Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 ноября 2021 г. N Ф04-6315/21 по делу N А46-20270/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 ноября 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Буровой А.А.

Малышевой И.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи и видеоконференц-связи при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шимпф Е.В. кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЗЖБИ N 7" на постановление от 14.07.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю.) по делу N А46-20270/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЗЖБИ N 7" (644105, г. Омск, ул. 22 Партсъезда, 51А, офис 202, ОГРН 1165543079052, ИНН 5503166516) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска (644052, г. Омск, ул. 24-я Северная, 171А; ИНН 5503085553, ОГРН 1045504039184) о признании недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области (судья Захарцева С.Г. (до перерыва), судья Чекурда Е.А. (после перерыва) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "ЗЖБИ N 7" - Шестаков М.С. по доверенности от 12.11.2021, Хылпус А.А. по доверенности от 12.11.2021, Хылпус О.И. по доверенности от 12.11.2021 (до перерыва);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу г. Омска - Елисеева Н.И. по доверенности от 25.08.2021 (до перерыва), Пуртова Е.В. по доверенности от 23.11.2021, Сорокина О.В. по доверенности от 26.08.2021, Алоян Л.Г. по доверенности от 25.08.2021 (после перерыва).

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "ЗЖБИ N 7" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 17.07.2020 N 08-18/1481 в части доначисления налога на прибыль за 2016-2017 годы в общей сумме 4 270 408 руб., пеней - 1 347 436,66 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в сумме 53 380 руб. (заявленные требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).

Решением от 30.03.2021 Арбитражного суда Омской области (судья Чулков Ю.П.) требования Общества удовлетворены в полном объеме.

Постановлением от 14.07.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, принят новый судебный акт: в удовлетворении требований Общества отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит принятое по делу постановление отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Налоговый орган возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву; уведомил, что в связи с реорганизацией налоговых органов Омской области (приказ Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 19.05.2021 N 01-06/118@) Инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска переименована в Инспекцию Федеральной налоговой службы по Центральному административному округу г. Омска.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении Общества Инспекцией составлен акт и принято решение от 17.07.2020 N 08-18/1481 о привлечении заявителя к налоговой ответственности, которым среди прочего доначислен налог на прибыль за 2016-2017 годы в общей сумме 4 270 408 руб., пени - 1 347 436,66 руб., штраф - 53 380 руб.

Решением от 25.09.2020 N 16-22/14507 Управления Федеральной налоговой службы по Омской области апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Общества в арбитражный суд.

Основанием принятия Инспекцией решения явились следующие обстоятельства.

В проверяемом периоде Общество на основании договора от 01.04.2008, дополнительных соглашений к нему от 29.12.2014, от 01.07.2015, соглашения от 02.08.2016 о перемене лиц в договоре аренды от 01.04.2008 арендовало движимое и недвижимое имущество (адрес: г. Омск, ул. 22 Партсъезда, 51 лит. А) у взаимозависимого лица - ООО "ЗЖБИ-7", в том числе: железнодорожный путь N 1 на территории ЗЖБИ-7 протяженностью 934,6 п.м.; железнодорожный путь N 2 на территории ЗЖБИ-7 протяженностью 357,8 п.м.; железнодорожный путь необщего пользования на территории ЗЖБИ-7 N 5 протяженностью 261 п.м., общая длина - 1 553,4 п.м.; банки для хранения цемента - одноэтажное кирпичное строение с шестью металлическими емкостями литера Д, Д1.

Вышеуказанные арендуемые объекты были введены в эксплуатацию в 1962 году, эксплуатировались более 50 лет.

15.04.2013 при производстве маневровой работы на подъездном пути необщего пользования, примыкающем к станции Омск-Северный Западно-Сибирской железной дороги - филиала ОАО "РЖД", по причине уширения пути был допущен сход вагона. Инцидент произошел вследствие непринятия мер по своевременному осмотру и ремонту пути.

Указанные обстоятельства явились основанием для проведения налогоплательщиком в 2016 году с привлечением подрядной организации работ по ремонту железнодорожного пути (эстакада разгрузки щебня) на сумму 18 220 110,08 руб. (в частности, разборка упоров тупиковых, демонтаж фундаментных блоков, погружение дизель-молотом копровой установки на базе трактора железобетонных свай в грунты, вырубка бетона из арматурного каркаса железобетонных свай, устройство ленточных фундаментов железобетонных, установка закладных деталей, установка монтажных изделий, устройство бетонного тупика, установка фундаментных блоков (подпорная стенка), бетонирование проезда, разборка пути поэлементно на деревянных шпалах, укладка пути, работы по балластировке пути и стрелочных переводов на деревянных и железобетонных шпалах (балласт щебеночный), устройство упоров тупиковых рельсовых, выправочно - отделочные работы и окончательная выправка пути, выправка стрелочного перевода). Произведенные работы отражены в актах от 30.09.2016 N N 2-5.

