Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 апреля 2022 г. N Ф04-766/22 по делу N А45-18710/2020

г. Тюмень

25 апреля 2022 г.

Дело N А45-18710/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 20 апреля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Буровой А.А. Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кропочевой Л. В.

рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств веб-конференции (онлайн-заседание) и аудиозаписи кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "МегаКом", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Новосибирской области, Литуева Виктора Григорьевича на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 19.08.2021 (судья Рубекина И. А.) и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2021 (судьи Кривошеина С. В., Павлюк Т. В., Хайкина С.Н.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "МегаКом" (ОГРН 1085406029103, ИНН 5406447254) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска (после переименования - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 22 по Новосибирской области (ОГРН 1045402551446, ИНН 5406300124) о признании недействительным решения от 13.05.2019 N 10.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 21 по Новосибирской области (ОГРН 1045401964596, ИНН 5405285434).

В судебном заседании, в том числе в онлайн-режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "МегаКом": Епураш Е.А. по доверенности от 11.01.2021 N 01 (срок действия до 31.12.2023), Елагина И.Н. по доверенности от 08.05.2020 (срок действия 3 года), Коровушкина О.А. по доверенности от 11.01.2022 N 05-ЮР/2021, Менухова В.В. по доверенности от 12.05.2022 (срок действия 3 года);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Новосибирской области: Власенко К.В. по доверенности от 31.08.2021 N 26, Козлова Н.В. по доверенности от 11.01.2022 N 9, Рак О.В. по доверенности от 31.08.2021, Файрузова Л.Д. по доверенности от 11.01.2022 N 8;

от Литуева Виктора Григорьевича - адвокат Антонова М. В. по доверенности от 17.05.2018 (срок действия пять лет).

С у д установил:

общество с ограниченной ответственностью "МегаКом" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска (после переименования - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 22 по Новосибирской области, далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 13.05.2019 N 10 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 13.05.2019 N 10, оспариваемое решение) в части: начисления штрафа в размере 30 000 руб. по пункту 2 статьи 120 НК РФ в связи с грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, предложения уменьшить убыток в целях исчисления налога на прибыль за 2017 год в размере 10 101 582 руб., а также сторнировать дебиторскую задолженность в размере 53 136 591,88 руб. и кредиторскую задолженность в размере 53 174 342,97 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, судом привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Новосибирска.

Решением от 19.08.2021 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 03.12.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено частично, признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части предложения Обществу сторнировать дебиторскую задолженность в размере 53 056 389,84 руб., привлечения его к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в размере 30 000 руб. В остальной части в удовлетворении требования отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленного требования и направить дело на новое рассмотрение. Заявитель считает, что по эпизоду включения в расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли за 2017 год, стоимости строительно-монтажных работ по модернизации арендованного имущества, произведенных подрядными организациями, в размере 10 101 582 руб. суды пришли к необоснованному выводу о том, что все работы, принятые им от субподрядных организаций, относятся к работам, связанным со строительством и модернизацией. По мнению Общества, данный вывод судов не соответствует фактическим обстоятельствам, имеющимся в материалах дела доказательствам, в частности, актам выполненных работ, оформленным в произвольной форме (отличными по форме от актов КС-2), противоречит показаниям свидетелей. Заявитель также отмечает, что согласно имеющимся в деле доказательствам (отчету по проводкам за 2017 год) стоимость материалов была получена им от поставщиков в отчетном периоде, а не передана субподрядным организациям, как ошибочно посчитали суды. По эпизоду отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности Общество указывает, что суды не оценили заключение аудиторской проверки, которым подтверждена обоснованность и достоверность отражения Обществом в учете кредиторской задолженности перед Литуевым В.Г.; судами неправильно применена статья 385 Гражданского кодекса Российской Федерации; утверждает, что платежные документы не являются в рассматриваемом случае документами, удостоверяющими право требования, к ним относятся договор займа и соглашение об уступке права требования, которые были представлены на проверку Инспекции. Кроме того, Общество считает, что обстоятельства, связанные с наличием в 2012 году законных оснований для образования кредиторской задолженности и ее отражения в бухгалтерском учете, не могли быть предметом проверки за 2017 год, поскольку выходят за рамки проверяемого периода.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты в обжалуемой им части - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения в части отказа в удовлетворении требований Общества.

