Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 августа 2023 г. N Ф04-4761/22 по делу N А45-30593/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 08 августа 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 августа 2023 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Чапаевой Г.В.

Черноусовой О.Ю.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел с использованием системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн-заседания) кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сибирские жилые кварталы" на решение от 17.04.2023 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Рубекина И. А.) и постановление от 02.06.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кривошеина С.В., Зайцева О.О., Павлюк Т.В.) по делу N А45-30593/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сибирские жилые кварталы" (630501, Новосибирская область, рп. Краснообск, ул. Центральная, здание БV-1, помещение 63-73, ОГРН 1135476036750, ИНН 5433192206) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Новосибирской области (630110, Новосибирская область, г. Новосибирск, ул. Новая заря, д.45, ОГРН 1045403917998, ИНН 5410000109) о признании недействительным решения в части.

В судебном заседании в онлайн-режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" присутствовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Сибирские жилые кварталы" - Дмитриевцев К.Н. по доверенности от 12.12.2022;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Новосибирской области - Стародубцев Р.Ю. по доверенности от 03.08.2023.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Сибирские жилые кварталы" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Новосибирской области от 11.03.2021 N16-23/9 (правопреемник - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Новосибирской области, далее - инспекция, налоговый орган) в части пункта 3.3, содержащего предложение об уменьшении убытков, исчисленных обществом по налогу на прибыль организаций за 2015-2017 годы в завышенном размере, на 90 517 197 руб.; уменьшения остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода 2015 года на 72 201 106 руб., на конец налогового периода 2016 года - на 132 787 187 руб., на конец налогового периода 2017 года - на 132 787 187 руб.

Решением от 11.02.2022 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 20.05.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено.

Постановлением от 31.10.2022 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении решением 06.12.2022 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 02.06.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении требования отказано.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования.

Инспекция возражает против доводов жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества, по результатам которой составлен акт от 17.08.2020 N 16-23/9 и принято решение от 11.03.2021 N 16-23/9 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, пунктом 3.3. которого обществу предложено уменьшить остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода 31.12.2015 - на 72 201 106 руб., на конец налогового периода 31.12.2016 - на 132 787 1987 руб., на конец налогового периода 31.12.2017 - на 132 787 1987 руб. в связи с завышением внереализационных расходов на 90 517 197 руб. - процентов по контролируемой задолженности по договорам займа, заключенным с иностранной компанией Bubloni Management Limited (Республика Кипр, далее - Компания).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области от 23.09.2021 N 470 в удовлетворении апелляционной жалобы отказано.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд округа пришел к выводу о том, что судами не установлены существенные для дела обстоятельства, входящие в предмет доказывания по настоящему спору.

При новом рассмотрении суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 247, 252, 265, 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пришли к выводу о соответствии оспариваемого решения нормам действующего законодательства.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения судебные акты, исходит из следующего.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пункте 7 Постановления N 53 разъяснено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 23.12.2009 N 20-П, налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической. В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам (налоговым агентам) с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод. Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 24.11.2016 N 2557-О, со ссылкой на его определение от 17.07.2014 N 1578-О, применение статьи 269 НК РФ в правоприменительной практике предполагает выявление таких злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые, в частности, могут быть направлены и на обход ограничений, установленных в ее положениях.

На основании правового подхода, отраженного в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, суд вправе признать контролируемой задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией в целях применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, если иностранная компания, участвующая в капитале налогоплательщика, имела возможность оказывать влияние на принятие решения о предоставлении займа связанным с ней лицом. Примененной налоговым органом нормой законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 269 НК РФ) введено ограничение для налогоплательщиков - российских организаций при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика. Указанное ограничение вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга (контролируемая задолженность более чем в три раза превышает собственный капитал налогоплательщика), аффилированность заемщика и кредитора, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Как следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11, положения статьи 269 НК РФ по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях - они определяют порядок обложения налогом на прибыль организаций в случаях, содержащих признаки возможного злоупотребления своим положением со стороны налогоплательщика.

Как верно отмечено судами, все расходы, учитываемые для цели налогообложения, в том числе проценты по долговым обязательствам, должны быть связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, основаны на реальных сделках и подтверждены документами, содержащими достоверную информацию об участниках и условиях хозяйственных операций; при этом бремя документального обоснования понесенных расходов и их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

Судами установлено, что общество поставлено на налоговый учет 01.03.2013; основной вид деятельности согласно ОКВЭД 45.1 "Подготовка строительного участка"; фактически Общество занималось строительной деятельностью в качестве заказчика-застройщика жилых домов.

В 2015-2017 годах заявителем проводились завершающие мероприятия проектной стадии для начала строительства и мероприятия по подготовке строительной площадки к строительству, выполнялись строительно-монтажные работы. Основным источником финансирования инвестиционно-строительной деятельности налогоплательщика являлись заемные средства.