В 2017 году Обществом с привлечением подрядной организации также осуществлены работы по реконструкции БСО (бетоносмесительное отделение) на сумму 4 419 547 руб. (в том числе замена монорельса, утепление цементных банок, ремонт пола, монтаж металлоконструкций простенков между емкостями, изготовление и монтаж металлоконструкций под кровлю между емкостями, заделка проемов между цементными емкостями и пространства над емкостями профлистом, изготовление и монтаж лестниц для спуска в емкости, изготовление и монтаж металлических дверей, монтаж профлиста (нижний слой) кровли, утепление кровли). Указанные работы отражены в актах КС-2 от 26.06.2017 N N 1/28п, 2/28п.

Ремонтные работы в части железнодорожного пути и эстакады закончены 30.09.2016, в части цементных банок и монорельса - 26.06.2017.

Согласно соглашению от 04.08.2016 о проведении работ на арендуемых объектах арендодатель дает согласие арендатору на проведение в период с 04.08.2016 по 31.12.2017 ремонтно-строительных работ железнодорожных путей на эстакадах разгрузки щебня на арендуемых объектах по адресу г. Омск, ул. 22 Партсъезда, 51 А; виды, объем и стоимость работ определяются согласно проектно-сметной документации; все расходы на проведение работ возлагаются на арендатора, в том числе расходы на приобретение строительных и расходных материалов, услуг подрядной организации. Возмещение расходов арендатора соглашением не предусмотрено.

Аналогичное согласие на проведение работ в отношении банок для хранения цемента, реконструкции БСО следует из соглашения от 01.11.2016.

Возмещение затрат арендатора на проведение работ в проверяемом периоде не производилось, что лицами, участвующими в деле, по существу не оспаривается.

Изначально налогоплательщиком указанные затраты приняты к единовременному учету в составе прочих расходов Общества за 2016- 2017 годы в качестве расходов на капитальный ремонт.

Между тем, в ходе проверки налоговый орган, принимая во внимание заключение эксперта от 27.02.2020 N 358/3-6, пришел к выводу о том, что проведенные работы на объекте "эстакада разгрузки щебня в совокупности с верхним строением железнодорожного пути" не могут быть отнесены к работам по капитальному ремонту, а относятся к реконструкции, поскольку при выполнении работ, помимо верхнего строения пути, выполнен комплекс работ по улучшению нижнего строения пути, в том числе искусственного сооружения; при работах выполнена замена конструктивных элементов в объеме более 25% от общего объема, а также устройство новых конструктивных элементов (свайный фундамент).

С учетом заключения эксперта проведенные согласно актам от 26.06.2017 работы на объекте "Реконструкция БСО" также признаны реконструкцией, а не капитальным ремонтом, поскольку произошло изменение параметров объекта капитального строительства.

Таким образом, стоимость осуществленных работ является капитальным вложением в амортизируемое имущество, при этом стоимость работ не возмещена арендодателем, что предполагает возможность амортизации в порядке абзаца пятого пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и списания амортизационных отчислений ежемесячно в силу части 3 статьи 272 НК РФ.

Как установил суд, Общество согласилось с налоговым органом, что произведенные работы являются капитальными и не могут включаться в прочие расходы, а подлежат списанию исключительно через амортизационные отчисления, в связи с чем по результатам налоговой проверки внесло соответствующие исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Согласно представленным инвентарным карточкам учета основных средств от 04.03.2008 "железнодорожные пути", в том числе "железнодорожный путь N 2" (инвентаризационный номер 000000023), отнесены заявителем к 6 амортизационной группе - имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно.

Согласно инвентарной карточке от 04.03.2008 N 00000008 объект основных средств "банки для хранения цемента" отнесен к 9 амортизационной группе - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 включительно.

С учетом того, что объекты основных средств на дату модернизации были амортизированы полностью, налогоплательщик со ссылкой на пункт 1 статьи 258 НК РФ, приказы от 09.10.2020 о вводе в эксплуатацию указанных объектов основных средств (модернизации) установил срок полезного использования - 1 месяц, в связи с чем через месяц вся сумма затрат была списана через амортизацию.

Налоговый орган с позицией Общества не согласился, указав, что заявитель на основании пункта 1 статьи 258 НК РФ имеет право на учет в составе расходов, уменьшающих облагаемую по этому налогу налоговую базу, затрат, связанных с капитальными вложениями (модернизацией) в арендуемые им объекты "железнодорожный путь" и "банки для хранения цемента", посредством механизма амортизации, но только в течение срока действия договоров аренды указанных объектов (за период с 01.10.2016 по 31.12.2017 и с 01.07.2017 по 31.12.2017).

