Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 мая 2023 г. N Ф04-1900/23 по делу N А27-15227/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 17 мая 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 мая 2023 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Чапаевой Г.В.

Черноусовой О.Ю.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Евдокимовой В.Ю. рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области-Кузбассу на решение от 21.09.2022 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Потапов А.Л.) и постановление от 27.01.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кривошеина С.В., Бородулина И.И., Хайкина С.Н.) по делу N А27-15227/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Разрез Трудармейский Южный" (650066, город Кемерово, пр-т Октябрьский, д. 28, этаж 8, помещ. 8, ОГРН 1114205027881, ИНН 4205224802) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области-Кузбассу (650991, город Кемерово, пр-т Октябрьский, зд. 32, ИНН 4205002373, ОГРН 1044205091380) о признании частично недействительным решения.

Третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: общество с ограниченной ответственностью "Разрез Кузнецкий" (ИНН 4202025862, ОГРН 1054202003954); Федеральное агентство по недропользованию (ИНН 7703518529, ОГРН 1047796345805).

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Ветошкин А.А.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Разрез Трудармейский Южный" - Цуляуф Е.В. по доверенности от 23.12.2022, Куприянова Т.Б. по доверенности от 23.12.2022;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области-Кузбассу - Келесиди Е.В. по доверенности от 30.12.2022, Овчинников В.П. по доверенности от 02.12.2022, Шмарина С.М. по доверенности от 30.12.2022.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Разрез Трудармейский Южный" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.12.2020 N 8979 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 13 965 836 руб., начисления пени по НДС в размере 4 772 133,86 руб., доначисления налога на прибыль организаций в размере 14 930 095 руб., пени по налогу на прибыль в размере 5 386 067,87 руб., начисления штрафных санкций по налогу на прибыль в сумме 1 483 364 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 3 902 147 руб., начисления пени по НДПИ в размере 1 392 080,59 руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью "Разрез Кузнецкий" (далее - ООО "РК") и Федеральное агентство по недропользованию.

Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Кемерово переименована в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области-Кузбассу.

Решением от 21.09.2022 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 27.01.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено в части: признано недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС в размере 5 659 860,86 руб., доначисления налога на прибыль организаций в размере 6 301 272,25 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворения остальной части заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить в части удовлетворения требования заявителя по эпизоду, связанному с исчислением выручки Общества в отношении 51 160,64 тонн угля марки ДР, добытого налогоплательщиком и отгруженного с его территории на условиях самовывоза по стоимости 423,73 руб. за тонну, в указанной части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Общество возражает против доводов Инспекции согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества, по результатам которой составлен акт от 22.07.2020 N 7367 и принято решение от 21.12.2020 N 8979 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения по пунктам 1, 3 статьи 122, по статьям 123, 126, 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Данным решением налогоплательщику также доначислены НДС в размере 13 965 836 руб., налог на прибыль организаций в размере 14 930 095 руб., НДПИ в размере 3 902 147 руб., налог на доходы физических лиц в размере 281 327 руб., начислены соответствующие суммы пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области-Кузбассу от 16.04.2021 N 261 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Частично удовлетворяя требования заявителя, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 39, 146, 154, 247, 249 НК РФ, пришли к выводу о неверном определении налоговым органом реальных налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль, НДС по эпизоду скрытой добычи и реализации угля исходя из цен реализации ООО "РК" угля марки ДР своим контрагентам; посчитали верным определение выручки заявителя от реализации угля исходя из стоимости 423,73 руб. за тонну за минусом 5% рентабельности, приходящейся на деятельность ООО "РК".

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения судебные акты, исходит из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем согласно положениям пункта 1 статьи 39 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Судами установлено, что Общество является пользователем недр, обладает лицензией N КЕМ 15348 ТЭ с целевым назначением и видами работ - разведка и добыча каменного угля на участке Верхнетыхтинский Караканского каменноугольного месторождения.

В 2016 году Обществом производились работы по строительству объекта недвижимости - участок N 1 технологической автодороги в рамках лицензионного участка Верхнетыхтинский Караканского каменноугольного месторождения (лицензия КЕМ 15348 ТЭ) с привлечением подрядной организации - ООО "РК" по договору подряда от 10.06.2016 N 10062016 на выполнение комплекса работ по строительству технологической автодороги.

14.12.2016 между Обществом и ООО "РК" заключен договор оказания услуг N 14122016, предметом которого являются услуги оператора, оказываемые владельцу лицензии по обеспечению разработки и эксплуатации участка недр, в том числе услуги по обеспечению добычи каменного угля, услуги по экскавации горной массы, транспортировке горной массы, строительство и содержание технологических дорог, отвалообразование, переработка угля: сортировка/дробление угля, обеспечивать подготовку, транспортировку, хранение и передачу/отгрузку добываемой угольной продукции, осуществлять содействие владельцу лицензии по оформлению продажи угольной продукции, а также сопровождение отгрузок.

