инспекцией договора управления в трудовой договор произведена в отсутствие правовых оснований, является вмешательством в хозяйственную деятельность общества; материалами дела не подтверждается умысел общества на получение необоснованной налоговой выгоды; при принятии оспариваемого решения инспекцией допущены существенные нарушения, являющиеся основанием для его отмены; судами не учтены обстоятельства, смягчающие ответственность.

Инспекция, управление в отзывах на кассационную жалобу ссылаются на законность и обоснованность принятых судебных актов, просят оставить их без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе (с учетом пояснений), отзывах на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, по результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления всех налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 в отношении общества вынесено решение от 30.06.2022 N 12/09 о привлечении к ответственности по пункту 3 статьи 122, статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) за неуплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование в виде штрафа в общей сумме 670 472 руб. (размер штрафа уменьшен в 2 раза в соответствии со статьями 112, 114 Налогового кодекса).

Этим же решением обществу доначислены НДФЛ в размере 1 719 624 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 1 952 716 руб., обязательное социальное страхование в размере 75 168,03 руб., обязательное медицинское страхование в размере 783 950,32 руб., соответствующие суммы пени на них.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о нарушении обществом подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса в результате неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления в бюджет сумм НДФЛ, страховых взносов в связи с невключением в базу вознаграждений, выплаченных индивидуальному предпринимателю Журило Андрею Петровичу (далее - предприниматель) по договору управления, который имеет признаки трудового договора.

Решением управления от 12.09.2022 N 07-15/14248@ решение инспекции оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о соответствии оспариваемого решения инспекции налоговому законодательству и отсутствии нарушений прав и законных интересов общества.

Вместе с тем судами первой и апелляционной инстанций не учтено следующее.

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации налоговую обязанность следует, среди прочего, понимать как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом, в котором определены все существенные элементы налогового обязательства (постановления от 03.06.2014 N 17-П, от 06.06.2019 N 22-П, от 19.12.2019 N 41-П, от 31.03.2022 N 13-П и др.).

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Исходя из положений статьи 54.1 Налогового кодекса превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Как указано в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Аналогичные по сути разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

С учетом приведенных положений выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции и выходило бы за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 и др.).

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая в своих решениях (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, исключая возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

По настоящему делу судами установлено, что по договору от 26.10.2015 N 1У общество передало предпринимателю полномочия единоличного исполнительного органа общества; фиксированная сумма вознаграждения предпринимателя составляет 200 000 руб. в месяц, а переменная часть вознаграждения рассчитывается по среднегодовой выручке, в размере 2,5% от выручки (раздел 5.3 в редакции дополнительного соглашения от 01.01.2018 N 1).

При этом Журило А.П. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 05.10.2015 (за 21 день до принятия решения о передаче ему полномочий управляющего), применял упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). Общество зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц 02.11.2015.

Исследовав и оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, в том числе проанализировав условия договора оказания услуг по управлению юридическим лицом управляющим - индивидуальным предпринимателем от 26.10.2015 N 1У, дополнительного соглашения от 01.01.2018 N 1 к указанному договору, акты сдачи-приемки оказанных услуг предпринимателем (при сдаче-приемки оказанных услуг стороны не детализировали объем выполненных услуг), отчеты о финансово-хозяйственной деятельности (в отчетах за 2018 и 2019 годы поименован иной договор - договор от 01.11.2015 N 2У, учредитель общества Толстоухов А.А. указан в качестве лица, составившего отчет, а предприниматель - в качестве принявшего отчет; отчеты за 2018, 2019, 2020 годы содержат только анализ движения денежных средств; в отчетах отсутствуют таблицы и графики, содержащие предусмотренные пунктом 2.5 договора от 26.10.2015 N 1У сведения (об общем доходе, о динамике кредиторской и дебиторской задолженности, о собственных и привлеченных оборотных средствах и скорости их оборачиваемости, об эффективности работы компании в расчете на одного сотрудника оборотных средствах и др.) и позволяющие оценить динамику финансово-хозяйственной деятельности общества и, как следствие, результативность услуг по управлению обществом; в свою очередь, участник общества не пользовался правами контроля за деятельностью управляющего - предпринимателя), суды пришли к выводу, что фактически между обществом и предпринимателем имели место не гражданско-правовые, а трудовые правоотношения, а выплаты вознаграждения предпринимателю по гражданско-правовому договору фактически являлись формой оплаты труда.