Так, в ходе проверки налоговым органом установлено, что между обществом и Компанией заключены:

- договор от 27.03.2013 о предоставлении обществу займа в сумме 7 000 000 евро под 12 % годовых; срок предоставления займа - 12 месяцев после зачисления суммы займа на счет заемщика; заемщик обязался возвратить сумму займа и проценты на следующий банковский день после истечения указанного срока. На основании дополнительного соглашения от 31.12.2013 N 1 сумма займа увеличена до 9 000 000 евро. Срок возврата займа - до 30.12.2015. На основании дополнительного соглашения от 16.12.2015 N 2 срок возврата займа - 31.12.2020, ставка процентов до 31.12.2016 - 5% годовых, с 01.01.2017 по 31.12.2020 - 12% годовых;

- договор от 20.05.2015 о предоставлении обществу займа в сумме 3 000 000 евро под 12% годовых. Срок предоставления займа - до 31.05.2018. Заемщик обязался возвратить сумму займа и проценты на следующий банковский день после истечения указанного срока;

- договор от 03.02.2016 о предоставлении обществу займа в сумме 500 000 евро под 5% годовых за период со дня заключения договора по 31.12.2017, за период с 01.01.2018 по 30.12.2020 - 12% годовых. Срок предоставления займа - до 30.12.2020. Заемщик обязался возвратить сумму займа и проценты на следующий банковский день после истечения указанного срока;

- договор от 26.07.2016 о предоставлении обществу займа в сумме 100 000 евро под 5% годовых за период со дня заключения договора по 31.12.2017, за период с 01.01.2018 по 30.12.2020 - 12% годовых. Срок предоставления займа - до 30.12.2020. Заемщик обязался возвратить сумму займа и проценты на следующий банковский день после истечения указанного срока. На основании дополнительного соглашения от 18.11.2016 N 1 сумма займа увеличена до 500 000 евро. На основании дополнительного соглашения от 05.05.2017 N 2 ставка процентов составила 5% годовых за период со дня получения суммы займа (транша) и до дня возврата.

В течение 2013-2017 годов погашение основного долга и процентов не производилось.

При этом проценты по договорам займа возрастают: в 2015 году составили - 29 931 116 руб. или 71% от общей суммы займов (41 871 832,21 руб.); в 2016 году - 60 586 081 руб. или 90% от общей суммы займов (67 320 210,01 руб.).

05.10.2016 между Компанией и обществом заключен договор новации, по условиям которого отношения по договорам от 27.03.2013, от 20.05.2015, от 03.02.2016 прекращаются и заменяются указанным договором, согласно которому Компания предоставляет обществу заем в сумме 12 500 000 евро под 5% годовых за период со дня получения займа (транша) до дня возврата. Срок предоставления займа - до 30.12.2020.

Выплата процентов по условиям названного договора новации также предусмотрена единовременно, на следующий банковский день после истечения указанного в договоре срока (30.12.2020). Впоследствии срок возврата займа и процентов неоднократно продлевался соглашениями сторон. Погашение задолженности и уплата процентов по указанным договорам с момента получения займов до 2017 года фактически не производились.

Обществом по платежному поручению от 08.08.2017 произведена выплата в счет частичного погашения основного долга в сумме 3 600 000 руб.

По состоянию на 31.12.2015 задолженность налогоплательщика перед Компанией составила 1 030 129 886,74 руб., на 31.12.2016 - 940 526 837,07 руб., на 31.12.2017 - 969 154 917,53 руб.

При этом при проверке общества за последующие налоговые периоды установлено, что часть долга в размере 450 млн. руб. и проценты, начисленные с 01.11.2018, переведены на взаимозависимую организацию - общество с ограниченной ответственностью "СЖК-А" (далее - ООО "СЖК-А") в рамках тройственного соглашения, заключенного между Компанией, налогоплательщиком и ООО "СЖК-А", согласно которому новый срок для уплаты долга - до 01.06.2019 включительно, ответственность за несвоевременный возврат долга не предусмотрена.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, доводы и возражения сторон, проанализировав обстоятельства, связанные с заключением и исполнением договоров займа, исследовав направленность воли общества и Компании при совершении данных сделок, действительный смысл и экономическое содержание отношений, оформленных договорами займа, в рамках которых начислены спорные проценты, суды пришли к выводу о направленности действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды.

В частности, суды первой и апелляционной инстанций установили, что сумма займа и проценты по спорным договорам займа обществом не только не выплачивались, но и до наступления срока возврата размер заемных средств увеличивался, сроки возврата переносились на более поздние даты; при этом ответственность за несвоевременный возврат долга условиями договоров не предусмотрена.

Фактически общество, получая от Компании на протяжении длительного времени денежные средства для своей деятельности по договорам займа, начисляло и учитывало растущие проценты в составе внереализационных расходов (убытков) для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль, при этом не неся расходов по возврату долга и процентов (сроки уплаты регулярно продляются).

