Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2021 г. N Ф04-6066/21 по делу N А81-9187/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 10 ноября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 ноября 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Буровой А.А. Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Эталон-М" на решение от 27.04.2021 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Кустов А.В.) и постановление от 13.07.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю., Шиндлер Н.А.) по делу N А81-9187/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Эталон-М" (ИНН 8911028213, ОГРН 1138911000799) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N3 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ОГРН 1048900853517, ИНН 8911006266) о признании недействительным решения в части.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Эталон-М": Лаврентьев Г.Т. по доверенности от 23.10.2020, Москаленко А.Э по доверенности от 11.10.2021;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Емельянова Л.Н. по доверенности от 01.01.2021.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Эталон-М" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.06.2020 N 7ЮЛ "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 26.06.2020 N 7ЮЛ, оспариваемое решение).

Решением от 27.04.2021 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 13.07.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования. В обоснование жалобы Общество указывает на ошибочность выводов судов о том, что им не велся раздельный учет при реализации товара в розницу и оптовым покупателям; считает, что суды не учли, что для раздельного учета достаточно одного документа - накладной на перемещение товаров с оптового склада на розничный склад, накладные на перемещение товара с розничного склада в торговые точки не имеют значения для раздельного учета, поскольку весь товар с розничного склада перемещался в торговые точки для розничной продажи, кроме того, в акте проверки зафиксирован факт представления накладных на перемещение товара с розничного склада в торговые точки; делая вывод о том, что выручка от розничной торговли превышает стоимость товара, переданного для реализации в розницу, суды не учли торговую наценку.

Заявитель также утверждает, что им представлены документы, подтверждающие восстановление налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в достаточном объеме (регистры, оборотно-сальдовые ведомости, анализы счетов 19, 41, 44, 68), в которых восстановление НДС можно отследить по проводкам.

Общество указывает, что суды необоснованно отказали в снижении штрафных санкций.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражений, изложенных в отзыве на нее.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 и по страховым взносам с 01.01.2017 по 31.12.2017, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 28.05.2019 N 7-ЮЛ.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 26.06.2020 N 7 ЮЛ, которым Обществу доначислены налог на прибыль в размере 2 493 132 руб., НДС в размере 5 509 535 руб., соответствующие данным налогам суммы пени и штрафа.

Решением от 25.09.2020 N 191 Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу решение Инспекции от 26.06.2020 N 7 ЮЛ оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.

Как следует из материалов дела, Общество применяет две системы налогообложения: общую систему налогообложения (оптовая торговля с оптового склада) и систему в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) (розничная торговля через торговые точки).

Основанием для доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа об отсутствии ведения налогоплательщиком раздельного учета операций по оптовой и розничной торговле.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 45, 52, 170, 171, 346.26 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерности оспариваемого решения Инспекции.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

В силу пункта 7 статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемые периоды) налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Обязанность по учету доходов и расходов от вида деятельности, облагаемого ЕНВД, отдельно от видов деятельности, облагаемых по общей системе, при исчислении налога на прибыль установлена пунктом 2 статьи 274 НК РФ.

Последствием неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязанности по ведению раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, облагаемой по общей системе, является распределение расходов пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (пункт 8 статьи 346.18 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемых периодах).

При исчислении и уплате НДС налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от обложения НДС операции, учитывают суммы предъявленного НДС в следующем порядке: включают суммы налога в состав налоговых вычетов по этому налогу и учитывают в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) соответствующие суммы налога в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС и освобожденных от обложения названным налогом (абзац четвертый пункта 4 статьи 170 НК РФ).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (пункт 4.1 статьи 170 НК РФ).

В этих целях на налогоплательщиков возложены обязанности по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций. При отсутствии у них раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат и в расходы по налогу на прибыль не включаются (абзацы пятый, шестой пункта 4 статьи 170 НК РФ).

Поскольку законодательством не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике налогоплательщика и позволяющую достоверно установить распределение имущества, обязательств и хозяйственных операций по видам деятельности, облагаемым по разным системам налогообложения.

Учитывая, что налогоплательщиком осуществляется два вида деятельности, суды верно указали, что Общество обязано вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, облагаемой по общей системе; при совмещении режимов налогообложения налогоплательщик должен организовать налоговый и бухгалтерский учет так, чтобы можно было разграничить использование имущества, обязательств и хозяйственных операций в конкретном виде деятельности, однозначно определить и проверить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

В учетной политике Общества на 2015-2017 годы предусмотрено, что учет расходов ведется методом начисления; к прямым расходам относятся стоимость реализованных покупных товаров (статья 320 НК РФ); расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов за месяц, соответствующий месяцу отражения расхода; учет и движение товара на оптовом (основном) складе и на розничном складе, учет доходов и расходов по каждому виду деятельности отражается в бухгалтерском учете с использованием определенных счетов (субсчетов); поступление товаров на розничный склад производится путем перемещения с оптового (основного) склада, перемещение оформляется документом "Накладные на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары" (при этом не установлено, каким документом оформляется отпуск товара со склада в розничные торговые объекты).