Кроме того, 01.07.2016 между налогоплательщиком и ООО "РК" (покупатель) заключен договор N РТЮ/РК-01.07/2016 поставки угля марки Др в количестве 30 тыс. тонн. (приложение к договору N 1 от 01.07.2016), уголь марки Др в количестве 5 тыс. тонн. (приложение к договору N 2 от 01.11.2016), уголь марки Др в количестве 100 тыс. тонн. (приложение к договору от 23.12.2016).

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, доводы и возражения сторон, принимая во внимание, в том числе результаты выездной налоговой проверки, проведенной Инспекцией в отношении ООО "РК", согласились с выводами налогового органа о том, что в 2016 году Обществом при проведении работ в рамках договора подряда от 10.06.2016 N 10062016 добыт уголь, который в последующем реализован налогоплательщиком в адрес ООО "РК", а затем ООО "РК" - в адрес третьих лиц (обществ с ограниченной ответственностью "Торгово-промышленная компания", "Беловоуглесбыт", "Альянс", "МИР", "Анлан", "Перспектива", "Карбо-Трейд", "Автопром", "Управление механизации строительства").

В результате сокрытия факта добычи в 2016 году угля Общество в бухгалтерской и налоговой отчетности не отразило информацию о количестве и стоимости реализованного в указанном периоде угля, в связи с чем Инспекцией на основании имеющихся в ее распоряжении документов произведен собственный расчет объема добытого угля и определен его размер в количестве 130 369,47 тонн.

Факты передачи (реализации) Обществом в адрес ООО "РК" угля на возмездной основе без документального оформления, а также соответствия добытого заявителем угля по качественным характеристикам требованиям, установленными пунктом 1 статьи 337 НК РФ, подтверждаются материалами дела и налогоплательщиком не оспариваются.

Спор между сторонами относительно произведенного Инспекцией расчета объема угля, добытого Обществом и реализованного в адрес ООО "РК" и далее - конечных покупателей, также отсутствует.

Вместе с тем при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль налоговый орган и налогоплательщик исходили из различной цены реализации одной тонны угля в адрес ООО "РК".

Так, из представленного налоговым органом в суд первой инстанции расчета следует, что в основном выручка Общества от продажи угля определена Инспекцией исходя из цен реализации угля ООО "РК" в адрес конечных покупателей; минимальная цена угля марки Др в размере 423,73 руб. принята в расчет налоговым органом только в отношении 35 459,7 тонн угля; применение минимальной цены для данного объема угля связано с исключением расходов ООО "РК" по переработке на сортировочных комплексах, поскольку такие расходы были понесены ООО "РК" без их возмещения со стороны Общества. При этом цена угля 423,73 руб. принята в расчет налоговым органом с условием отпуска угля с промышленной площадки Общества, то есть на условиях самовывоза покупателями.

Согласно представленному налогоплательщиком контррасчету при расчете его налоговой базы в отношении всего спорного объема угля (130 369,47 тонн) следует принять к учету цену угля из расчета 423,73 руб/т. минус минимальная наценка (5%) ООО "РК" как перепродавца угля Общества.

Суд первой инстанции, принимая во внимание представленные в материалы дела доказательства, проверив расчеты, контррасчеты сторон, признал ошибочным расчет налогового органа, указав на то, что часть реализованного ООО "РК" угля была продана на условиях, отличных от условий самовывоза (ООО "РК" несло расходы по доставке угля, оплачивало услуги отгрузки со станции отправления), следовательно, выручка налогоплательщика от реализации угля должна отличаться от выручки ООО "РК" на расходы ООО "РК", связанные с продажей угля (транспортные, погрузка, наценка); исчисление налогов с одной и той же выручки у Общества и у ООО "РК" приводит к двойному налогообложению, поскольку ООО "РК" исчислил налоги с продажи угля.

Кроме того, судом принято во внимание, что налоговым органом в отношении ООО "РК" проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой Инспекцией принята реализация угля ООО "РК" в объеме 130 369,47 тонн, а также приняты расходы, связанные с реализацией угля в 2016 году, в том числе расходы по перевозке угля; налоговая база по налогу на прибыль и НДС определена исходя из цены реализации угля в адрес покупателей общества. Налоги ООО "РК" по спорной операции исчислены и уплачены в бюджет.

По результатам налоговой проверки в отношении ООО "РК" налоговым органом с учетом выявления фиктивности документооборота между ООО "РК" и обществом с ограниченной ответственностью "ТР Логистик" (заявлен в качестве поставщика спорного угля; далее - ООО "ТР Логистик") исключены из состава расходов данной организации суммы по приобретению угля у ООО "ТР Логистик", отказано в налоговых вычетах по НДС по документам ООО "ТР Логистик", при этом сделан вывод о том, что собственником угля, реализованного ООО "РК" в адрес покупателей в 2016 году, является Общество, а уголь был добыт последним в ходе строительных работ.

Судом также отмечено, что ООО "РК" является самостоятельным хозяйствующим субъектом, зарегистрированным в установленном порядке, самостоятельно осуществляющем деятельность, самостоятельно определивший налоговую базу и исчисливший подлежащие к уплате налоги, в том числе в отношении спорных операций; за 2017 год те же самые операции в рамках продолжающихся отношений не признаны налоговым органом незаконными как у Общества, так и у ООО "РК".

