Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 апреля 2022 г. N Ф04-700/22 по делу N А75-2440/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 14 апреля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 апреля 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Буровой А.А.

Малышевой И.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи и видеоконференц-связи при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шимпф Е.В. кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре на решение от 20.08.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Голубева Е.А.) и постановление от 02.12.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Лотов А.Н., Рыжиков О.Ю.) по делу N А75-2440/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Микрорайон 3" (628011, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, ул. Гагарина, 118/1, кв. 2) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628011, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, ул. Дзержинского, 2) о признании недействительным решения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628011, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, ул. Дзержинского, 2).

В судебном заседании посредством использования видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Гавриш С.А.) участвовали:

от общества с ограниченной ответственностью "Микрорайон 3" - Блинова Е.С. по доверенности от 07.10.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Глухих М.А. по доверенности от 25.11.2021, Мищенко И.С. по доверенности от 01.03.2022, Иванов К.В. по доверенности от 30.12.2021;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Иванов К.В. по доверенности от 07.02.2022.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Микрорайон 3" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Инспекция), при участии в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление) о признании недействительными решений от 10.08.2020 N 1410 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и от 10.08.2020 N 7 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленной к возмещению.

Решением от 20.08.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, оставленным без изменения постановлением от 02.12.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены: оспариваемые решения Инспекции признаны недействительными, налоговый орган обязали возместить Обществу НДС в размере 859 590 руб., заявленный к возмещению в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2019 года.

В кассационной жалобе (с учетом письменных пояснений) Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение.

Жалоба мотивирована следующим: по смыслу статьи 170, подпункта 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) право на применение вычета по НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) зависит от цели их приобретения, то есть недопустимо применение вычетов по НДС с операций по строительству жилого дома, поскольку реализация жилых помещений в нем не предполагает в дальнейшем возникновение объекта обложения НДС; Обществом в 3 квартале 2016 года приобретен объект незавершенного строительства, но фактически строительство жилого дома не осуществлялось; на протяжении с 2016 года по 2019 год на объекте не велись строительно-монтажные работы, объект в 2016 году был приобретен со степенью готовности 11,3%, с такой же степенью готовности в 2019 году он реализован "в убыток", привлечение заемных средств (кроме одного ответа от ПАО "Сбербанк") не производилось; на момент приобретения объекта налогоплательщик располагал собственными средствами, которые не использовал для осуществления строительства; разрешение на строительство не свидетельствует о намерении плательщика осуществлять строительство объекта, а лишь формально сохраняет за объектом характеристику "жилого дома"; указанные недобросовестные действия заявителя не позволяют применить положения статьи 149 НК РФ, следовательно, вычеты по НДС должны применяться в общем порядке; право на налоговый вычет возникло с 3 квартала 2016 года.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву, письменным объяснениям. Настаивает на том, что материалами дела подтверждается добросовестность его действий; все операции, учтенные при налогообложении, носили реальный характер; подтверждено формирование в бюджете источника для возмещения налога; налогоплательщик не преследовал цели оттягивать срок для реализации права на вычет, напротив, налогоплательщику было выгодно как можно быстрее заявить такое право, однако такое право реализовано как только наступили правовые основания, а именно в момент реализации объекта незавершенного строительства и использования приобретенных товаров, работ и услуг в облагаемых НДС операциях.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

Обществом по договору купли-продажи от 31.08.2016 N 01ЛД/М6/16, заключенному с ООО "Микрорайон 6", приобретен объект незавершенного строительства, расположенный по адресу: Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г. Нягань, микрорайон 6, дом 5, стоимостью 10 000 000 руб., в том числе НДС 1 525 423,73 руб. (стоимость объекта 9 500 000 руб., в том числе НДС 1 449 152,54 руб., права аренды участка площадью 5 716 кв.м - 500 000 руб., НДС 76 271,19 руб.).

Объект незавершенного строительства передан Обществу по акту от 31.08.2016.

В адрес покупателя продавцом выставлен счет-фактура от 31.08.2016 N 1 на сумму 5 000 000 руб., в том числе НДС - 762 711,87 руб.

Также 12.09.2016 между сторонами договора купли-продажи от 31.08.2016 заключено дополнительное соглашение, согласно которому стороны изменили предмет договора и его цену; вместе с объектом была передана проектная, рабочая и исполнительная документация.