Инспекция также обратилась с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в части удовлетворения заявленного требования. Ссылаясь на имеющиеся в материалах дела доказательства, подтверждающие, что работы на сумму 52 936 591,88 руб. переданы по акту приема-передачи ООО "Традо" (а впоследствии- Обществу), оплачены в полном объеме (что следует из акта приема-передачи от 28.08.2006), налоговый орган считает, что дебиторская задолженность МУП "УЗСПТС" перед Обществом не могла возникнуть. Налоговый орган также полагает, что суммы неосновательного обогащения, присужденные налогоплательщику на основании решения суда по делу N А45-41293/2017, по своей сути не являются дебиторской задолженностью, учитываются в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором вступило в силу решение суда. По мнению Инспекции, суды неверно применили положения статьи 120 НК РФ, поскольку налоговым органом установлено в ходе проверки нарушение, выразившееся в неправильном отражении Обществом в регистрах налогового учета и в бухгалтерской отчетности документально не подтвержденных хозяйственных операций, связанных с возникновением спорной кредиторской задолженности перед Литуевым В.Г. и дебиторской задолженности МУП "УЗСПТС", поэтому вывод судов об отсутствии состава правонарушения, предусмотренного статьей 120 НК РФ, несостоятелен. Просит принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования в полном объеме.

Кроме того, в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в порядке статьи 42 АПК РФ с кассационной жалобой обратился Литуев Виктор Григорьевич, не привлеченный к участию в деле. Ссылаясь на то, что обжалуемые судебные акты затрагивают его права и законные интересы, Литуев В.Г. просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части признания законным оспариваемого решения Инспекции относительно предложения сторнировать кредиторскую задолженность перед ним по соглашению об уступке прав требования от 08.10.2012 и направить дело в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу Литуева В.Г. Инспекция указывает, что состоявшиеся судебные акты не налагают обязанностей на Литуева В.Г., не предоставляют ему каких-либо прав, не изменяют и не отменяют имеющиеся между сторонами гражданские правоотношения, следовательно, Литуев В.Г. не имеет права на кассационное обжалование в соответствии со статьей 273 АПК РФ, в связи с чем просит производство по кассационной жалобе Литуева В.Г. прекратить.

В порядке части 3 статьи 18 АПК РФ в составе суда произведена замена судьи Алексеевой Н.А., отсутствующей по уважительной причине, на судью Бурову А. А., после чего рассмотрение кассационных жалоб начато с самого начала в соответствии с частью 5 статьи 18 АПК РФ.

Определением Арбитражного суда Западно - Сибирского округа от 22.04.2022 в порядке процессуального правопреемства на основании статьи 48 АПК РФ в связи с произведенной реорганизацией и переименованием произведена замена третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Новосибирска на ее правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 21 по Новосибирской области (ОГРН 1045401964596, ИНН 5405285434).

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационных жалоб и возражения, изложенные в отзывах на них.

Учитывая надлежащее извещение о времени и месте проведения судебного заседания третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, кассационные жалобы рассмотрены в отсутствие его представителей в порядке, предусмотренном частью 3 статьи 284 АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, исследовав материалы дела, исходя из доводов кассационных жалоб, отзывов и пояснений участвующих в деле лиц, приходит к следующим выводам.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, о чем составлен акт от 27.03.2019 N 10.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 13.05.2019 N 10, которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 30 000 руб., пунктом 1 статьи 122 НК РФ - в виде штрафа в размере 45 089 руб., статьей 123 НК РФ - в виде штрафа в размере 10 655 руб.; заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на имущество в сумме 225 444 руб., начислены пени в общей сумме 102 574,47 руб. (из них по налогу на имущество - 43 131,04 руб., по налогу на прибыль - 59 443,43 руб.) Кроме того, налогоплательщику предложено уменьшить убыток за 2017 год на 10 101 582 руб., сторнировать дебиторскую задолженность в размере 53 136 591,88 руб. и кредиторскую задолженность - в размере 53 174 342,97 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области от 08.06.2020 N 234 решение Инспекции отменено в части доначисления налога на имущество организаций за 2017 год в сумме 225 444 руб.; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на имущество организаций за 2017 год в сумме 45 089 руб., доначисления пени по налогу на имущество организаций в сумме 43 131,04 руб., привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в сумме 6 085 рублей, в оставшейся части решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись частично с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

При рассмотрении настоящего дела судами установлено, что основанием для предложения Обществу уменьшить убыток за 2017 год на сумму 10 101 582 руб. послужил вывод Инспекции о завышении Обществом расходов по налогу на прибыль организаций за 2017 год на сумму затрат, связанных с модернизацией арендованного имущества, произведенной подрядными организациями, в размере 10 101 582 руб.

