Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 апреля 2022 г. N Ф04-407/22 по делу N А70-2250/2021

г. Тюмень

19 апреля 2022 г.

Дело N А70-2250/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 13 апреля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 апреля 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Буровой А.А.

Малышевой И.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Тюменгазстрой" на решение от 17.08.2021 Арбитражного суда Тюменской области (судья Безиков О.А.) и постановление от 26.11.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Лотов А.Н., Рыжиков О.Ю.) по делу N А70-2250/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Тюменгазстрой" (ОГРН 1037200621259, ИНН 7203138261) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979) о признании недействительным решения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 14 по Тюменской области (ОГРН 1077203060230, ИНН 7204117779).

В судебном заседании присутствовали:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Михайлова Е.С. по доверенности от 23.12.2021, Нарышкина А.Ю. по доверенности от 12.01.2022; Пономарева И.Ю. по доверенности от 12.01.2022, Чуракова Н.В. по доверенности от 10.01.2022;

от общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Тюменгазстрой" - Важенина А.С. по доверенности от 01.11.2021.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Тюменгазстрой" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - Инспекция), при участии в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Тюменской области, о признании недействительным решения от 21.08.2020 N 7714/13-1 (в редакции решения от 26.11.2020 N 576 Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области, далее - Управление) в части эпизодов, связанных с доначислением: - налога на прибыль за 2016 год в сумме 1 141 814 руб. от дохода застройщика при реализации жилых и нежилых помещений по договорам долевого участия в строительстве многоквартирных жилых домов; - налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 10 417 119 руб. при реализации объектов незавершенного строительства многоквартирных жилых домов в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); - налога на прибыль в сумме 40 985 091 руб. в связи с надлежащим документальным подтверждением, экономической целесообразностью и обоснованностью дебиторской задолженности, включенной во внереализационные расходы за 2016 год; - соответствующих сумм пеней и штрафов (заявленные требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).

Решением от 17.08.2021 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 26.11.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе (с учетом возражений на отзыв, дополнительных пояснений) Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в части эпизодов по доначислению НДС в размере 4 251 507 руб. (без вычетов по НДС доначисленный налог составил 10 417 119 руб.), налога на прибыль в сумме 40 985 091 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, вынести новое решение.

Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву (письменным пояснениям).

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт и принято решение от 21.08.2020 N 7714/13-1, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде начисления налоговых санкций в общем размере 2 369 350,2 руб., предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 48 758 964 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов - 21 942 107,83 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в Управление, решением которого от 26.11.2020 N 576 решение Инспекции отменено в части доначисления НДС за 4 квартал 2015 года в сумме 873 643 руб., за 2 квартал 2016 года в сумме 224 308 руб., за 3 квартал 2016 года в сумме 1 327 463 руб.; пеней по НДС в сумме 1 044 960,02 руб., налоговых санкций по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 50 руб.

Кроме того, в целях соблюдения досудебного порядка урегулирования спора в части отдельного эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль за 2016 год в сумме 1 141 814 руб., требование по которому было уточнено заявителем в процессе рассмотрения настоящего спора, Общество обратилось в Управление с соответствующей жалобой.

По результатам рассмотрения жалобы Управлением было вынесено решение от 22.07.2021 N 470, которым решение Инспекции отменено в части налога на прибыль за 2016 год в сумме 1 141 814 руб., начисления пеней - 96 311,42 руб. и штрафа - 57 090,7 руб. В связи с удовлетворением в досудебном порядке требования Общества в части указанного эпизода уточнение заявленных требований от 12.05.2021 (л.д. 23-25 том 11) заявителем не поддержано.

Полагая, что решение Инспекции частично не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд.

Кассационная инстанция полагает, что суды, руководствуясь положениями статей 54, 247, 252, 265 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами пришли к верному выводу о том, что заявитель неправомерно при исчислении налога на прибыль за 2016 год включил во внереализационные расходы в качестве "нереальной к взысканию" дебиторскую задолженность по взаимоотношениям с ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация", поскольку она сформирована взаимозависимыми лицами вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности и списана существенно позже истечения срока исковой давности на ее взыскание.

