Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 апреля 2022 г. N Ф04-291/22 по делу N А75-1854/2021

г. Тюмень

18 апреля 2022 г.

Дело N А75-1854/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 13 апреля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 апреля 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Малышевой И.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи (аудиозаписи) помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре на решение от 23.07.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Дроздов А.Н.) и постановление от 18.11.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Лотов А.Н., Шиндлер Н.А.) по делу N А75-1854/2021 по заявлению акционерного общества "Чкалова 7 корпус 2" (628011, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Ханты-Мансийск, улица Гагарина, дом 118/1, квартира 3, ОГРН 1138601000471, ИНН 8601049037) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628011, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Ханты-Мансийск, улица Дзержинского, дом 2, ОГРН 1048600009963, ИНН 8601017571) об оспаривании решений.

При участии в деле третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628011, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Ханты-Мансийск, улица Дзержинского, дом 2, ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258).

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Истомина Л.С.) в заседании участвовали представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Глухих М.А. по доверенности от 25.11.2021, Иванов К.В. по доверенности от 30.06.2021, Миценко И.С. по доверенности от 01.03.2021;

от акционерного общества "Чкалова 7 корпус 2" - Блинова Е.С. по доверенности от 11.01.2021;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Иванов К.В. по доверенности от 07.02.2022.

Суд установил:

акционерное общество "Чкалова 7 корпус 2" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Инспекция, налоговый орган) об оспаривании решений от 30.07.2020 N 1265 (далее - решение N 1265) и N 6 (далее - решение N 6), об обязании возместить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 26 473 339 руб., заявленный к возмещению в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2019 года.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление).

Решением от 23.07.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, оставленным без изменения постановлением от 18.11.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт.

Общество возражает против доводов жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная проверка представленной Обществом декларации по НДС за 2 квартал 2019 года, по результатам которой приняты:

- решение N 1265 о привлечении заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 333 324 руб., доначислении НДС в размере 1 666 667 руб. и начислении пени в сумме 216 646 руб.;

- решение N 6 об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению на сумму 26 473 339 руб.

Решением Управления от 12.11.2020 N 07-15/17298@ решение налогового органа оставлено в силе.

Не согласившись с решениями Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для принятия оспариваемых решений послужили выводы налогового органа о нарушении заявителем пункта 1.1 статьи 172 НК РФ, выразившемся в заявлении права на вычет за рамками трехлетнего срока с момента принятия приобретенных товаров, работ и/или услуг на учет на сумму 5 640 005,87 руб. (пункт 2.1 решения N 1265);

о нарушении пункта 11 статьи 171 НК РФ, выразившемся в заявлении права на вычет на сумму 22 500 000 руб. по операции по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал и непредставлении доказательств восстановления ранее принятого НДС к вычету, а также непредставления доказательств непринятия НДС к вычету (пункт 2.2 решения N 1265).

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о недействительности оспариваемых решений.

Суд кассационной инстанции, изучив доводы, изложенные в кассационной жалобе, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, приходит к следующим выводам.

Судами установлено, что 20.05.2011 между закрытым акционерным обществом "Югорское Управление Инвестиционно-Строительными Проектами" (далее - ЗАО "ЮУИСП") и обществом с ограниченной ответственностью Управляющая компания "Ореол" Д.У. Закрытый паевой инвестиционный фонд недвижимости "Капитал Инвест-Проектный" (далее - ООО УК "Ореол") заключен договор купли-продажи объекта незавершенного строительства, расположенного по адресу: Тюменская область, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Югорск, улица Чкалова, д.7, корпус 2 (далее - Объект).

Пунктом 1.1 договора купли-продажи от 20.05.2011 установлено, что цена Объекта составляет 147 500 000 руб. в том числе НДС 22 500 000 руб.

В рамках исполнения договора купли-продажи от 20.05.2011 ЗАО "ЮУИСП" выставило счет-фактуру от 19.08.2011 N 82 на сумму продажи 147 500 000 руб., в том числе НДС 22 500 000 руб.

Оплата по данному счету-фактуре ООО УК "Ореол" произведена в полном объеме.

ЗАО "ЮУИСП" отразило в составе выручки оплату по договору купли-продажи в сумме 147 500 000 руб., в том числе НДС 22 500 000 руб., исчислило и уплатило НДС в бюджет, что подтверждается копией декларации ЗАО "ЮУИСП" по НДС за 3 квартал 2011 года и копией книги продаж к указанной декларации. В свою очередь, ООО УК "Ореол" указанный НДС к вычету не приняло.