Оспаривая решение Инспекции в данной части, Общество указало на отсутствие оснований для включения налоговым органом по результатам проверки в стоимость работ по модернизации объектов связи расходов по техническому обслуживанию сетей от всех контрагентов подрядчиков, поскольку данные услуги направлены на поддержание объектов связи в эксплуатационном состоянии, не относятся к неотделимым улучшениям, передаваемым в адрес арендодателя - ООО "Евро-Ит-Тех", и, как следствие, они не увеличивают стоимость основных средств, а направлены на поддержание сетей в исправном состоянии.

Отказывая в удовлетворении требования Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в данной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 256, 257, 270 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о том, что работы на спорную сумму в целом были направлены на расширение и модернизацию арендованного оборудования, в связи с чем налоговый орган обоснованно исключил их стоимость из убытков, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли за 2017 год.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций в данной части, исходит из норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

В соответствии со статьями 247, 252 НК РФ, исчисляя налог на прибыль организаций, налогоплательщик уменьшает сумму полученных доходов на величину произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Пунктом 2 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 НК РФ к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли проведение работ по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и реконструкции влечет изменение первоначальной стоимости основных средств, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Все иные виды работ, которые не приводят к появлению признаков достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, не увеличивают стоимости основных средств.

Пунктом 5 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Порядок учета данных затрат зависит от того, подлежат они возмещению арендодателем или нет.

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абзац пятый пункта 1 статьи 256 НК РФ).

В случае, если стоимость затрат не возмещается арендодателем, они амортизируются арендатором после ввода основного средства в эксплуатацию в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, исчисленных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (абзац шестой пункта 1 статьи 258 НК РФ).

В том случае, если стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем арендатору, в целях налога на прибыль на дату передачи улучшений арендодателю у арендатора возникает доход в виде возмещения, причитающегося к получению от арендодателя (пункт 1 статьи 248 НК РФ), а его затраты, связанные с модернизацией основных средств (производством неотделимых улучшений) подлежат учету как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ также на дату передачи улучшений арендодателю ( пункт 1 статьи 252, подпункт 1 пункта 3 статьи 315 НК РФ).

При рассмотрении дела судами установлено, что на основании договора аренды от 23.12.2016 N 3 (далее - договор аренды) в проверяемом периоде Общество (арендатор) оказывало юридическим лицам (абонентам) услуги телематической связи на базе проводных технологий с использованием имущества (технологического комплекса), арендованного у ООО "Евро-Ит-Тех" (арендодатель), представляющего собой сооружение связи "Сеть телематических служб ООО "МегаКом", состоящее из волоконно-оптических линий связи и оборудования узлов связи, расположенных на территории г. Новосибирска, в том числе в помещениях МУП г. Новосибирска "Новосибирский метрополитен".

Согласно пункту 2.4.1 договора аренды Общество имеет право расширять и улучшать качественные характеристики арендованного имущества только в соответствии с согласованным арендодателем планом.

Из приложения N 3 к договору аренды "План затрат по внесению изменений в состав арендованного имущественного комплекса на 2017 год" следует, что арендатор имеет право расширять и улучшать качественные характеристики имущества, при этом арендодатель обязуется принять и оплатить стоимость приобретенного арендатором оборудования при предоставлении подтверждающих документов, оформленных надлежащим образом и переданных арендодателю в срок до 31.12.2017.