Суды установили, что спорная сумма сформировалась и была признана налогоплательщиком безнадежной к взысканию при следующих обстоятельствах.

28.08.2006 между ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" и ООО "Дары земли" заключен договор, согласно которому ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" обязуется в интересах ООО "Дары земли" провести комплекс работ по поиску покупателя на земельный участок с кадастровым номером 72:23:0432003:0072 площадью 10,0 га.

04.06.2007 между ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" и заявителем заключается Инвестиционное соглашение по реализации проекта застройки микрорайона, расположенного в границах ул. Широтная - объездная дорога ТЭЦ-2 в г. Тюмени.

В соответствии с пунктом 2.1.1 соглашения ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" обязалось обеспечить возмездную передачу заявителю земельного участка площадью 10,0 га, принадлежащего на праве собственности ООО "Дары земли".

18.07.2007 между ООО "Дары земли" и Обществом заключен договор купли-продажи указанного земельного участка с ценой договора 103 000 000 руб.

Акт об исполнении обязательств по договору от 28.08.2006 подписан между ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" и ООО "Дары земли" 27.07.2007.

В период с 26.12.2007 по 17.06.2008 ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" заключает 10 кредитных договоров (с дополнительными соглашениями) с ОАО "Тюменьэнергобанк" (кредитор) на общую сумму 190 825 185,10 руб. со сроками погашения с 31.09.2010 по 31.07.2011. Права по этим договорам ОАО "Тюменьэнергобанк" уступлены (переданы) ОАО "УРСА Банк" по договорам уступки прав требования от 06.10.2008, 08.10.2008, 10.10.2008 (04.12.2008 у ОАО "Тюменьэнергобанк" отозвана лицензия, деятельность юридического лица прекращена в связи с его ликвидацией на основании судебного акта).

05.05.2009 между Обществом и ОАО "УРСА Банк" заключается договор поручительства N 5П/3109-6678, согласно которому заявитель (поручитель) обязуется в полном объеме отвечать за исполнение ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" (заемщик) обязательств по кредитным договорам перед Банком.

06.05.2009 Общество заключило с ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" соглашение, в соответствии с которым при исполнении поручителем обязательств заемщика по указанному договору поручительства последнее обязуется возместить Обществу расходы, связанные с исполнением поручительства, в размере, который должен быть определен дополнительным соглашением.

В 2009 году земельный участок с кадастровым номером 72:23:0432003:0072 был разделен на два: на одном участке площадью 6 000 кв.м, стоимостью 6 180 000 руб., кадастровый номер 72:23:0432003:460, осуществлялось строительство жилого дома; второй земельный участок с кадастровым номером 72:23:0432003:461 площадью 94 000 кв.м имел стоимость 96 820 000 руб.

Согласно договору уступки права требования от 12.03.2010 N 1 правопреемником ОАО "УРСА Банк" - ОАО "МДМ БАНК" (цедент) права (требования) к ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" (должник), вытекающие из 10 кредитных договоров (с дополнительными соглашениями), уступлены ЗАО "Персей" (цессионарий); с учетом частичного погашения должником обязательств по кредитным договорам общая сумма уступаемых цессионарию требований к должнику - 200 000 000 руб., в том числе основной долг и просроченная задолженность по процентам.

Оплата по договору цессии предусмотрена в течение 5 рабочих дней с даты подписания договора - 10 000 руб., в течение 4 месяцев с даты подписания договора - оставшаяся сумма 199 990 000 руб.

Акт приема-передачи документов по договору уступки права требования подписан в день оформления договора.

