Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 декабря 2022 г. N Ф04-6427/22 по делу N А70-6842/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 декабря 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Алексеевой Н.А.

Чапаевой Г.В.

рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области, Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области на постановление от 10.08.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Иванова Н.Е., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-6842/2022 Арбитражного суда Тюменской области по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Стерх" (ОГРН 1027201295461, ИНН 7225002480, адрес: 626150, город Тобольск, территория БСИ-1, квартал 2, дом 3, строение 2) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (ОГРН 1047200157091, ИНН 7206025202, адрес: 626150, город Тобольск, 10 мкр, к.50), Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (ОГРН 1047200667051, ИНН 7204087130, адрес: 625009, город Тюмень, улица Товарное шоссе, дом 15) о признании недействительными решений, обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области возвратить сумму излишне уплаченного налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2016 год в размере 3 169 502,41 руб.

В судебном заседании приняли участие представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области: Савицкая Е.Ф. по доверенности от 23.12.2021, Тихоненко А.А. по доверенности от 10.01.2022;

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Савицкая Е.Ф. по доверенности от 27.12.2021.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Стерх" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции о зачете (возврате), отказе в зачете (возврате) суммы излишне уплаченного (взысканного, подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа) от 03.02.2022 N 291, об обязании Инспекции возвратить Обществу сумму излишне уплаченного налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2016 год в размере 3 169 502,41 руб., к Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) - о признании недействительным решения Управления от 11.03.2022 N 187.

Решением от 30.05.2022 Арбитражного суда Тюменской области (судья Минеев О. А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением от 10.08.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено, заявленные требования удовлетворены частично: на Инспекцию возложена обязанность в десятидневный срок со дня вступления постановления апелляционного суда в законную силу возвратить Обществу сумму излишне уплаченного налога в связи с применением УСН за 2016 год в размере 3 060 729 руб.; с Инспекции в пользу Общества взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления и апелляционной жалобы в размере 38 963,55 руб., расходы по оплате услуг представителя - в размере 14 487 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Инспекция и Управление обратились с кассационными жалобами, в которых просят отменить постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворенных требований и оставить в силе решение суда первой инстанции в указанной части. Налоговые органы считают, что судом апелляционной инстанции неверно определен срок исковой давности и момент, когда налогоплательщику стало известно об имеющейся у него переплате по УСН.

В отзыве на кассационную жалобу Общество считает доводы налоговых органов несостоятельными, а постановление суда апелляционной инстанции - законным и обоснованным, в связи с чем просит оставить его без изменения.

В судебном заседании представители Инспекции и Управления поддержали доводы кассационных жалоб.

Учитывая надлежащее извещение заявителя о времени и месте проведения судебного заседания, кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие его представителей в порядке, предусмотренном частью 3 статьи 284 АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, исходя из доводов кассационных жалоб и отзыва на них, не усматривает оснований для отмены или изменения постановления апелляционного суда.

При этом суд округа исходит из следующего:

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что в 2016 году заявитель осуществлял деятельность по строительству жилищного комплекса по адресу: город Тобольск, 10 микрорайон, состоящего из трех 9-ти этажных домов: 63А, 63Б, 63В, являлся плательщиком УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Платежными поручениями от 16.02.2017 N 25, от 20.02.2017 N 26, от 29.09.2017 N 138 Обществом уплачен налог по УСН за 2016 год в общей сумме 3 169 502,41 руб.

В 2018 году Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности начисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 2014 - 2016 годы, налога на доходы физических лиц за 2014 - 2016 годы, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 12.10.2018 N 09-44/13 и принято решение от 25.12.2018 N 13, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, ему доначислен налог на прибыль организации в сумме 24 488 263 руб., начислены пени в размере 6 178 212,71 руб.

Основанием для принятия указанного решения послужили выводы Инспекции о занижении Обществом налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, вследствие, в том числе неполного включения в нее дохода в виде сумм экономии инвестиционных средств по договорам долевого строительства, а также об утрате Обществом права на применение УСН, начиная со 2 квартала 2016 года, в связи с превышением максимального размера дохода, при котором в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее- НК РФ) в указанном налоговом периоде допускалось применение УСН.

Общество оспорило указанное решение в судебном порядке.

Решением от 08.11.2019 Арбитражного суда Тюменской области по делу N А70-12281/2019, оставленным без изменения постановлением от 11.02.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении требования обществу отказано.