В представленной ООО "Евро-ИТ-Тех" в ходе проверки концепции взаимодействия между арендодателем и арендатором по вопросу изменения стоимости арендуемого имущества (далее - концепция) определен порядок взаимоотношений между арендодателем и арендатором при изменении стоимости арендуемого имущества в процессе его эксплуатации; предусмотрено, что улучшение качественных характеристик и расширение имущественного комплекса осуществляется за счет средств арендатора с последующим возмещением арендодателем понесенных расходов. Данные расходы при возмещении по существу являются инвестициями для ООО "ЕВРО-ИТ-ТЕХ", что в свою очередь должно привести к изменению арендной платы для арендатора. Расходование по инвестиционным статьям осуществляется по утвержденной собственником имущества инвестиционной программе, разрабатываемой на год и утверждаемой при утверждении бюджета арендатора (пункт 2 концепции); расходы на услуги субподрядных организаций, не возмещаемые арендодателем, могут быть квалифицированы как неотъемлемые улучшения в арендованное имущество, стоимость которых можно учитывать у Арендатора в качестве объекта амортизируемого имущества с начислением амортизации для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 258 НК РФ (пункт 2.3 концепции).

Из материалов дела следует, что Обществом (заказчиком) заключены договоры подряда с организациями (подрядчиками): ООО "СвязьМонтажСтрой", ООО "Проспект", ООО "АктивСтройСервис", ООО "Апгрейд", ООО "АБ-Телеком", ООО "Сети нового поколения", ООО "Электронный сервис", ИП Михеевым В.А., ООО "Гарант-Сибирь", ООО "Вектор" на выполнение строительно-монтажных работ по устройству объектов связи по согласованным адресам, а также изыскательских и аварийно-восстановительных работ.

В подтверждение понесенных расходов Обществом представлены на проверку: счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, акты выполненных работ по техническому обслуживанию произвольной формы (без расшифровки конкретных видов работ), согласно которым подрядчики выполнили строительно-монтажные работы (по монтажу мачт, радиотелевизионного и электронного оборудования, прокладке кабеля объектов связи и т.д.) и оказали услуги по техническому обслуживанию сети по актам произвольной формы на общую сумму 10 101 582 рубля (без учета стоимости материалов).

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства: договоры подряда (идентичны со всеми подрядчиками) с приложениями, акты выполненных работ произвольной формы, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, принимая во внимание показания свидетелей: должностных лиц Общества, подрядчиков, суды пришли к выводу о том, что подрядчиками выполнялись работы по достройке и расширению сооружения связи "Сеть телематических служб ООО "МегаКом", которые Инспекцией и судами оценены как работы по модернизации арендуемого Обществом имущества.

Формулируя данный вывод и отклоняя приводимые Обществом доводы, суды исходили, в том числе из следующего:

- договорами подряда не предусмотрено оказание иных видов работ (в частности, работ по техническому обслуживанию), за исключением строительно-монтажных, изыскательских, аварийно-восстановительных, а также не предусмотрена стоимость и категория для такого вида работ как "техническое обслуживание сети";

- в актах на оказание услуг (работ) по техническому обслуживанию сети, на которые ссылается Общество, отсутствуют сведения о видах, объемах и цене за единицу оказанных услуг (работ) (указана только общая цена, совпадающая со стоимостью работ), а также указание на адрес проведения работ; дополнительных документов по требованию налогового органа (заявок на проведение работ по техническому обслуживанию либо иных документов, из которых усматривались бы адреса точек, на которых производилось техническое обслуживание оборудования, состав и объем работ) Общество не представило;

- из отчетов об использовании материалов, переданных заказчиком в соответствии с условиями пункта 1.1. договора, следует, что полученные материалы были использованы для производства работ по конкретным адресам с указанием подключенного абонента в отношении конкретной категории работ; при этом установлено, что материалы были использованы для выполнения строительно-монтажных и аварийно-восстановительных работ; доказательств того, что материалы были направлены на выполнение работ по техническому обслуживанию, не представлено;

- поскольку в актах, которыми оформлялось выполнение строительно-монтажных работ (создание новых объектов), отражены и работы по техническому обслуживанию, под которым в данном случае понимаются работы по проверке смонтированного оборудования, суды пришли к выводу о том, что работы по техническому обслуживанию, оформленные актами произвольной формы, являются неотъемлемой частью строительно-монтажных работ, так как представляют собой проверку работоспособности (наладку и "прозвон") смонтированного оборудования;

- свидетели, производившие указанные работы, подтвердили, что "техническое обслуживание" сопровождает и непосредственно связано с созданием нового объекта.

Судами установлено, что аварийно-восстановительные работы и работы по техническому обслуживанию существующего оборудования были учтены налоговым органом в составе убытков.

Инспекцией из состава убытков за 2017 год исключена только стоимость строительно-монтажных работ по достройке, модернизации и проверке работоспособности модернизированного оборудования на общую сумму 10 101 582 руб.