15.03.2010 между ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" (заемщик), ЗАО "Персей" (кредитор) и Обществом заключен договор об отступном N 1, по условиям которого взамен уплаты долга ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" по кредитным договорам должником (поручителем по кредитным договорам) передано в собственность кредитору в качестве отступного принадлежащее Обществу на праве собственности имущество - земельный участок, категория земель: земли населенных пунктов, разрешенное использование: под строительство жилья и объектов соцкультбыта, площадью 94 000 кв.м, расположенный по адресу: Тюменская область, г. Тюмень, кадастровый номер 72:23:0432003:461, оцененный сторонами в 200 000 000 руб. (на указанную сумму произведен зачет долга ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация").

Дополнительными соглашениями от 15.03.2010 N 1 и от 30.04.2010 N 2 сторонами оформлена передача земельного участка ЗАО "Персей".

06.08.2010 Общество заключило с ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" дополнительное соглашение к соглашению от 06.05.2009, согласно которому размер расходов, связанный с исполнением поручительства, составляет 210 422 627,34 руб. (стоимость земельного участка в сумме 191 315 631 руб., налог на землю за период с августа 2007 года по июль 2010 года в сумме 3 517 745 руб., проценты по кредиту за период с 06.08.2007 по 11.01.2009 в сумме 15 589 251,34 руб.), срок уплаты определен до 12.08.2010.

Суды верно указали, что договор поручительства от 05.05.2009 N 5П/3109-6678 между Обществом и ОАО "УРСА Банк" был заключен спустя значительный промежуток времени (почти год) с момента заключения ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" 10 кредитных договоров на общую сумму 190 825 185,10 руб., в то время как в соответствии с обычаями делового оборота договор поручительства заключается в целях дальнейшего заключения кредитных договоров. При этом кредитные договоры и иные подтверждающие документы по требованию налогового органа не были представлены налогоплательщиком в ходе проверки со ссылкой, что заявитель не являлся их стороной, хотя и выступал по ним поручителем.

Помимо этого, 06.05.2009 ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" и Общество заключили соглашение, в соответствии с которым при исполнении поручителем обязательств заемщика по указанному договору, ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" обязуется возместить Обществу расходы, связанные с исполнением поручительства, в соглашении размер расходов не определен, указано, что таковой будет определен дополнительным соглашением.

Между тем, в условиях отсутствия заключенных дополнений к соглашению от 06.05.2009, которым был бы определен размер расходов, связанных с исполнением поручительства, 15.03.2010 между ЗАО "Персей" (кредитор), Обществом и ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" (заемщик) заключен договор об отступном N 1, по условиям которого взамен уплаты долга ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" по заключенным с ОАО "Тюменьэнергобанк" кредитным договорам должником (поручителем по кредитным договорам) передано в собственность кредитору в качестве отступного принадлежащее на праве собственности имущество - земельный участок, категория земель: земли населенных пунктов, разрешенное использование:

под строительство жилья и объектов соцкультбыта, площадью 94 000 кв.м, расположенный по адресу: Тюменская область, г. Тюмень, кадастровый номер 72:23:0432003:461, оцененный сторонами в сумме 200 000 000 руб.

Дополнительное соглашение, которым определен ООО "ХК Тюменьгазмеханизация" и Обществом размер расходов, связанных с исполнением поручительства (в размере 210 422 627,34 руб.), заключено только 06.08.2010. При этом в дополнительном соглашении стоимость земельного участка с кадастровым номером 72:23:0432003:461 площадью 94 000 кв.м определена в размере 191 315 631 руб., в то время как земельный участок с кадастровым номером 72:23:0432003:0072 в 100 000 кв.м (из которого и был выделен земельный участок площадью 94 000 кв.м) при заключении договора между ООО "Дары земли" и ООО "Тюменгазстрой" 18.07.2007 оценивался только в 103 000 000 руб., то есть фактически площадь земельного участка уменьшилась на 6 000 кв.м, а его стоимость увеличилась почти в два раза.

Учитывая установленные обстоятельства, не опровергнутые Обществом, суды обоснованно поставили под сомнение реальность спорной суммы задолженности.

Кроме того, суды отметили, что в соответствии с представленной Обществом в ходе налоговой проверки справкой от 21.03.2016 к акту инвентаризации, датой возникновения дебиторской задолженности в размере 210 422 627,34 руб. указано 12.08.2010 (так как по дополнительному соглашению от 06.08.2010 ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" должно было возместить заявителю расходы в срок до 12.08.2010).