Постановлением от 24.07.2020 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа указанные судебные акты отменены в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль в сумме 24 488 263 руб., пени в размере 6 178 212,71 руб. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении решением от 10.11.2020 Арбитражного суда Тюменской области заявленное требование Общества удовлетворены.

Постановлением от 17.06.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда, оставленным без изменения постановлением от 25.08.2021 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, указанное решение изменено и принято в иной редакции, согласно которой заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал решение Инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль, превышающего 17 307 176 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Определением от 27.12.2021 Верховного Суда Российской Федерации по делу N 304-ЭС21-2443 в передаче кассационной жалобы Общества для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано.

Доначисленные по результатам налоговой проверки суммы налога, пени, штрафа взысканы Инспекцией с Общества в период с 30.06.2021 по 02.02.2022 в принудительном порядке инкассовыми поручениями, платежными ордерами и поручениями на основании решения налогового органа от 23.05.2019 N 3547 о взыскании налоговых начислений в порядке статьи 46 НК РФ, а также Службой судебных приставов в рамках исполнительного производства от 18.06.2019 N 88225/19/72010 -ИП. При этом сумма налога по УСН, уплаченного Обществом за 2016 год, не учтена при исполнении решения Инспекции и определении подлежащей взысканию суммы налоговых начислений.

Полагая, что сумма налога по УСН за 2016 год в размере 3 169 502,41 руб. уплачена излишне, Общество 20.01.2022 обратилось в Инспекцию с заявлением о возврате переплаты.

Решением о зачете (возврате, об отказе в зачете (возврате) суммы излишне уплаченного (взысканного, подлежащего возмещению) налога (сбора, страховых взносов, пеней, штрафа) от 03.02.2022 N 291 (далее - решение 03.02.2022 N 291) заявителю отказано в возврате излишне уплаченных сумм налога в связи с нарушением срока подачи заявления, так как оно направлено по истечении трех лет со дня уплаты налога.

Решением Управления от 11.03.2022 N 187 жалоба Общества на указанное решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

Считая решения налоговых органов незаконными, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением, в котором также просило обязать Инспекцию возвратить сумму излишне уплаченного налога по УСН.

Отказывая в удовлетворении заявленных в порядке главы 24 АПК РФ требований Общества о признании недействительным решения Инспекции от 03.02.2022 N 291 и решения Управления от 11.03.2022 N 187, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из положений пункта 7 статьи 78 НК РФ, подлежащих применению с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 N 17750/10, определениях Верховного Суда Российской Федерации от 03.09.2015 N 306-КГ15-6527, от 11.10.2017 N 305-КГ17-6968, от 12.05.2021 N 309-ЭС20-22198, согласно которым юридические основания для возврата переплаты по итогам финансово-хозяйственной деятельности наступают с даты представления налоговой декларации (расчета) за соответствующий налоговый (расчетный) период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Поскольку на основании пункта 1 статьи 346.23 НК РФ срок представления налоговой декларации по УСН за 2016 год установлен не позднее 31.03.2017, суды пришли к верному выводу о том, что на дату обращения Общества в Инспекцию с заявлением о возврате уплаченного налога по УСН за 2016 год (20.01.2022) установленный для возврата переплаты во внесудебном порядке трехлетний срок истек, в связи с чем суды двух инстанций признали законными оспариваемые решения Инспекции и Управления. В данной части спора на стадии кассационного производства не имеется.

Отказывая в удовлетворении требования Общества о возврате переплаты по УСН в судебном порядке по мотиву истечения трехлетнего срока исковой давности, предусмотренного статьями 195 - 200 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), суд первой инстанции установил момент начала течения данного срока также с даты определения окончательного финансового результата по итогам 2016 года, то есть с 31.03.2017, в связи с чем пришел к выводу об истечении данного срока 31.03.2020.

С данным выводом не согласился апелляционный суд, который, применив правовую позицию, изложенную в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О, пришел к выводу о том, что общий срок исковой давности на обращение заявителя с требованием о возврате излишне уплаченного налога за 2016 год следует исчислять с даты принятия решения вышестоящим налоговым органом по жалобе на решение Инспекции, которым Обществом признано утратившим право на применение УСН (с 12.04.2019), в связи с чем сделал вывод о с соблюдении Обществом трехлетнего срока исковой давности при обращении с требованием о возврате переплаты в судебном порядке 23.03.2022.