С учетом изложенного, суды пришли к обоснованному выводу о том, что работы в спорной сумме направлены на расширение и модернизацию оборудования, формируют стоимость основных средств, в связи с чем расходы на их выполнение могут быть учтены арендатором только после передачи оборудования арендодателю (в том случае, если затраты подлежат возмещению), либо списаны посредством амортизации в течение срока действия договора аренды после ввода объектов в эксплуатацию (в том случае, если затраты возмещению не подлежат).

Доказательств передачи результатов работ арендодателю, равно как и ввода смонтированных объектов связи в эксплуатацию, их постановки на учет в качестве основных средств в проверяемом периоде материалы дела не содержат, в связи с чем вывод судов об отсутствии у Общества оснований увеличивать убыток за 2017 год на спорную сумму расходов является верным.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, и опровергающих установленные судами обстоятельства и сделанные на их основе выводы, Обществом в кассационной жалобе не приведено.

Все доводы, изложенные в кассационной жалобе по данному эпизоду, повторяют позицию, приводимую Обществом в судах первой и апелляционной инстанций, которой судами дана надлежащая правовая оценка.

Оснований для отмены судебных актов в указанной части не имеется.

По эпизоду относительно предложения налогового органа в оспариваемом решении Обществу сторнировать кредиторскую задолженность перед Литуевым В. Г. в размере 53 174 342,97 руб., судами установлено следующее.

По данным бухгалтерского учета у Общества на начало проверяемого периода (01.01.2017), а также по состоянию на 31.12.2017 числилась кредиторская задолженность перед Литуевым В. Г. в размере 52 355 433, 97 руб., которая возникла на основании соглашения об уступке права требования от 08.10.2012 (с дополнительными соглашениями) и договора беспроцентного займа от 24.08.2006, заключенного между Литуевым В.Г. и ООО "Традо".

Согласно договору беспроцентного займа от 24.08.2006, заключенному между Литуевым В.Г. (займодавец) и ООО "Традо" (заемщик), займодавец передает заемщику беспроцентный займ на сумму 54 000 000 руб. путем перечисления денежных средств на расчетный счет заемщика, либо путем передачи векселей, а заемщик обязуется вернуть указанную сумму займа в установленный договором срок. Литуев В.Г. являлся одним из учредителей ООО "Традо", которое должно было получить сумму займа по данному договору.

В соответствии с соглашением об уступке права требования от 08.10.2012, заключенным между Литуевым В.Г. и ООО "МегаКом" (далее также - Соглашение 1), Общество становится кредитором по договору беспроцентного займа от 24.08.2006 и получает право требовать от ООО "Традо" надлежащего исполнения обязательства по оплате задолженности; стоимость уступки права требования стороны оценили в 53 174 342, 97 руб., которые подлежат уплате Литуеву В.Г. путем перечисления на его расчетный счет, в виде передачи простых векселей либо проведением зачета взаимных требований в течение 10 календарных дней с момента подписания Соглашения 1 (пункт 1.5); дополнительными соглашениями от 18.10.2012, от 29.12.2015 к Соглашению 1 продлен срок для внесения оплаты за переуступку права.

Пунктом 3 статьи 385 ГК РФ установлена обязанность кредитора, уступившего требование другому лицу, передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования).

Отказывая в удовлетворении требования Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части предложения Обществу сторнировать кредиторскую задолженность перед Литуевым В. Г. в размере 53 174 342,97 руб., арбитражные суды двух инстанций, руководствуясь положениями пункта 3 статьи 385 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее -Закон N 402-ФЗ), во взаимосвязи с установленными по делу обстоятельствами, пришли к выводу о недоказанности Обществом наличия самой спорной кредиторской задолженности, переуступленной Обществу по соглашению об уступке права требования от 08.10.2012, в связи с чем признали обоснованным оспариваемое решение Инспекции в данной части.