В рамках дела N А70-3438/2010 о несостоятельности (банкротстве) ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" Инспекцией установлено, что 28.09.2010 Общество обратилось с заявлением об установлении требований к должнику и включении в реестр требований кредиторов задолженности в сумме 210 422 627,34 руб., возникшей по договору поручительства от 05.05.2009, соглашению от 06.05.2009 и дополнительному соглашению от 06.08.2010. Определением от 27.01.2011 Арбитражного суда Тюменской области утверждено мировое соглашение от 14.01.2011 между конкурсными кредиторами (в том числе Обществом) и ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация", в соответствии с которым долг в размере 210 422 627,34 руб. должен быть выплачен должником кредитору 15.12.2011; производство по делу прекращено.

Учитывая, что Обществом в порядке статей 67, 68 АПК РФ не представлено доказательств, обосновывающих объективные причины, по которым им длительное время не предъявлялось требований к ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" об исполнении обязательств, суды обоснованно согласились с позицией Инспекции.

Также суды полно и всесторонне оценили обстоятельства, связанные с созданием (учреждением) и ликвидацией участников сделок, участием физических и юридических лиц в уставных капиталах организаций, приняли во внимание показания свидетелей относительно обстоятельств заключения договоров, и с учетом положений статей 20 НK РФ, 105.1 НК РФ признали Общество и ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" взаимозависимыми организациями, относящимися к одной группе лиц.

Суды отметили, что инвестиционное соглашение было представлено налогоплательщиком только после ознакомления с выводами налогового органа по результатам проведенной выездной налоговой проверки. Выполнение ООО "ХК "Тюменьгазмеханизация" работ для заявителя на спорном земельном участке не подтверждено, акты приемки проектно-сметной документации и акты приемки выполненных работ Обществом не представлены, стоимость выполненных работ и затрат на разработку проектно-сметной документации документально не подтверждена, в бухгалтерском учете заявителя приобретение у названного контрагента (или иных лиц) проектно-сметной документации и объемов выполненных строительно-монтажных работ на земельном участке с кадастровым номером 72:23:0432003:0072 не отражено.

Суды обоснованно критически оценили представленные Обществом гарантийное письмо от 13.11.2011 и соглашение о пролонгации от 15.11.2011, в соответствии с которыми ООО "ХК Тюменьгазмеханизация" гарантирует оплату задолженности перед Обществом в срок до 15.02.2013, учитывая, что они составлены между взаимозависимыми лицами и противоречат мировому соглашению от 14.01.2011, утвержденному определением от 27.01.2011 Арбитражного суда Тюменской области со сроком исполнения 15.12.2011.

Установленные судами обстоятельства кассатором не опровергнуты, в связи с чем суд округа не находит оснований для отмены или изменения принятых по делу судебных актов по настоящему эпизоду.

Еще одним основанием для принятия Инспекцией решения явились следующие обстоятельства.

Администрацией г. Тюмени Обществу выданы разрешение от 24.04.2015 N RU722304000-166-рс на строительство объекта "Жилой дом ГП-357, расположенный в г. Тюмени в жилом районе "Восточный-2", состоящий из 4-х секций: 357.А, 357.1, 357.2, 357.3 (адрес: г. Тюмень, ул. Широтная, 217), и разрешение N RU72304000-168-рс на строительство объекта "Жилой дом ГП-227, расположенный в г. Тюмени в жилом районе "Восточный-2" (адрес: у г. Тюмень, ул. Энергостроителей, 13).

Указанные объекты зарегистрированы Обществом в установленном порядке в качестве объектов незавершенного строительства (первый объект общей площадью 1 566 кв.м. со степенью готовности 10% и второй - общей площадью 1 258,1 кв.м. со степенью готовности 9%), что подтверждается сведениями государственного реестра.