Вместе с тем налоговый орган, признав по оспариваемому решению технический характер ООО "РК" в операциях по реализации угля и квалифицировав их реализацией самого Общества, не исключил данные операции из налоговой базы ООО "РК", тем самым допустив двойное налогообложение одной и той же операции по одинаковым параметрам цены сделок у двух разных юридических лиц и возможность двойного взыскания налога. Доказательств обратного Инспекцией не представлено.

С учетом установленных обстоятельств суд пришел к выводу о необходимости принятия в расчет налоговых баз по НДС и налогу на прибыль цены реализации угля от Общества в адрес ООО "РК" на условиях самовывоза с промышленной площадки заявителя.

Принимая во внимание, что цена угля 423,73 руб./т. является ценой сделки между ООО "РК" и его покупателями на условиях самовывоза угля, по ряду сделок исчисление налоговых обязательств произведено исходя из данного показателя реализации, суд также согласился с доводами Общества о необходимости использования при расчете налоговой базы на НДС и налогу на прибыль цены реализации из расчета 423,73 руб./т. за минусом минимальной наценки ООО "РК" как перепродавца угля Общества и признал обоснованным использование в целях определения наценки перепродавца среднеотраслевой показатель рентабельности по оптовой торговли, утвержденный приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@, который составляет 5%.

В ходе апелляционного производства Инспекция (с учетом уточнения) согласилась с произведенным налогоплательщиком расчетом выручки от реализации угля в объеме 79 208,83 тонны исходя из стоимости 423,73 руб. за тонну, между тем, ссылаясь на то, что часть угля (несортированного, объемом 51 160,64 тонны) ООО "РК" отгружало в адрес покупателей на условиях самовывоза, настаивала на том, что при определении выручки в отношении данного объема угля подлежит применению фактическая цена, отраженная в договорах между ООО "РК" и его покупателями, не включающая расходы ООО "РК" по транспортировке, погрузке угля на станции отправления. Соответствующий расчет представлен в материалах дела.

Отклоняя произведенный налоговым органом расчет, а также доводы относительно необходимости применения в отношении угля марки ДР объемом 51 160,64 тонны цен, отраженных в договорах между ООО "РК" и его покупателями, а не 423,73 руб./т, суд апелляционной инстанции исходил из следующего:

- из расчетов налогового органа не представляется возможным установить доход, который действительно мог быть получен Обществом при совершении отгрузок рядового угля в адрес ООО "РК" для его дальнейшей продажи конечным покупателям;

при осуществлении расчетов Инспекция не учитывала различные условия (базисы), в соответствии с которыми осуществлялись продажи угля: на этапе ООО "РК" - конечные потребители (FCA, DDP, самовывоз), на этапе Общество - ООО "РК" (самовывоз на весь объем);

- факт того, что по значительной части отгрузок исключительно ООО "РК" принимало на себя обязанности по доставке товара подтвержден (обратного Инспекцией не доказано), соответственно, именно ООО "РК" имело право на компенсацию от покупателей собственных усилий, затраченных на перемещение товара, на поиск покупателей и коммуникацию с ними, а также на разумную рыночную наценку;

- у Общества как у добывающего предприятия функции по продаже готового продукта завершались передачей рядового угля ООО "РК" на промышленной площадке д. Тыхта, следовательно, для включения в налоговую базу Общества непоказанной реализации допустимо применять цену продажи на весь вменяемый объем только из расчета цены на рядовой уголь и только на условиях самовывоза;

- применение Инспекцией разных подходов в установлении продажной цены на этапе Общество - ООО "РК" на один и тот же предмет продаж (рядовой уголь) с одними и теми же условиями поставки (самовывоз) в одних случаях по 423,73 руб./т., а в других - по цене, отраженной в договорах между ООО "РК" и конечными покупателями, является необоснованным;

- в суд первой инстанции налоговым органом представлен расчет выручки ООО "РК" на условиях самовывоза угля марки ДР в объеме 51 160,64 тонн на сумму 30 495 480,72 руб.; при этом в расчете, представленном в апелляционный суд в дополнениях N 3 к апелляционной жалобе, выручка от реализации указанного угля определена Инспекцией в размере 30 214 927,93 руб., то есть в иной сумме.

Установленные судами обстоятельства и сделанные на их основе выводы налоговым органом не опровергнуты путем представления относимых и допустимых доказательств.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно удовлетворили заявленное Обществом требование в указанной части.

Кассационная инстанция считает, что при принятии обжалуемых судебных актов судами первой и апелляционной инстанций с достаточной полнотой установлены все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора; правильно применены нормы материального права, регулирующие эти отношения, и не допущено нарушений норм процессуального права, в связи с чем оснований для отмены принятых решения и постановления не имеется.

В силу положений статьи 286 АПК РФ кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в ней и возражений относительно жалобы. Между тем доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела относительно вопроса о восстановлении срока, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 21.09.2022 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 27.01.2023 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-15227/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.