Формулируя данный вывод, суды исходили из следующего:

- платежные документы (платежные поручения, векселя), подтверждающие факт предоставления Литуевым В.Г. заемных средств для ООО "Традо" в соответствии с договором беспроцентного займа от 24.08.2006, не представлены;

- главный бухгалтер Общества Саткова И.Н. подтвердила отсутствие у Общества первичных документов, подтверждающих задолженность ООО "Традо" перед Литуевым В.Г.;

- ООО "Традо" исключено из единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) 03.11.2017. При этом ликвидатором данного общества являлась Епураш Е. А. (председатель совета директоров ООО "МегаКом" с января 2017 года), пояснившая в ходе допроса, проведенного Инспекцией, что задолженность ООО "Традо" перед Литуевым В.Г. подтверждается платежными поручениями на оплату собственных векселей ООО "Традо" и договорами цессии, заключенными между Литуевым В. Г., ООО "Традо" и ООО "ТелекомИнвест" (входит в группу компаний МегаКом). Вместе с тем, договоры цессии и иные документы, подтверждающие сделку с ООО "ТелекомИнвест", Обществом не представлены; согласно выпискам по операциям с расчетных счетов ООО "ТелекомИнвест" денежные средства Литуевым В. Г. не перечислялись; по данным ЕГРЮЛ ООО "ТелекомИнвест" ликвидировано 28.05.2009.

Установив отсутствие документов, подтверждающих наличие спорной кредиторской задолженности, переуступленной Обществу по соглашению об уступке права требования от 08.10.2012, суды обоснованно поддержали вывод Инспекции о неправомерном отражении этой задолженности на счетах бухгалтерского учета Общества и необходимости ее сторнирования.

Довод Общества, изложенный в кассационной жалобе, о том, что единственным и достаточным документом, подтверждающим наличие кредиторской задолженности, является соглашение об уступке права требования от 08.10.2012, подлежит отклонению как основанный на неверном толковании норм права, поскольку в силу статьи 807 ГК РФ договор займа является реальным, его действительность определяется фактом передачи денежных средств.

Довод Общества о том, что Инспекция фактически провела выездную проверку за период более трех лет, проверив основания возникновения дебиторской и кредиторской задолженности за предыдущие периоды, обоснованно отклонен судами как основанный на неверном толковании норм материального права.

С учетом изложенного, кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе Инспекции, суд округа признает обоснованными в части, касающейся адресованного Обществу предложения сторнировать дебиторскую задолженность МУП "УЗСПТС" перед Обществом.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что по данным бухгалтерского учета Общества за 2017 год на дебете счета 76.05 "Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками" числится дебиторская задолженность МУП "УЗСПТС" в размере 53 136 591,88 руб., переданная ему ООО "Традо" по соглашению о передаче права требования от 08.10.2012 (далее также-Соглашение 2), в соответствии с которым ООО "Традо" передает, а Общество принимает на себя право требования по оплате убытков в размере 52 936 591,88 руб. и государственной пошлины в размере 200 000 руб. с МУП "УЗСПТС" (должник), взысканных решением от 08.09.2011 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-8197/2011.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что решение от 08.09.2011 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-8197/2011, задолженность по которому передана заявителю по Соглашению-2, отменено в результате пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам. Принятым по итогам пересмотра решением Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-8197/2011 от 10.07.2013, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2013, в иске отказано.

Ответственность за правильность и достоверность отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете несет Общество (статьи 7, 9, 13 Закона N 402-ФЗ). Достоверность сведений, отраженных в регистрах бухгалтерского учета, проверяется путем сопоставления их с первичными и иными документами, подтверждающими тот или иной факт хозяйственной жизни.

В данном случае основанием для возникновения отраженного в бухгалтерском учете Общества права требования, переданного заявителю по Соглашению-2, является конкретный судебный акт о взыскании задолженности, который в 2013 году был отменен с вынесением противоположного решения об отказе во взыскании, в связи с чем налоговый орган пришел к обоснованному выводу об утрате Обществом возможности взыскания дебиторской задолженности после отмены судебного акта, права взыскателя по которому ему были переданы. Как следствие, такой актив подлежал списанию в порядке, установленном пунктом 1 статьи 11 Закона N 402-ФЗ и пунктами 27, 77 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Отсутствие у заявителя в 2017 году возможности взыскания дебиторской задолженности МУП "УЗСПТС" по тому основанию, которое указано в его бухгалтерском учете, является достаточным для сторнирования задолженности по данным бухгалтерского учета.