12.08.2015 между Обществом (продавец) и ООО "Строительное управление N 6" (покупатель) заключен договор купли-продажи объекта незавершенного строительства, в соответствии с которым продавец продает, а покупатель приобретает принадлежащий продавцу на праве собственности объект незавершенного строительства общей площадью застройки 1 566 кв.м, степенью готовности 10%, адрес (местонахождение) объекта: Тюменская обл., г. Тюмень, ул. Широтная, 217, кадастровый номер 72:23:0432002:21519, стоимостью 28 290 000 руб.

Сторонами подписан передаточный акт от 12.08.2015, согласно которому объект незавершенного строительства передан продавцом покупателю в том виде, в каком он был на момент совершения договора купли-продажи.

Дополнительным соглашением от 20.08.2015 N 1 внесены изменения в договор купли-продажи объекта незавершенного строительства от 12.08.2015 в части срока уплаты (установлен до 31.12.2017), а также обязанности продавца передать покупателю в срок до 01.09.2015 проектно-сметную документацию, исполнительную документацию, перечень выполненных конструктивов, технические условия (технические присоединения) и договоры на подключение к сетям инженерно-технического обеспечения объекта.

По акту приема-передачи от 31.08.2015 выполненных конструктивов объекта незавершенного строительства Обществом переданы, а ООО "Строительное управление N 6" приняты выполненные конструктивы по данному объекту незавершенного строительства (при строительстве объекта на 100% выполнены работы только в части котлована и забивки свай).

Реализация объекта незавершенного строительства отражена заявителем по счетам бухгалтерского учета бухгалтерской справкой от 01.10.2015 N 320.

04.04.2017 между Обществом (продавец) и ООО "Строительное управление N 6" (покупатель) заключен аналогичный договор купли-продажи объекта незавершенного строительства, в соответствии с которым продавец продает, а покупатель приобретает принадлежащий продавцу на праве собственности объект незавершенного строительства, общей площадью застройки 1 258,1 кв.м, степенью готовности 9%, адрес (местонахождение) объекта: Тюменская обл., г. Тюмень, ул. Энергостроителей, 13, кадастровый номер 72:23:0432007:21525, стоимостью 40 000 000 руб.

Сторонами подписан передаточный акт от 04.04.2017, согласно которому объект незавершенного строительства передан в том виде, в каком он был на момент совершения договора купли-продажи. По акту приема-передачи от 04.04.2017 выполненных конструктивов объекта незавершенного строительства Обществом переданы, а покупателем приняты выполненные конструктивы по данному объекту незавершенного строительства (при строительстве объекта на 100% выполнены работы только в части котлована, забивки свай и производства подготовительных работ).

Реализация объекта незавершенного строительства отражена заявителем по счетам бухгалтерского учета бухгалтерской справкой от 11.08.2017 N 366.

В отношении объектов незавершенного строительства жилых домов заявитель применил льготу, предусмотренную подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Поскольку целью строительства была реализация жилья, заявитель, используя право на применение подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не заявлял к вычету суммы "входного" НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным для строительства жилых домов.

Суды двух инстанций, признавая обоснованным доначисление НДС (пени, штрафа) по настоящему эпизоду и отказывая в удовлетворении заявленных требований в названной части, исходили из того, что фактические обстоятельства дела свидетельствуют о том, что спорные объекты незавершенного строительства со степенью готовности 9% и 10% (на 100% выполнены работы только в части котлована, забивки свай, подготовительных работ) не отвечают санитарным, техническим нормам, непригодны для проживания, не могут быть признаны ни жилыми домами, ни жилыми помещениями (долями в них), соответственно, к ним не может применяться льгота, предусмотренная подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ,

Вместе с тем судами не учтено следующее.

В соответствии с положениями статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 149 НК РФ определен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС. В частности, подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению

Судами установлено, материалами дела подтверждается и Инспекцией не опровергается, что Общество осуществляло строительство многоквартирных жилых домов, приобретало товары, работы, услуги, связанные с их строительством, то есть действовало в целях совершения операций, не подлежащих обложению НДС в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ; соответствующий "входной" НДС не заявляло.