В рассматриваемом случае, как верно отмечено судами, характер отношений общества и Компании по договорам займа, обстоятельства хозяйственной деятельности налогоплательщика, представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи не позволяет сделать вывод об учете налогоплательщиком операций в соответствии с их действительным экономическим смыслом, что противоречит положениям статьи 252 НК РФ.

Кроме того, судами принято во внимание, что привлечение долгового финансирование в ситуации, когда сумма основного долга и процентов заявителем не выплачивается, капитализация общества имеет отрицательное значение, было возможным только в связи с наличием "особых отношений" между сторонами сделки, а именно: общество в значительной степени финансируется за счет средств Компании, что предполагает возможность последней определять условия выдачи, расходования и возврата денежных средств, а также уплаты процентов не только в силу корпоративной (управление одним лицом), но и финансовой зависимости заявителя.

Судами также учтено, что с 2008 года по настоящее время единственным акционером и бенефициаром Компании является гражданин и налоговый резидент Российской Федерации Шутов П.Ю., который с 2013 года по настоящее время также является единственным участником и руководителем общества, следовательно, общество и Компания подконтрольны одному лицу Шутову П.Ю., при этом степень влияния на стороны договоров равнозначна, поскольку Шутов П.Ю. фактически участвует на обеих сторонах договора с долей участия в капитале 100 %.

Принимая во внимание факт предоставления займа на нерыночных условиях, наличие косвенной зависимости российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, суды первой и апелляционной инстанций согласились с доводами налогового органа о том, что спорная задолженность налогоплательщика перед Компанией по договорам займа соответствует критериям контролируемой задолженности, установленным статьей 269 НК РФ, следовательно, в состав внереализационных расходов подлежали включению проценты, определяемые в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Во исполнение указанной нормы инспекция произвела расчет соотношения непогашенного долга и собственного капитала общества по состоянию на конец отчетных периодов (квартал). При этом величина собственного капитала налогоплательщика составила отрицательные значения (равна нулю). При отрицательной величине собственного капитала организации невозможно рассчитать коэффициент капитализации, следовательно, начисленные проценты по заемным средствам в составе внереализационных расходов учтены быть не могут.

В результате действий налогоплательщика по созданию незаконной схемы ухода от налогообложения, по расчетам инспекции, в бюджет от общества не поступила возможная к уплате сумма налога в размере 26 557 437 руб.

Отклоняя доводы общества о том, что задолженность не может быть признана контролируемой, поскольку конечным бенефициаром является российский гражданин Шутов П.Ю., суды с учетом положений статей 7, 287 НК РФ исходили из того, что в рассматриваемом случае невозможно установить, кто будет конечным получателем дохода на момент выплаты процентов, поскольку в проверяемом периоде выплата процентов не производились, при этом учредитель (акционер) не ограничен правом отчуждения доли в пользу любого лица, в том числе нерезидента Российской Федерации.

Использование полученных заемных денежных средств на строительство домов общества также не подтверждает доводы налогоплательщика о том, что задолженность не является контролируемой и отсутствуют основания для применения положений статьи 269 НК РФ.

Доводы общества о том, что продление сроков возврата долга и процентов обусловлено поэтапной (а не единовременной), на протяжении семи лет, выдачей Мэрией г. Новосибирска разрешений на строительство отдельных объектов, входящих в жилой комплекс "Флора и фауна", наличием судебных споров в течение этого времени, были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанции и получили надлежащую правовую оценку.

Проанализировав обстоятельства, связанные с выдачей разрешений на строительство отдельных объектов, реализацией недвижимости, суды установили, что сдача объектов, как и выдача разрешений на их строительство, осуществлялась поэтапно, что позволяло налогоплательщику по итогам получения финансового результата осуществить выплату как процентов, так и основного долга. Так, по данным организации доходы от реализации за 2018 год составили 27 830 939 руб., за 2019 год - 51 708 785 руб., за 2020 год - 88 853 954 руб., за 2021 год - 144 079 625 руб.

Ссылка налогоплательщика на то, что увеличение сроков возврата заемных средств и выплаты процентов "компенсировано" для целей налогообложения и интересов бюджетной системы снижением процентной ставки с 12% до 5%, отклонена судами как несостоятельная.

С учетом изложенного суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленного требования.

Доводы жалобы подлежат отклонению как основанные на неправильном толковании норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. По существу указанные доводы направлены на переоценку установленных судами обстоятельств дела и представленных доказательств, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Иное толкование обществом положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств дела, не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права. Доводов и доказательств, которые не были исследованы судами первой и апелляционной инстанций и которые свидетельствовали бы о незаконности обжалуемых судебных актов, в кассационной жалобе не приведено.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены решения и постановления арбитражных судов, судом кассационной инстанции не установлено.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 17.04.2023 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 02.06.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-30593/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Сибирские жилые кварталы" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 07.06.2023 N 649.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.