По условиям договора в редакции дополнительного соглашения цена договора составила 10 000 000 руб., в том числе НДС.

В адрес покупателя продавцом выставлен счет-фактура от 01.10.2016 N 3 на сумму 5 000 000 руб., в том числе НДС 762 711,86 руб.

Впоследствии на указанный объект было получено разрешение на строительство от 30.11.2017, а также были реализованы права аренды земельного участка по договору купли-продажи от 01.10.2019 с ООО "ПриуралСтрой" по цене 4 000 000 руб., в том числе НДС 666 666,67 руб. (объект незавершенного строительства стоимостью 3 750 000 руб., в том числе НДС - 625 000 руб., и право аренды земельного участка стоимостью 250 000 руб., в том числе НДС - 41 666,67 руб.).

Обществом 22.01.2020 представлена в Инспекцию налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2019 года, согласно которой исчисленная сумма НДС составила 666 667 руб., сумма налога, подлежащая вычету - 1 526 257 руб., сумма НДС к возмещению - 859 590 руб.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной декларации Инспекцией составлен акт и приняты решения от 10.08.2020 N 7 об отказе в возмещении НДС в размере 859 590 руб. и N 1410 о привлечении заявителя к налоговой ответственности, которым доначислен НДС в размере 665 834 руб. и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 132 861 руб.

Инспекцией сделан вывод о неправомерном заявлении налоговых вычетов в сумме 1 525 424 руб. в связи с пропуском трехлетнего срока в соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ, поскольку течение срока надлежит исчислять с момента приобретения налогоплательщиком объекта незавершенного строительства, то есть с 3 квартала 2016 года, а не с даты продажи объекта незавершенного строительства и связанного с ним права на аренду земельного участка в 4 квартале 2019 года.

Решением Управления от 19.11.2020 N 07-15/17720@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения заявителя в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций, ссылаясь на положения статей 146, 149, 168, 170-173 НК РФ, удовлетворили заявленные требования, поскольку пришли к выводу об ошибочности позиции налогового органа.

Судебные инстанции исходили из подтверждения материалами дела того, что объект незавершенного строительства и право аренды земельного участка были приобретены налогоплательщиком в 3 квартале 2016 года в целях осуществления строительства указанного объекта, что в силу положений подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождало объект от налогообложения НДС на территории Российской Федерации.

Исходя из представленных в материалы дела доказательств, суды отклонили доводы Инспекции о том, что заявитель не имел цели осуществлять строительство жилого дома, поскольку налогоплательщик в период с августа 2016 года по июль 2019 года принимал меры для строительства жилого дома на земельном участке и для поиска финансирования строительства, разрабатывал финансовую модель проекта. Судами также указано на сформированный в бюджете источник для применения налогового вычета, поскольку операция по реализации объекта была отражена продавцом в составе выручки, учтенной при налогообложении НДС в декларациях за 3 квартал 2016 года и за 4 квартал 2016 года.

С учетом установленных обстоятельств суды пришли к выводу о том, что право на вычет по НДС, связанный с затратами на приобретение и/или создание объекта незавершенного строительства, возникло у Общества именно при реализации объекта незавершенного строительства. Соответственно, право на вычет было использовано после реализации объекта в 4 квартале 2019 года, то есть в рамках установленного трехлетнего срока.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, заслушав представителей сторон, изучив доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, письменных объяснений (пояснений), кассационная инстанция полагает, что судебные акты подлежат отмене, поскольку судами не учтено следующее.

В соответствии с положениями статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС. В частности, подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (пункт 6 статьи 171 НК РФ).

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после их принятия на учет (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, законом установлен критерий, в соответствии с которым суммы НДС, включенные в цену приобретенных товаров (работ, услуг), налогоплательщик либо предъявляет к налоговому вычету, либо включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль. При этом критерием является характер использования приобретенных товаров (работ, услуг), а именно: используются они для совершения операций, подлежащих обложению НДС, или для операций, не подлежащих обложению названным налогом (освобождаемых от налогообложения).

Следовательно, налогоплательщик вправе заявить к вычету НДС, предъявленный продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению НДС.