Наличие или отсутствие иных оснований для взыскания дебиторской задолженности, помимо тех, которые отражены заявителем в бухгалтерском учете за 2017 год, не относится к предмету спора в данной части, поскольку налоговые обязательства Общества по указанному основанию Инспекцией в проверяемом периоде не корректировались, в связи с чем оснований для налоговой реконструкции в данном случае не имеется. При рассмотрении правильности и достоверности ведения Обществом бухгалтерского учета за 2017 год подлежит проверке та хозяйственная операция, которая в нем отражена (основания, период ее совершения, дебитор).

При рассмотрении спора в указанной части суды вышли за пределы тех оснований возникновения дебиторской задолженности, которые отражены в бухгалтерском учете Общества, по сути рассмотрев вопрос о наличии иных (не отраженных в учете заявителя) оснований для взыскания дебиторской задолженности и дав оценку тем обстоятельствам и документам, которые в регистрах бухгалтерского учета заявителя за 2017 год не указаны и (или) не относятся к проверяемому периоду, в частности договору о замене стороны от 06.05.2013 по договору строительного подряда от 31.05.2004 N 01-9, согласно которому Обществу передано не денежное требование, а право на результат работ в связи с созданием самотечного коллектора; решению от 22.01.2021 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-41293/2017, которое не соотносится с отраженной в бухгалтерском учете заявителя спорной записью о дебиторской задолженности ни по основанию, ни по сумме, ни по дебитору, ни по периоду (решение, принятое в 2021 году, не могло быть отражено в бухгалтерском учете 2017 года). Кроме того, постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.11.2021 решение от 22.01.2021 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2021 по делу N А45-41293/2017 были отменены в части удовлетворения встречного иска ООО "МегаКом" к Мэрии города Новосибирска о взыскании неосновательного обогащения, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции и не рассмотрено до настоящего времени; на момент вынесения решения Инспекции встречный иск Общества, на результаты рассмотрения которого опирались в своих выводах суды, был возвращен Обществу, что отражено в обжалуемом решении налогового органа.

Указанные обстоятельства не имеют отношения к достоверности хозяйственной операции по отражению на дебете счета заявителя 76.05 "Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками" дебиторской задолженности МУП "УЗСПТС" в размере 53 136 591,88 руб., переданной ему от ООО "Традо" по соглашению от 08.10.2012. Таким образом, суды ошибочно обосновали свои выводы и удовлетворили требования Общества в данной части, опираясь на хозяйственные операции, не отраженные в его бухгалтерском учете.

Поскольку все обстоятельства дела в указанной части судами установлены, но неверно определен предмет доказывания, выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела, суд округа считает возможным на основании пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в части удовлетворения требования Общества о признании недействительным обжалуемого решения Инспекции в части предложения сторнировать дебиторскую задолженность МУП "УЗСПТС" перед Обществом и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования Общества в указанной части.

Признавая неправомерным привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в размере 30 000 руб., арбитражные суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из того, что выявленные Инспекцией в ходе проверки нарушения в сфере бухгалтерского учета не относятся к числу грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 2 статьи 120 НК РФ, поскольку они не повлияли на правильность налогового учета в спорном периоде (не повлекли искажения налоговой базы, неверного исчисления налогов). Помимо этого, суды обоснованно указали на отсутствие квалифицирующего признака, установленного пунктом 2 статьи 120 НК РФ (совершение деяния в течение более одного налогового периода), поскольку проверяемым периодом являлся только 2017 год, некорректное отражение в бухгалтерском учете одних и тех же хозяйственных операций в предыдущих периодах, не охваченных проверкой, не может являться основанием для привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

В указанной части судебные акты являются верными, отмене или изменению не подлежат.

Таким образом, судебные акты подлежат отмене в части удовлетворения требования Общества о признании недействительным обжалуемого решения Инспекции относительно предложения заявителю сторнировать дебиторскую задолженность в размере 53 056 389 руб. 84 коп. с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении требования Общества в указанной части. В остальной части решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции являются законными и отмене не подлежат.

Относительно кассационной жалобы Литуева В.Г. суд округа приходит к следующим выводам.

Лица, участвующие в деле, а также иные лица в случаях, предусмотренных АПК РФ, вправе обжаловать в порядке кассационного производства решение арбитражного суда первой инстанции, вступившее в законную силу, и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части (статья 273 АПК РФ).

Согласно части 1 статьи 42 АПК РФ лица, не участвовавшие в деле, о правах и обязанностях которых арбитражный суд принял судебный акт, вправе обжаловать этот судебный акт по правилам, установленным АПК РФ. Такие лица пользуются правами и несут обязанности лиц, участвующих в деле.