Доказательства, свидетельствующие о том, что проданные (реализованные) объекты незавершенного строительства изменили свое функциональное назначение с жилого на нежилое, в материалах дела отсутствуют.

Для решения вопроса о том, является ли сделка Общества по продаже незавершенных строительством объектов операцией, подлежащей или не подлежащей налогообложению НДС, следует установить целевой характер реализованного объекта и его функциональное назначение, определяемое в соответствии с характеристиками объекта.

В рассматриваемом случае материалами дела подтверждается, что:

- в договорах аренды земельных участков, заключенных с Департаментом имущественных отношений Тюменской области, указан вид использования, - предназначены под строительство жилых домов ГП-357 (договор от 02.11.2006) и ГП-227 (договор от 28.09.2006); земельные участки предоставлены для строительства многоквартирных жилых домов; при заключении договора о переходе права аренды указанных земельных участков, после продажи объектов, их назначение не изменилось (обратное не доказано);

- разрешения от 24.04.2015 были даны на строительство многоквартирных жилых домов;

- свидетельство от 10.07.2015 N 72-72/001-72/001/098/2015-1060/1 оформлено о государственной регистрации права собственности на незавершенный строительством объект ГП-357 (адрес: г.Тюмень, ул. Широтная, 217), основанием его выдачи являлось разрешение на строительство жилого дома, выданное Администрацией г. Тюмени, и договор аренды земельного участка с Департаментом имущественных отношений Тюменской области; аналогично оформлено свидетельство от 13.08.2015 N 72-72/001-72/001/098/2015-5551/1 о государственной регистрации права собственности на незавершенный строительством объект ГП-227 (адрес: г. Тюмень, ул. Энергостроителей, 13).

То обстоятельство, что спорные объекты на момент их реализации являлись объектами незавершенного строительства, непригодными для проживания и не соответствующими критериям жилого помещения и/или жилого дома, не имеет правового значения для разрешения настоящего дела, поскольку реализация недостроенного жилого дома также освобождается от НДС в силу подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, фактическое состояние жилого дома - завершенный или незавершенный строительством объект, не влияет на применение данной нормы.

С учетом изложенного, поскольку в рассматриваемом случае Обществом доказана цель строительства - жилые дома, реализация которых заведомо относится к операциям, не облагаемым НДС (доказательств обратного не представлено), выводы судов о правомерности доначисления НДС вследствие занижения налоговой базы при реализации спорных объектов незавершенного строительства являются ошибочными, основаны на неверном толковании норм материального права применительно к установленным по делу обстоятельствам.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что судебные акты в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 21.08.2020 N 7714/13-1 (в редакции решения Управления от 26.11.2020 N 576) относительно доначисления НДС в размере 4 251 507 руб., соответствующих пеней и штрафов подлежат отмене на основании части 1 статьи 288 АПК РФ.

Отменяя судебные акты, кассационная инстанция считает возможным в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по рассмотренному эпизоду, поскольку фактические обстоятельства судами установлены, но вывод о правомерности доначисления налога (пени, штрафа) в указанной части сделан в нарушение вышеуказанных норм права.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты подлежат оставлению без изменения.

В связи с частичным удовлетворением кассационной жалобы и заявленных требований расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат взысканию с Инспекции в пользу заявителя.

Излишне уплаченная при подаче кассационной жалобы государственная пошлина подлежит возвращению кассатору.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 17.08.2021 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 26.11.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-2250/2021 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 от 21.08.2020 N 7714/13-1 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 26.11.2020 N 576) относительно доначисления налога на добавленную стоимость в размере 4 251 507 руб., соответствующих пени и штрафов.

В указанной части принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 в пользу общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Тюменгазстрой" судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 6 000 руб. за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Тюменгазстрой" из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче кассационной жалобы государственную пошлину в сумме 1 500 руб. согласно платежному поручению от 21.01.2022 N 75.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

А.А. Бурова И.А. Малышева