Судами установлено, материалами дела подтверждается и заявителем не опровергается, что Обществом (продавцом) по договору купли-продажи от 01.10.2019 были реализованы объект незавершенного строительства и право аренды соответствующего земельного участка.

До этого (30.11.2017) Обществом было получено разрешение на строительство N 86-Ru8630600-203-2017, согласно которому налогоплательщику разрешено строительство многоэтажного жилого дома на земельном участке с кадастровым номером 86:13:0201006:81 (л.д. 59-62 том 1).

Указанный объект был принят к учету на счет 08.76 "Капитальное строительство", что подтверждается карточкой указанного счета и по существу сторонами не оспаривается.

Согласно договору купли-продажи от 01.10.2019 (пункт 1.4) право аренды на земельный участок с кадастровым номером 86:13:0201006:81 принадлежит Обществу на основании договора аренды земельного участка от 31.08.2018 N 236, заключенного с администрацией г. Нягани, запись регистрации в Едином реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним N 86:13:0201006:81-86/051/2018-3, дата регистрации 23.10.2018 (л.д. 63 том 1).

Согласно отчету об оценке от 02.09.2019 N 90-19-08-25 ООО "Специализированная фирма "РусЭксперТ" (л.д. 48-62-81 том 6), разрешенное использование земельного участка - "для многоэтажной застройки", категория земель - "земли населенных пунктов".

Для решения вопроса о том, является ли сделка Общества по продаже незавершенного строительством объекта операцией, подлежащей или не подлежащей налогообложению НДС, следует установить целевой характер реализованного объекта и его функциональное назначение, определяемое в соответствии с характеристиками объекта.

В рассматриваемом случае материалами дела подтверждается, что функциональным назначением спорного объекта является строительство жилого дома; доказательств изменения назначения объекта незавершенного строительства сторонами не представлено.

То обстоятельство, что спорный объект на момент его реализации являлся объектом незавершенного строительства, непригодным для проживания и не соответствующим критериям жилого помещения и (или) жилого дома, не имеет правового значения для разрешения настоящего дела, поскольку реализация недостроенного жилого дома также освобождается от НДС в силу подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, фактическое состояние жилого дома - завершенный или незавершенный строительством объект, не влияет на применение данной нормы.

С учетом изложенного, поскольку в рассматриваемом случае Обществом реализовывался объект, операции с которым заведомо не облагались НДС (доказательств обратного не представлено), вывод судов о наличии у налогоплательщика права на вычет по НДС в заявленной сумме является ошибочным.

Выводы судов и налогового органа со ссылками на письма Минфина России о том, что если объект, в отношении которого предъявлен вычет по НДС, не завершен строительством, то операции по его реализации на территории Российской Федерации подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, основаны на неверном толковании норм материального права.

Относительно устного довода представителя Общества о нарушении принципов обложения НДС, поскольку в случае признания операции по реализации спорного объекта незавершенного строительства не подлежащей обложению НДС налоговая база по НДС подлежит корректировке, кассационная инстанция считает необходимым отметить следующее.

Как установлено материалами дела, Обществом в связи с реализацией спорного объекта покупателю выставлен счет-фактура с выделенным НДС в сумме 666 666,67 руб. (л.д. 70 том 1). Налогоплательщиком самостоятельно исчислен и отражен в налоговой декларации за 4 квартал 2019 года соответствующий НДС.

Согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П указал, что, как следует из пункта 5 статьи 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном НК РФ, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Принимая во внимание, что Общество с учетом указанного обстоятельства свои налоговые обязательства за проверяемый период в соответствии с требованиями НК РФ не корректировало, доказательств выставления покупателю корректировочного счета-фактуры без НДС по сделке реализации объекта незавершенного строительства не представило, как и доказательств, свидетельствующих о непредъявлении покупателем по указанному счету-фактуре вычетов, у заявителя имеется обязанность по перечислению в бюджет НДС в сумме, выделенной в выставленной им счете-фактуре.

С учетом изложенного основания для признания недействительными оспариваемых решений и обязания Инспекции возместить НДС отсутствуют, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат отмене как принятые при неправильном применении норм материального права применительно к установленным по делу обстоятельствам.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения настоящего дела, не требуют дополнительного исследования, суд округа в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 20.08.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры и постановление от 02.12.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-2440/2021 отменить.

Принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.