Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 июня 2023 г. N Ф04-2375/23 по делу N А70-10603/2022

г. Тюмень

5 июня 2023 г.

Дело N А70-10603/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 31 мая 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 июня 2023 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Алексеевой Н.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ситниковой Натальи Владимировны на решение от 25.10.2022 Арбитражного суда Тюменской области (судья Безиков О.А.) и постановление от 20.02.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю.) по делу N А70-10603/2022 по заявлению индивидуального предпринимателя Ситниковой Натальи Владимировны (ОГРНИП 320723200067251, ИНН 230402150579) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (ОГРН 1047200670802, ИНН 7202104206, адрес: 625009, город Тюмень, Товарное шоссе, дом 15) об оспаривании решения.

В заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя Ситниковой Натальи Владимировны - Пыжова О.М. по доверенности от 06.02.2023, Степанченко Е.Л. по доверенности от 09.01.2023;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 - Дюндюкова И.Л. по доверенности от 26.12.2022, Ануфриев А.В. по доверенности от 26.12.2022, Ширшова Н.В. по доверенности от 26.12.2022.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Ситникова Наталья Владимировна (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.05.2021 N 10-45/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) от 30.11.2021 N 831 и решения Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России) от 11.02.2022 N КЧ-4-9/1646@.

Решением от 25.10.2022 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 20.02.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить.

Инспекция возражает против доводов жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении заявителя, по результатам которой составлен акт от 01.04.2021 N 10-43/2 и принято решение от 25.05.2021 N 10-45/3 о привлечении заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общем размере 171 831,29 руб.

Данным решением предпринимателю также доначислены налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), налог на добавленную стоимость (далее - НДС), единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) в общем размере 2 896 202 руб., начислены пени в размере 297 732,85 руб.

Решением Управления от 30.11.2021 N 831 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Решением ФНС России от 11.02.2022 N КЧ-4-9/1646@ жалоба предпринимателя на решения Инспекции и Управления оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о неправомерности применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности, связанной с оказанием услуг по организации (обеспечению) перевозок с привлечением третьих лиц (непосредственных грузоперевозчиков) и предоставлением в аренду транспортного средства с экипажем, доходы от которой не подлежат налогообложению ЕНВД.

Отказывая в удовлетворении требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 346.26, 346.27 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводам об отсутствии правовых оснований для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Пунктом 1 статьи 346.28 НК РФ предусмотрено, что плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении вида предпринимательской деятельности - оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Таким образом для применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении вида предпринимательской деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, необходимо соблюдение двух условий: наличие на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) транспортных средств и ограничение их количества (не более 20).

Действие подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ также не распространяется на предпринимательскую деятельность, связанную с передачей в аренду транспортного средства с экипажем (фрахтование на время) (пункт 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации").

Согласно абзацу второму пункта 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Судами установлено, что предприниматель в проверяемом периоде применял налоговый режим в виде ЕНВД по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг".

Вместе с тем в ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что предприниматель в проверяемом периоде оказывал транспортные услуги как собственными силами - деятельность, доходы от которой подлежат налогообложению ЕНВД, так и услуги по организации (обеспечению) перевозок с привлечением третьих лиц (непосредственных грузоперевозчиков) - деятельность, доходы от которой не подлежат налогообложению ЕНВД.

Кроме того, налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде предприниматель получал доход от предоставления в аренду транспортного средства с экипажем, с которого не исчислил и не уплатил НДФЛ и НДС.

Поскольку полученные предпринимателем доходы от деятельности по оказанию транспортно-экспедиционных услуг, а также от предоставления в аренду транспортного средства с экипажем не подлежат налогообложению ЕНВД, налоговым органом было осуществлено исчисление налогов в отношении данных видов деятельности в общеустановленном порядке.

Не оспаривая факт установления неправомерного применения системы налогообложения в виде ЕНВД по оказанию транспортно-экспедиционных услуг и услуг по предоставлению в аренду транспортного средства, предприниматель ссылается на неверное определение налоговым органом его налоговых обязательств.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, расчет налоговых обязательств предпринимателя произведен на основании первичных документов, представленных контрагентами заявителя, и документов, имеющихся в налоговом органе, в том числе банковских выписок налогоплательщика, актов выполненных работ.