Для возникновения права на обжалование судебного акта у лиц, не привлеченных к участию в деле, необходимо, чтобы обжалуемый судебный акт не просто затрагивал права и обязанности этих лиц, а был принят непосредственно об их правах и обязанностях.

При этом судебный акт может быть признан вынесенным о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле, лишь в том случае, если им непосредственно устанавливаются, изменяются или прекращаются права этого лица относительно предмета спора, препятствуют в их реализации либо возлагаются обязанности на это лицо.

Наличие у лица, не привлеченного к участию в деле, заинтересованности в исходе дела, само по себе не наделяет его правом на обжалование судебных актов.

Обжалуемые судебные акты не приняты непосредственно о правах и обязанностях Литуева В.Г.

Арбитражные суды, посчитав неправомерным отражение Обществом на счетах бухгалтерского учета документально неподтвержденной задолженности перед Литуевым В. Г., признали законным оспариваемое решение Инспекции в части адресованного Обществу предложения сторнировать указанную задолженность, что не порождает, не изменяет и не прекращает прав Литуева В.Г., не создает препятствий в их реализации.

Довод Литуева В.Г. о том, что суды лишили его законного права требовать возврата средств, предоставленных им в соответствии с договором беспроцентного займа от 24.08.2006, суд кассационной инстанции отклоняет, поскольку суды указали лишь на отсутствие у Общества надлежащих документов, подтверждающих наличие кредиторской задолженности, но не выносили судебных актов о признании недействительным либо незаключенным договора займа или соглашения о переуступке права требования, вопреки доводам подателя жалобы, не вышли за пределы заявленных Обществом требований и не решали вопрос о гражданских правоотношениях между сторонами.

Литуев В.Г. имеет право на защиту своих интересов в суде, в порядке, установленном законом, избрав надлежащий способ защиты, предусмотренный статьей 12 Гражданского кодекса Российской Федерации. В силу части 2 статьи 69 АПК РФ судебные акты по настоящему спору не имеют преюдициального характера при рассмотрении иных дел для лиц, не привлеченных к участию в деле.

Суд округа также отмечает, что Обществом в судах первой и апелляционной инстанций не было заявлено ходатайство о привлечении Литуева В.Г. к участию в деле в качестве третьего лица в порядке статьи 51 АПК РФ, истребовании у него дополнительных документов, касающихся реальности передачи заемных средств, согласно части 4 статьи 66 АПК РФ; при подаче кассационной жалобы Литуев В.Г. также не представил каких-либо документов, опровергающих выводы налогового органа и судов об отсутствии доказательств передачи денежных средств во исполнение договора займа.

Принимая во внимание, что Литуев В.Г. не является лицом, участвующим в деле, равно как и лицом, о правах и об обязанностях которого приняты судебные акты; не доказал нарушение его прав оспариваемыми судебными актами, в связи с чем у него отсутствует право в соответствии со статьей 42 АПК РФ обжаловать по существу решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в суде кассационной инстанции, производство по кассационной жалобе Литуева В.Г. подлежит прекращению применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы ООО "МегаКом" относятся на заявителя.

Вопрос о распределении расходов по оплате государственной пошлины по кассационной жалобе Инспекции не рассматривается, поскольку налоговый орган от ее уплаты освобожден на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ.

Государственная пошлина за рассмотрение кассационной жалобы Литуева В. Г. подлежит возврату из федерального бюджета в связи с прекращением производства по ней.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 150, статьей 282, пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 19.08.2021 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 03.12.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-18710/2020 отменить в части удовлетворения требования общества с ограниченной ответственностью "Мегаком" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новосибирска от 13.05.2019 N 10 в части предложения заявителю сторнировать дебиторскую задолженность в размере 53 056 389 руб. 84 коп.

Принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования в указанной части.

В остальной части решение от 19.08.2021 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 03.12.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-18710/2020 оставить без изменения.

Производство по кассационной жалобе Литуева Виктора Григорьевича на решение от 19.08.2021 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 03.12.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-18710/2020 прекратить.

Возвратить Литуеву Виктору Григорьевичу из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 150 (сто пятьдесят) рублей, уплаченную по чеку-ордеру от 31.01.2022.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

А.А. Бурова Г.В. Чапаева