При этом суды указали, что единственной целью оформления взаимоотношений по договору от 26.10.2015 N 1У являлось получение необоснованной налоговой экономии в виде занижения налоговой базы по НДФЛ и страховым взносам; заключение и исполнение названного договора являлось формальным.

При таких обстоятельствах, руководствуясь положениями статьи 54.1 Налогового кодекса, статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 16, 56, 67 Трудового кодекса Российской Федерации, принимая во внимание правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в пункте 2.2 определения от 19.05.2009 N 597-О-О, пункт 15 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3(2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 14.11.2018, суды пришли к выводу о законности оспариваемого решения инспекции.

Суды первой и апелляционной инстанций не усмотрели нарушений инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса основанием для отмены оспариваемого решения инспекции.

Исходя из пункта 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57) истребованные в период проверки, но полученные после окончания проверки доказательства подлежат учету при условии предоставления налогоплательщику возможности ознакомления с ними и представления возражений.

В силу положений статей 8, 9, части 1 статьи 65 и части 1 статьи 66 АПК РФ, принимая во внимание пункт 78 постановления N 57, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговый орган вправе представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 постановления N 53).

Между тем, признавая оспариваемое решение инспекции соответствующим налоговому законодательству, судами первой и апелляционной инстанций не учтено, что инспекцией доначислены налог и страховые взносы, пени и штрафы на основании фактически перечисленных обществом в адрес предпринимателя денежных средств по договору оказания услуг по управлению юридическим лицом управляющим - индивидуальным предпринимателем от 26.10.2015 N 1У.

При этом, как установлено инспекцией, предприниматель оказывал услуги в 2018-2020 годах только обществу, иных контрагентов и налоговых агентов не имел (страница 24 оспариваемого решения инспекции); предпринимателем в указанные периоды с перечисленных обществом сумм исчислены и уплачены налог по УСН и страховые взносы (данное обстоятельство инспекцией не оспаривается).

В силу положений пункта 1 статьи 207 Налогового кодекса при установлении факта трудовых отношений Журило А.П. является налогоплательщиком НДФЛ, а общество как налоговый агент обязано перечислить удержанные налоги в установленном статьей 226 Налогового кодекса порядке (пункт 4 статьи 24 Налогового кодекса).

Вместе с тем при определении размера недоимки, пени и штрафов инспекцией фактически не приняты во внимание уплаченные предпринимателем суммы налога по УСН и страховых взносов.

Доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144).

Допущенные инспекцией при определении размера неуплаченных налогов и страховых взносов нарушения являются существенными, поскольку могли привести к возложению на общество произвольной обязанности по повторному исчислению, удержанию и уплате налога и страховых взносов с дохода, в отношении которого уже было осуществлено налогообложение - налог и страховые взносы ранее были уплачены предпринимателем.

Таким образом, признавая решение инспекции соответствующим налоговому законодательству и не нарушающим права и законные интересы общества, суды не оценили все имеющиеся доказательства по делу как того требуют положения статьи 71 АПК РФ, оставив без надлежащей оценки представленные в дело доказательства применительно к имеющим существенное значение для рассмотрения настоящего спора обстоятельствам, установленным инспекцией в ходе налоговой проверки, в их совокупности и взаимосвязи.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты на основании части 1 статьи 288 АПК РФ подлежат отмене поскольку судами первой и апелляционной инстанций не дана оценка имеющим значение для правильного разрешения спора вышеуказанным обстоятельствам, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции (пункт 3 части 1 статьи 287 АПК РФ).

При новом рассмотрении дела суду необходимо установить и исследовать все существенные для рассмотрения спора обстоятельства, принять законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 07.02.2023 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры и постановление от 03.05.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-18649/2022 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.