Расчет выручки предпринимателя произведен Инспекцией в соответствии со статьей 145 НК РФ. В частности, за налоговые периоды 2017 года НДС налогоплательщику не доначислялся, за 4 квартал 2018 года доначислено 341 375 руб.;

за 1 квартал 2019 года - 375 198 руб.; за 2 квартал 2019 года - 342 645 руб.; за 3 квартал 2019 года - 419 088 руб.; за 4 квартал 2019 года - 558 463 руб.

При определении налоговых обязательств по НДС налоговым органом с целью принятия налоговых вычетов истребованы документы у налогоплательщика, а также у всех установленных в ходе проверки контрагентов предпринимателя. Вместе с тем по требованию Инспекции предпринимателем документы, подтверждающие налоговые вычеты по НДС за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, не представлены.

Из анализа сведений, полученных в отношении контрагентов предпринимателя, за 2017, 2018, 2019 годы следует, что привлеченные заявителем предприниматели и физические лица, непосредственно осуществлявшие грузоперевозки в период с 01.01.2017 по 31.12.2019, не являлись плательщиками НДС; первичные документы, содержащие затраты, в которых был выделен НДС, у заявителя отсутствовали.

Доводы заявителя о том, что при расчете налоговых обязательств Инспекцией завышена сумма НДС, поскольку налоговым органом учтена часть документов, которые отсутствуют в материалах проверки и арбитражного дела, были предметом оценки судов и обоснованно ими отклонены.

Как отмечено судами, налоговым органом проведена всесторонняя и объективная проверка обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки; в решении Инспекции приведен подробный перечень хозяйственных операций, которые были учтены при определении налоговой базы по НДС (наименование заказчика, номер и дата акта оказанных услуг, стоимость, вид операции, ФИО водителей, идентифицирующие признаки транспортных средств).

В ходе апелляционного производства судом к материалам дела приобщены и исследованы представленные налоговым органом первичные документы, подтверждающие наличие финансово-хозяйственных отношений с обществами с ограниченной ответственность "Гермес", "АграЛогистика", "СМУ-2", "Логистическая компания Веста", индивидуальным предпринимателем Орловым Г.Г.

Операции по взаимоотношениям с названными выше лицами, на отсутствие документального подтверждения которых указывает заявитель, также отражены в решении налогового органа.

При расчете налоговых обязательств по НДФЛ доходы предпринимателя от реализации определены налоговым органом в соответствии с пунктом 1 статьи 208, статьей 209, пунктом 1 статьи 223 НК РФ и составили за 2017 год - 1 046 000 руб., за 2018 год - 5 684 610 руб., за 2019 год-8 823 670 руб.

С целью принятия расходов, понесенных налогоплательщиком при осуществлении предпринимательской деятельности, налоговым органом неоднократно в адрес заявителя выставлялись требования о предоставлении документов, подтверждающих расходы, понесенные в ходе осуществления предпринимательской деятельности за период с 01.01.2017 по 31.12.2019

Первичные документы, подтверждающие расходы, понесенные при осуществлении предпринимательской деятельности, не относящейся к специальному налоговому режиму, а также уточненные налоговые декларации налогоплательщиком по требованиям налогового органа не представлены.

В связи с чем расчет расходной части НДФЛ произведен налоговым органом на основании документов и информации, имеющихся в Инспекции, с учетом положений пункта 9 статьи 274, пунктов 4, 7 статьи 346.26 НК РФ. Расходы на страховые взносы, комиссии банков определены Инспекцией пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении разных налоговых режимов. Возможность определения иных расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении разных налоговых режимов, отсутствовала, поскольку раздельный учет налогоплательщиком не велся, доказательств осуществления спорных расходов в рамках деятельности, облагаемой НДФЛ, не представлено.

Из перечисленных в реестре заявителя документов в ходе выездной налоговой проверки с учетом коэффициента пропорционального деления были приняты расходы в целях исчисления НДФЛ за 2017 год - 209 200 руб. (на основании абзаца 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ), за 2018 год - 4 079 803 руб.; за 2019 год - 5 465 252 руб.

Доводы о неверном определении налоговых обязательств заявителя, неправомерном непринятии налоговым органом части расходов при исчислении НДФЛ были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.