Суд первой инстанции поддержал позицию Общества, удовлетворив заявленные требования. При этом суд указал, что принимая во внимание тот факт, что спорные объекты основных средств в рассматриваемом случае полностью амортизированы, а также то, что НК РФ не регулирует порядок определения срока полезного использования основных средств, остаточная стоимость которых на момент проведения работ по модернизации равнялась нулю, что имеет место в настоящем случае, Общество, руководствуясь пунктом 7 статьи 258 НК РФ, установило для этих объектов основных средств новый срок полезного использования с учетом того, что модернизация объектов не повлекла создания новых основных средств с измененными характеристиками, а также с учетом требований техники безопасности. Суд счел, что примененный Обществом способ определения срока полезного использования (1 месяц) не противоречит положениям главы 25 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статей 253, 256, 257, 258, 272 НК РФ, отменил решение суда, поскольку пришел к выводу о том, что Инспекцией правомерно определен период, когда налогоплательщик имел право посредством амортизации учесть затраты по капитальным вложениям в составе расходов по налогу на прибыль, - а именно, в течение действия договоров аренды.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятого по делу постановления суда.

Как верно указал апелляционный суд, из положений статей 253, 256, 258 НК РФ следует, что по общему правилу стоимость капитальных вложений налогоплательщика в арендованное имущество не может быть включена в состав расходов единовременно, а учитывается для целей налогообложения по мере использования улучшенных объектов основных средств в деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода. Поскольку возможность извлечения выгоды от использования арендованного имущества связана со сроком аренды, то именно с этими временными пределами законодатель связал период начисления амортизации в налоговом учете арендатора.

Действительно, как правомерно отмечено судами, НК РФ прямо не регулирует порядок определения срока полезного использования основных средств, остаточная стоимость которых на момент проведения работ по модернизации равнялась нулю, что имеет место в настоящем случае, однако, вопреки выводам суда первой инстанции, указанное не подразумевает под собой безусловное право налогоплательщика - арендатора на практически единовременный учет суммы капитальных вложений в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Понятие улучшений арендованного имущества, в том числе улучшений, неотделимых без вреда от арендованного имущества, используется в гражданском законодательстве для целей определения прав и обязанностей сторон договора аренды (статья 623 Гражданского кодекса Российской Федерации) и охватывает собой любые изменения в состоянии имущества, произведенные арендатором.

Кассационная инстанция считает правильным вывод апелляционного суда о том, что для целей налогообложения имеет значение то обстоятельство, что подобного рода улучшения могут иметь различные формы, приобретая в конкретных ситуациях не только вид ремонта (текущего или капитального), необходимого для поддержания имущества в состоянии, позволяющем арендатору его использовать, но и вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества.

В последних из перечисленных случаев, исходя из пункта 2 статьи 257 НК РФ, арендованное имущество получает существенные качественные улучшения, в частности, за счет изменения своего технологического или служебного назначения, технико-экономических показателей. Такие улучшения, как правило, обладают экономической ценностью не только для самого арендатора, но и для собственника, который после возврата арендатором имущества получает возможность извлекать выгоду от использования улучшенного объекта, потреблять результаты ранее произведенных арендатором улучшений.

Как установлено судами и следует из материалов дела, до осуществленных вложений в арендованное имущество оно фактически не могло быть использовано по назначению. В результате аварии на железнодорожном пути со сходом вагона АО "РЖД" запретило эксплуатацию пути, что подтверждается имеющимися в деле доказательствами. Объект "банки для хранения цемента" имел множественные протечи и также не мог использоваться по назначению.

Суд округа поддерживает вывод суда апелляционной инстанции, в том числе основанный на результатах заключения эксперта от 27.02.2020, что анализ произведенных улучшений свидетельствует о том, что арендованное имущество несмотря на полную амортизацию, в результате произведенных работ получило существенные качественные улучшения, что свидетельствует о возможности его длительной безопасной эксплуатации и, как следствие, возможности изменения первоначальной стоимости основных средств (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

При этом, как обоснованно указал суд, налогоплательщик не только вправе, но и обязан увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования (абзац 2 пункта 1 статьи 258 НК РФ).

Принимая во внимание изложенное, если улучшения в арендованном имуществе имели вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, без получения встречного предоставления за произведенные в него капитальные вложения со стороны арендодателя, то расходы налогоплательщика могут быть учтены при налогообложении в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (абзац 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ).