Поддерживая вывод апелляционного суда о наличии у заявителя права требовать возврата переплаты в судебном порядке и соблюдении им срока исковой давности применительно к обстоятельствам конкретного дела, суд округа исходит из необходимости соблюдения Инспекцией при исполнении своих обязанностей по начислению и взысканию налоговой задолженности принципа добросовестного налогового администрирования, при котором налоговый орган, исполняя свои обязанности, должен учитывать законные интересы налогоплательщиков налогов и не создавать формальные условия для взимания налоговых платежей сверх того, что требуется по закону.

Исходя из статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункты 7 и 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

В силу принципа правовой определенности, выступающего одним из элементов правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции Российской Федерации), с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц (статьи 34 и 35, часть 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации), а также исходя из подхода, сформулированного в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09, 25.06.2013 N 1001/13, определении Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2016 N 305-КГ16-10138, при проведении мероприятий налогового контроля и последующей реализации налоговыми органами своей функции по принудительному взысканию задолженности должны учитываться все обстоятельства, имеющие отношение к обеспечению баланса частных и публичных интересов.

По смыслу статьи 89 НК РФ, завершив выездную налоговую проверку, налоговый орган должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности Общества, то есть как о выявленной недоимке по налогам, подлежащим уплате, так и об имеющейся переплате по налогам, уплаченным необоснованно, и в целях соблюдения прав налогоплательщика на взимание с него только тех налогов, которые положены по закону, учитывать переплату при определении действительного размера его налоговых обязательств в том случае, если необоснованно уплаченный налог (в данном случае - УСН) входил в предмет проверки (определение Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2016 N 305-КГ16-10138).

В рассматриваемой ситуации налог на прибыль за спорный налоговый период (2016 год) был начислен в ходе выездной налоговой проверки вместо уплаченного заявителем налога по УСН. Объектом налогообложения этими налогами являлись одни и те же хозяйственные операции, но Инспекция в ходе выездной проверки пришла к выводу о превышении максимальной суммы дохода, при которой допускается применение УСН, в результате, в том числе применения налоговым органом иной методики определения финансового результата деятельности налогоплательщика (суммы экономии, которую налоговый орган признал выручкой Общества единовременно по окончании строительства).

Соответственно, в обязанность налогового при органа изменении режима налогообложения Общества входило не только начисление недоимки по общей системе налогообложения за спорный период, но и установление переплаты по УСН, которая в силу подлежащей применению в тот период правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 25.09.2012 N 4050/12, от 16.04.2013 N 15638/12, должна быть зафиксирована в решении налогового органа и при его исполнении зачтена Инспекцией самостоятельно в счет погашения задолженности применительно к пункту 5 статьи 78 НК РФ, то есть по истечении 10 дней с момента вступления решения Инспекции в законную силу.

В нарушение приведенных норм права и разъяснений к ним налоговый орган не учел спорную сумму переплаты по УСН за 2016 год ни при вынесении решения в ходе выездной налоговой проверки, ни при его исполнении. Начисленная Обществу сумма задолженности взыскана с него в принудительном порядке в период с 30.06.2021 по 02.02.2022 без уменьшения на сумму переплаты, что повлекло двойное взимание налога с одних и тех же хозяйственных операций.

В силу статьи 200 ГК РФ, на которую опирались суды при рассмотрении требования о возврате переплаты по УСН в судебном порядке, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.

Нарушение права Общества в рассматриваемой ситуации обусловлено неисполнением Инспекцией обязанности по зачету выявленной в ходе проверки переплаты по УСН в счет начисленной недоимки по общей системе налогообложения (в течение 10 дней с момента вступления в законную силу решения налогового органа по выездной налоговой проверке), в связи с чем срок исковой давности подлежит исчислению с учетом указанной даты. Соответственно, вывод апелляционного суда о том, что на дату обращения в суд указанный срок не истек, является правильным.

Поскольку начисленная решением Инспекции сумма недоимки по общей системе налогообложения взыскана в полном объеме (без уменьшения на сумму переплаты), сумма УСН является излишне оплаченной и подлежит возврату Обществу.

Спора относительно размера переплаты по УСН не имеется.

Иных доводов, в том числе относительно распределения судебных расходов по настоящему делу, в кассационных жалобах не приведено.

Неверного применения норм материального права к установленным судами обстоятельствам, а также нарушений норм процессуального права, в силу части 4 статьи 288 АПК РФ являющихся безусловным основанием отмены судебного акта, не допущено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены или изменения постановления апелляционного суда и удовлетворения кассационных жалоб не имеется.

Вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины по кассационным жалобам не рассматривается, поскольку податели кассационных жалоб (налоговые органы) от ее уплаты освобождены на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление от 10.08.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-6842/2022 Арбитражного суда Тюменской области оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.