Отклоняя доводы предпринимателя о необходимости учета в составе расходов при исчислении НДФЛ затрат на приобретение автозапчастей и ремонт автомобилей, суды учли, что в ходе налоговой проверки Инспекций установлено, что спорные расходы понесены в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. Доказательств обратного не представлено.

Так, трудовые договоры, договоры гражданского-правового характера с физическими лицами, которые привлечены предпринимателем для осуществления перевозок по заявкам заказчиков, заявитель не заключал; транспортные средства, используемые при перевозке грузов, во владение и пользование предпринимателю не передавались, соответственно, собственники транспортных средств самостоятельно несли затраты по содержанию своего имущества.

В договорах на перевозку грузов, оформленных между заявителем и индивидуальным предпринимателем Ситниковым В.А., отсутствует условие о том, что ремонт транспортных средств, на которых оказывались транспортные услуги для предпринимателя, осуществляется за счет заявителя.

Таким образом, несение налогоплательщиком спорных расходов на приобретение запасных частей и ремонт автомобилей в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, документально не подтверждено.

Принимая судебные акты, суды также учли, что в главе 25 НК РФ заложен принцип соотносимости доходов и расходов и связи последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению доходов в рамках общей системы налогообложения; вместе с тем доказательств соотносимости заявленных предпринимателем расходов с деятельностью по извлечению доходов в рамках общей системы налогообложения последним не представлено.

Признавая необоснованными доводы заявителя о необходимости учета в составе расходов денежных средств в размере 855 000 руб., перечисленных в пользу физических лиц Нестеровой П.В., Анисимовец Т.Н., Бучельникова В.А., Негода Е.В., Негода Л.В., суд апелляционной инстанции отметил следующее:

- документального подтверждения того, что перечисление физическим лицам спорных денежных средства связано со сделками, заключенными предпринимателем в рамках налогообложения по общему режиму обстоятельств, в ходе проверки не установлено и заявителем в материалы дела не представлено;

- в ходе проверки Инспекция установила, что Негода Е.В. и Негода Л.В. являются родственниками Негода В.В. - водителя, осуществлявшего грузоперевозки для предпринимателя, облагаемые ЕНВД, в связи с чем пришла к выводу о том, что денежные средства, перечисленные на лицевые счета указанных лиц фактически представляют собой оплату за услуги, оказанные Негода В.В. при применении ЕНВД.

Доводы о неправомерном непринятии затрат на оплату услуг, оказанных индивидуальным предпринимателем Неверовым О.И., на общую сумму 550 000 руб. со ссылкой на наличие актов оказанных услуг за 2017 год не приняты судами во внимание. Как установлено судами, между заявителем (перевозчик) и индивидуальным предпринимателем Неверовым О.И. (субподрядчик) заключен договор перевозки груза от 04.10.2017 N 01, согласно реестру доходов по НДФЛ в рамках сделок, заключенных между заявителем и заказчиками, доходы от которых являются объектом налогообложения по НДФЛ, индивидуальный предприниматель Неверов О.И. осуществлял грузоперевозки по заданию налогоплательщика только в 2018 и 2019 годах, наличие заказчиков в 2017 году проверкой не установлено. Доказательства соотносимости спорных расходов с деятельностью по извлечению прибыли в рамках общей системы налогообложения, осуществляемой в 2017 году, в материалах дела отсутствуют.

Отклоняя доводы заявителя о том, что в состав расходов по НДФЛ подлежат включению затраты в размере 1 571 000 руб., суды согласились с доводами налогового органа о том, что данные расходы не могут быть приняты при расчете налогооблагаемой базы по НДФЛ, фактически понесены в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД. Кроме того, суды приняли во внимание показания водителей Самоловова Ф.И. и Винокурова Ф.И., из которых следует, что с предпринимателем они не знакомы, фактически они контактировали только с индивидуальным предпринимателем Ситниковым В.А., вознаграждения за оказанные услуги уплачивалось Ситниковым В.А.

Доводы о неверном определении налоговым органом размера расходов без учета первичных документов, подтверждающих расходы, произведенные наличными денежными средствами, не приняты судами, поскольку представленные в материалы дела первичные документы (в частности, акты выполненных работ) факт несения спорных расходов именно в рамках общей системы налогообложения не подтверждают; кроме того, общества с ограниченной ответственностью "РесурсАвто" и "Оптзапчасть ТМ", в рамках сделок с которыми якобы понесены спорные расходы, сняты с учета, в их книгах продаж сделки с предпринимателем не отражены.