Кассационная инстанция поддерживает вывод апелляционного суда, основанный, в том числе на правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872, что порядок налогового учета капитальных вложений, определенный законодателем в абзацах четвертом - шестом пункта 1 статьи 258 НК РФ, основан именно на применении критерия наличия (отсутствия) у собственника обязанности по возмещению стоимости капитальных вложений арендатору. Такое регулирование направлено, в том числе на пресечение злоупотреблений в сфере налогообложения, а именно, на исключение ситуаций, когда возмещение стоимости неотделимых улучшений производится в скрытой не облагаемой налогами форме (в частности, снижение размера арендной платы, вносимой в денежной форме) вместо установления в договоре обязанности арендатора по осуществлению капитальных вложений как отдельной формы арендной платы (подпункт 5 пункта 2 статьи 614 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом, как верно отмечено апелляционным судом, налоговым органом по результатам проверки в решении в соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ предоставлено право на учет спорных расходов посредством механизма амортизации в течении срока действия договора аренды за проверяемый период, а именно с 01.10.2016 по 31.12.2017 и с 01.07.2017 по 31.12.2017, соответственно.

Проверив произведенный налоговым органом расчет, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу, что в проверяемом периоде налогоплательщик вправе учесть в составе расходов от реализации, уменьшающих доходы для целей налогообложения прибыли, расходы на амортизационные отчисления в размере 1 287 615,98 руб., в том числе за 2016 год - 302 408,48 руб., за 2017 год - 985 207,5 руб.

Доводы кассатора о неверном применении апелляционным судом положений статьи 258 НК РФ в части определения того периода, когда заявитель имел право посредством амортизации учесть затраты по капитальным вложениям в составе расходов по налогу на прибыль, суд округа находит основанными на ошибочном толковании норм права.

При этом изложенный в кассационной жалобе контррасчет налоговых обязательств, сумм амортизации по объектам, опровергающий расчет налогового органа, отклоняется судом округа как не соответствующий требованиям статьи 258 НК РФ. Суд первой инстанции (стр. 3-4 решения) также установил, что в рассматриваемом случае между Обществом и Инспекцией отсутствует спор о фактах, в том числе о правильности арифметического исчисления оспариваемых Обществом сумм налога на прибыль организаций, пеней и штрафа.

Кроме того, налогоплательщиком не опровергнуты доводы Инспекции, изложенные в дополнениях к отзыву, о том, что фактически пользуясь арендованным имуществом за рамками проверенного периода (в 2018- 2020 годах), Общество имеет право и далее начислять амортизацию по спорным вложениям, уменьшая налогооблагаемую прибыль.

Кассационная инстанция полагает, что суд апелляционной инстанции полно и всесторонне исследовал все доводы сторон и пришел к верному выводу о том, что Инспекцией в ходе проведенной налоговой проверки не было допущено существенных процессуальных нарушений, безусловно влекущих отмену оспариваемого решения налогового органа.

По мнению Общества, оспариваемое в суде нарушение не могло быть вменено в решении Инспекции, поскольку на его не содержалось указание в акте проверки, составленном по результатам контрольных мероприятий.

Вместе с тем, апелляционный суд, исследовав материалы выездной налоговой проверки, установил, в частности, что соглашение о проведении работ от 04.08.2016 предоставлено налогоплательщиком только в ходе дополнительных мероприятий, то есть после составления акта проверки; акты ввода отремонтированного, модернизированного, реконструируемого имущества по форме КС-3 в ходе выездной налоговой проверки и в ходе проведения мероприятий налогового контроля Обществом не представлены.

При этом дополнительные мероприятия налогового контроля были направлены на сбор доказательств, касающихся только выявленных в ходе проверки правонарушений. Именно выяснение обстоятельств завершения спорных работ позволило отразить в решении налогового органа право налогоплательщика учесть в составе расходов от реализации, уменьшающих доходы для целей налогообложения прибыли, расходы на амортизационные отчисления в течение срока действия договора аренды за период с 01.10.2016 по 31.12.2017 и с 01.07.2017 по 31.12.2017.

Кассационная инстанция поддерживает вывод апелляционного суда, основанный на положениях статей 101, 101.4 НК РФ, что предоставление в оспариваемом решении Инспекции налогоплательщику права на уменьшение доходов от реализации на расходы в виде амортизационных отчислений не ухудшает положения налогоплательщика; в рассматриваемом случае новых нарушений не было установлено.

Кассационная жалоба не содержит указаний на то, какие конкретные права и законные интересы налогоплательщика были нарушены по существу в связи с изложенными Обществом обстоятельствами о нарушении статьи 101 НК РФ, и как данные обстоятельства повлияли на право Общества в судебном порядке оспорить по существу выводы налогового органа, сделанные в оспариваемом решении относительно доначисленного налога (пени, штрафа).

Нарушений норм материального и процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены постановления арбитражного суда, кассационной инстанцией не установлено.

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление от 14.07.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-20270/2020 Арбитражного суда Омской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.