Проанализировав представленные в материалы дела бухгалтерские регистры по счетам, оборотно-сальдовые ведомости, карточки счетов, накладные на перемещение товаров с оптового склада на розничный, показания свидетелей, сопоставив сумму переданного товара в розницу с суммой выручки за проверяемый период и установив, что фактически выручка от розничной торговли превысила стоимость товара, переданного для реализации в розницу, принимая во внимание, что суммы дохода по ЕНВД по данным налогоплательщика также не совпадают с данными, указанными по счету 41, субсчету 90.2, учитывая отсутствие первичных учетных документов, подтверждающих перемещение товара с розничного склада в арендованные торговые точки, которые могли быть сопоставлены с регистрами бухгалтерского учета, принимая во внимание расшифровки выручки от деятельности, облагаемой ЕНВД, за проверяемый период по счету бухгалтерского учета 90.01.2 "Выручка по отдельным видам деятельности с особым порядком налогообложения", в котором выручка отражена сводно по всем торговым точкам одним приходным кассовым ордером, а не в разрезе торговых точек, при этом налогоплательщик по требованию Инспекции не представил расшифровку по каждому приходному кассовому ордеру, каждой дате внесения и каждому объекту торговли, суды установили, что распределение товара со склада по торговым объектам документально не подтверждено; выручка, полученная от реализации товаров в розницу, приходовалась в кассу Общества обезличенно, одним приходным кассовым ордером, не позволяющим установить ни хозяйственные операции, от которых она получена, ни объект розничной торговли, ни сдавших выручку материально-ответственных лиц.

В этой связи суды пришли к верному выводу о том, что учет плательщика не отражает совершаемых им конкретных хозяйственных операций, ведется с нарушением требований НК РФ, Закона о бухгалтерском учете, поскольку не позволяет разграничить имущество, обязательства и хозяйственные операции налогоплательщика по видам деятельности (оптовая и розничная торговля), в связи с чем суды обоснованно поддержали вывод налогового органа об отсутствии надлежащего раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций налогоплательщика и произведенных им затрат в разрезе оптовой и розничной торговли.

При этом судами учтено, что в ходе выездной налоговой проверки и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией опровергнуты, в том числе на основании свидетельских показаний сторонних лиц (покупателей, арендаторов торговых объектов), указанные в регистрах бухгалтерского учета сведения о передаче товара с розничного склада Общества в отдельные арендованные торговые точки, расположенные в ТЦ "Дойна" (п. Пурпе, ул. Векшина, д. 24), ТЦ "Северный привоз" (г. Губкинский, мкр.2,д. 60), ТЦ "Барсуковскин" (г. Губкинский, мкр.2,д. 34), поскольку по указанным адресам розничная торговля Обществом фактически не велась.

Учитывая, что налогоплательщиком не представлено первичных документов, подтверждающих ведение раздельного учета товаров, реализованных через торговые точки по системе налогообложения в виде ЕНВД, суды признали верным определение Инспекцией расходов Общества пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности, что соответствует положениям пункта 8 статьи 346.18 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемых периодах).

Установив, что раздельный учет НДС, предъявленного продавцами, в разрезе наименований товара, ставок предъявленного НДС, счетов-фактур, выставленных продавцами по конкретному наименованию товара, реализуемого впоследствии в розницу с применением системы ЕНВД, у Общества отсутствует; сумма входного НДС, подлежащая отражению в составе налоговых вычетов при исчислении к уплате в бюджет НДС при применении общей системы налогообложения, исходя из пропорции товаров, отгруженных в реализацию по операциям, облагаемым НДС, в общей стоимости реализованного товара, не выделена; представленные заявителем первичные документы по сделкам содержат общие суммы поступившей Обществу выручки и не позволяют идентифицировать товар, реализованный в розницу и оптовым покупателям, принимая во внимание, что в проверяемый период организация реализовывала товары, налогообложение которых производилось по различным налоговым ставкам (10% и 18%), при этом учет НДС в разрезе ставок не велся, суды также пришли к обоснованному выводу о наличии оснований для начисления Инспекцией НДС.

Довод Общества о том, что им был восстановлен НДС со стоимости товаров, переданных в розничную торговлю, отклоняется судом округа ввиду отсутствия надлежащего документального подтверждения восстановления НДС, ранее принятого к вычетам по конкретным хозяйственным операциям, поскольку представленные в дело документы не позволяют установить, по каким счетам -фактурам и когда НДС был принят к вычетам, когда и в связи с совершением каких хозяйственных операций НДС был восстановлен. Отсутствие раздельного учета при передаче на реализацию в розницу конкретных товаров, отраженных в счетах-фактурах, не позволяет сопоставить операции по передаче товара в розницу и восстановлению НДС.

Судами также учтено, что Инспекция при начислении НДС в интересах налогоплательщика определила подлежащую вычетам сумму НДС пропорционально, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, установленной по данным проверки, применительно к положениям пункта 4.1 статьи 170 НК РФ.

Довод кассационной жалобы о необоснованном отказе судами в снижении штрафных санкций судом кассационной инстанции не принимается в качестве основания для отмены судебных актов, поскольку суды первой и апелляционной инстанции, с учетом установленных по делу обстоятельств, не нашли оснований для признания смягчающими ответственность приведенные Обществом обстоятельства (совершение правонарушения впервые, добросовестность налогоплательщика) и снижения назначенного Обществу штрафа.

Вопрос оценки обстоятельств в качестве отягчающих, смягчающих или исключающих привлечение к ответственности относится к исключительной дискреции судов факта. Суд округа правом на переоценку установленных судами обстоятельств не наделен (статьи 284, 286 АПК РФ).

Несогласие налогоплательщика с оценкой судами представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов относительно фактических обстоятельств, их иная оценка с его стороны не могут являться основаниями для отмены обжалуемых судебных актов.

Суд кассационной инстанции считает, что при принятии обжалуемых судебных актов судами с достаточной полнотой установлены все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора; всем доводам, заявленным Обществом, дана надлежащая правовая оценка; правильно применены нормы материального права, регулирующие эти отношения, и не допущено нарушений норм процессуального права, в связи с чем оснований для отмены решения суда первой инстанции и постановления апелляционной инстанции и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы относятся на ее подателя.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 27.04.2021 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 13.07.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-9187/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.