В рассматриваемом случае налоговым органом произведен расчет расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ, а также в полном объеме были учтены реально осуществленные и документально подтвержденные заявителем расходы. Доказательств несения предпринимателем расходов в большем размере заявителем при рассмотрении дела не представлено.

Суд кассационной инстанции считает, что при рассмотрении дела и вынесении обжалуемых судебных актов судами были установлены все существенные для дела обстоятельства и им дана надлежащая правовая оценка. Выводы, сделанные судами обеих инстанций, основаны на всестороннем и полном исследовании доказательств по делу.

Доказательств, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанций, предпринимателем в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

Довод предпринимателя о существенных нарушениях налоговым органом процедуры проверки был предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и обоснованно отклонен. Суды не установили существенных нарушений Инспекцией процедуры налоговой проверки.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрены безусловные основания для признания недействительным решения налоговой инспекции: в случае существенных нарушений налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В соответствии с абзацем 3 пункта 14 данной статьи основанием для отмены решения налогового органа могут являться также и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В рассматриваемом случае, заявителю была предоставлена возможность участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, кроме того, представитель налогоплательщика надлежащим образом ознакомлен с материалами, полученными в ходе мероприятий налогового контроля.

Доводы о том, что в решение Инспекции налоговая база по НДС и НДФЛ определена на основании первичных документов, в то время как в акте налоговой проверки сумма доначислений вменялась на основании поступивших налоговых деклараций, не приняты судами во внимание, поскольку до принятия оспариваемого решения налогоплательщиком поданы уточненные декларации с нулевыми показателями, что исключило для Инспекции возможность учитывать показатели, отраженные в ранее представленных декларациях, в связи с чем расчет налоговых обязательств налоговым органом произведен на основании первичных документов.

Судами также отмечено, что заявителем по требованию Инспекции не направлены документы, обосновывающие отраженные в ранее представленных налоговых декларациях показатели. Кроме того, судами учтено, что после рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений предпринимателя суммы доначислений были уменьшены, что не ухудшило положение предпринимателя.

Указывая на нарушение предусмотренных законом прав налогоплательщика, заявитель не обосновал, как именно указанные заявителем нарушения повлекли принятие по итогам проверки неправильного решения. В свою очередь налоговым органом обеспечено налогоплательщику право на защиту своих прав и экономических интересов.

Довод кассационной жалобы о том, что суд апелляционной инстанции неправомерно приобщил к материалам дела представленные налоговым органом дополнительные доказательства, подлежит отклонению.

Как следует из разъяснений, приведенных в абзаце пятом пункта 29 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", мотивированное принятие дополнительных доказательств арбитражным судом апелляционной инстанции в случае, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными, а также если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, не может служить основанием для отмены постановления арбитражного суда апелляционной инстанции; в то же время немотивированное принятие или непринятие арбитражным судом апелляционной инстанции новых доказательств при наличии к тому оснований, предусмотренных в части 2 статьи 268 АПК РФ, может в силу части 3 статьи 288 названного Кодекса являться основанием для отмены постановления арбитражного суда апелляционной инстанции, если это привело или могло привести к принятию неправильного постановления.

В данном случае апелляционный суд в достаточной степени мотивировал необходимость принятия дополнительных доказательств, указав, что спорные документы были получены налоговым органом при проведении налоговой проверки, их реквизиты приведены в сводном расчете налоговой базы; кроме того, принятие апелляционным судом дополнительных доказательств, способствующих всестороннему и объективному исследованию обстоятельств, имеющих значение для дела, не могло привести к принятию неправильного постановления.

В целом доводы кассационной жалобы не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций, а лишь выражают несогласие с ними, направлены на переоценку установленных ими фактических обстоятельств дела и представленных сторонами доказательств, что в силу статей 286, 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции.

Нормы материального права применены судами верно, нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов в порядке статьи 288 АПК РФ, судом кассационной инстанции не установлено, в связи с чем кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 25.10.2022 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 20.02.2023 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-10603/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

Н.А. Алексеева Г.В. Чапаева