19.03.2013 на основании акта приема-передачи во исполнение решения от 06.02.2013 N 1 единственного учредителя заявителя ООО УК "Ореол" передало в качестве вклада в уставный капитал спорный Объект, а также право аренды земельного участка для размещения многоэтажного жилого дома.

Одновременно с передачей Объекта и документов ООО УК "Ореол" передало заявителю бухгалтерские справки от 11.04.2013, из которых следует, что по счету 19.08 по состоянию на 10.04.2013 за ООО УК "Ореол" значится сумма НДС в размере 22 500 000 руб., которая передается Обществу на основании справки от 11.04.2013.

Право собственности на Объект зарегистрировано за Обществом 11.04.2013, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации серии 86-АБ N 508034.

Объект незавершенного строительства был принят к учету на счет 08.03.1.

Из пояснений Общества следует, что Объект был приобретен с целью строительства многоквартирного жилого дома, для чего заявителем было получено разрешение на строительство от 02.10.2013 N RU 86322000-90 (том 3 л.д. 5).

В соответствии с указанным разрешением на строительство целевое предназначение строящегося объекта - жилой дом N 2, общая площадь квартир 13 705,3 кв.м., количество квартир 240.

Согласно разработанной и утвержденной проектной документации на объект строительства заявитель является застройщиком 9-ти секционного 5-9-ти этажного многоквартирного жилого дома.

В целях организации строительства Объекта заявитель заключал договоры подряда, предметом которых являлось выполнение работ (проектных, строительных) на объекте "Многоквартирный жилой дом по улице Чкалова 7, корпус 2", и понес затраты, связанные со строительством жилого дома в размере 48 898 874,35 руб., в том числе НДС в размере 5 777 487,53 руб.

Подрядные организации в процессе строительства жилого дома выставляли Обществу счета-фактуры с выделенным НДС, при этом заявитель учитывал затраты на строительство жилого дома на счете 08.76 "Капитальное строительство", а суммы НДС на счете 19.76 "НДС по капительному строительству".

04.04.2019 Обществом Объект был реализован по договору купли-продажи по цене 10 000 000 руб., в том числе НДС 1 666 666,67 руб. Заявителем составлен счет-фактура от 04.04.2019 N 1 с выделенным НДС (том 1 л.д. 113).

24.07.2019 Обществом в налоговый орган представлена налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2019 года с указанием выручки от реализации Объекта в сумме 10 000 000 руб., в том числе НДС 1 666 666,67 руб., к вычету заявлена сумма НДС в размере 28 140 006 руб., связанная с расходами на строительство объекта.

В связи с превышением затрат на строительство над доходами от реализации объекта незавершенного строительства в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2019 года сумма налога, заявленная к возмещению из бюджета, составила 26 473 339 руб. (28 140 006 - 1 666 667 = 26 473 339).

По результатам камеральной проверки представленной декларации налоговым органом сделан вывод о неправомерности налоговых вычетов по налоговым операциям на сумму 22 500 000 руб., а также о заявлении налогового вычета в размере 5 640 005,87 руб. за рамками трехлетнего срока.

Признавая недействительными оспариваемые решения налогового органа, суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего:

- с учетом положений подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ на момент нахождения Объекта в собственности у заявителя отсутствовало право на получение налоговых вычетов по приобретаемым материалам (работам, услугам), а также налоговых вычетов при передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества, поскольку спорное имущество, товары (работы, услуги) не использовались для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ;

- реализация объекта незавершенного строительства облагается НДС, в связи с чем с даты продажи Объекта у Общества возникло право на получение налогового вычета по приобретенным им материалам (работам, услугам), а также налогового вычета при передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества; при этом трехлетний срок на обращение с заявлением о получении налоговых вычетов с момента возникновения права на получение вычетов, то есть с даты реализации Объекта, заявителем не пропущен.

Вместе с тем судами не учтено следующее.

В соответствии с положениями статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС. В частности, подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (пункт 6 статьи 171 НК РФ).

Согласно пункту 11 статьи 171 НК РФ у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, вычетам подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после их принятия на учет (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, законом установлен критерий, в соответствии с которым суммы НДС, включенные в цену приобретенных товаров (работ, услуг), налогоплательщик либо предъявляет к налоговому вычету, либо включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль. При этом критерием является характер использования приобретенных товаров (работ, услуг), а именно: используются они для совершения операций, подлежащих обложению НДС, или для операций, не подлежащих обложению названным налогом (освобождаемых от налогообложения).

Следовательно, налогоплательщик вправе заявить к вычету НДС, предъявленный продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению НДС.

Судами установлено, материалами дела подтверждается и заявителем не опровергается, что Общество осуществляло строительство многоквартирного жилого дома, приобретало товары, работы, услуги, связанные со строительством многоквартирного жилого дома, то есть для совершения операций, не подлежащих обложению НДС в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Доказательства, свидетельствующие о внесении изменений в проектно-сметную документацию и изменении функционального назначения строящегося Объекта, в материалах дела отсутствуют.

Документы, подтверждающие приобретение Обществом строительных и иных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, Обществом также не представлены.

Кроме того, как установлено судами и следует из пояснений Общества, в момент передачи Объекта в качестве вклада в уставный капитал и в период его строительства у заявителя отсутствовало право на вычеты по НДС в порядке пункта 11 статьи 171 НК РФ, поскольку не предполагалось использование спорного Объекта для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Для решения вопроса о том, является ли сделка Общества по продаже незавершенного строительством объекта операцией, подлежащей или не подлежащей налогообложению НДС, следует установить целевой характер реализованного объекта и его функциональное назначение, определяемое в соответствии с характеристиками Объекта.

В рассматриваемом случае материалами дела подтверждается, что строительство реализованного Объекта производилось на основании разрешения на строительство, проектной документации, согласно которым целевым и функциональным назначением спорного Объекта является строительство многоквартирного дома.

То обстоятельство, что спорный объект на момент его реализации являлся объектом незавершенного строительства, не пригодным для проживания и не соответствующим критериям жилого помещения и/или жилого дома, не имеет правового значения для разрешения настоящего дела, поскольку реализация недостроенного жилого дома также освобождается от НДС в силу подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, фактическое состояние жилого дома - завершенный или незавершенный строительством объект - не влияет на применение данной нормы.

С учетом изложенного, поскольку в рассматриваемом случае Обществом приобретались товары (работы, услуги), которые заведомо подлежали использованию для осуществления операций, не облагаемых НДС, доказательств обратного не представлено, вывод судов о наличии у заявителя права на вычет по НДС в сумме 28 140 005,87 руб. во 2 квартале 2019 года является ошибочным.

Выводы судов и налогового органа со ссылками на письма Минфина России о том, что если объект, в отношении которого предъявлен вычет по НДС, не завершен строительством, то операции по его реализации на территории Российской Федерации подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, основаны на неверном толковании норм материального права.

Суд кассационной инстанции также считает необходимым отметить, что Инспекцией при принятии оспариваемых решений дано ошибочное юридическое обоснование для исчисления налоговой базы (по операциям, связанным с приобретением товаров (работ, услуг) при строительстве Объекта - пропуск срока на применение вычетов по НДС; по операции по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал -непредставление доказательств восстановления ранее принятого НДС к вычету, а также непредставление доказательств непринятия НДС к вычету). Вместе с тем, данная ошибка в применении норм права не привела к принятию налоговым органом по существу неправильных решений.

Относительно довода Общества о том, что в случае признания операции по реализации объекта незавершенного строительства не подлежащей обложению НДС налоговая база по НДС подлежит корректировке, сумма налога к уплате по итогам проверяемого периода подлежит уменьшению на исчисленный заявителем с продажи Объекта налог в размере 1 666 666,67 руб., суд кассационной инстанции отмечает следующее.

Как следует из материалов дела, Обществом в связи с реализацией Объекта выставлен счет-фактура с выделенным НДС в сумме 1 666 666,67 руб. Налогоплательщиком самостоятельно исчислен и отражен в налоговой декларации за 2 квартал 2019 года НДС в указанной сумме.

Так, согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П указал, как следует из пункта 5 статьи 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС в порядке, предусмотренном данным Кодексом, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Принимая во внимание, что Общество с учетом указанного обстоятельства свои налоговые обязательства за проверяемый период в соответствии с требованиями НК РФ не корректировало, доказательств выставления покупателю корректировочного счета-фактуры без НДС по сделке реализации объекта незавершенного строительства, не представило, как и доказательств, свидетельствующих о непредъявлении покупателем по указанному счету-фактуре вычетов, у заявителя имеется обязанность по перечислению в бюджет НДС в сумме, выделенной в счете-фактуре.

С учетом изложенного решения Инспекции являются законными и обоснованными, а решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат отмене как принятые при неправильном применении норм материального права.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 23.07.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры и постановление от 18.11.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-1854/2021 в части признания решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 30.07.2020 N 1265 и N 6 недействительными, обязания Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре возместить НДС в размере 26 473 339 руб., заявленную к возмещению в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2019 года, а также взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре в пользу акционерного общества "Чкалова 7 корпус 2" судебных расходов, связанных с уплатой государственной пошлины в размере 3 000 рублей, отменить. В указанной части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

И.А. Малышева Г.В. Чапаева