Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 октября 2021 г. N Ф04-5876/21 по делу N А70-9060/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 октября 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел кассационную жалобу акционерного общества "Специализированный застройщик "Аква" на постановление от 27.07.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-9060/2020 Арбитражного суда Тюменской области по заявлению акционерного общества "Специализированный застройщик "Аква" (625014 г. Тюмень, ул. Чекистов, д. 36, корп. 6, ОГРН 1047200624239, ИНН 7203151985) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (625009, Тюменская область, г. Тюмень, Товарное шоссе, д. 15, ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979) о признании недействительным решения от 02.12.2019 N 13-2-60/16 в части.

В заседании приняли участие представители:

от акционерного общества "Специализированный застройщик "Аква" - Коврова И.Ф. по доверенности от 11.01.2021;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Самарханова А.Х. по доверенности от 17.02.2021, Севоян Д.Г. по доверенности от 23.12.2020.

Суд установил:

акционерное общество "Специализированный застройщик "Аква" (далее - АО "СЗ "Аква", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании недействительным решения от 02.12.2019 N 13-2-60/16 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) в части доначисления и взыскания налога на прибыль в размере 9 508 400 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 950 840 руб.

Решением от 19.03.2021 Арбитражного суда Тюменской области (судья Минеев О.А.) требования Общества удовлетворены.

Постановлением от 27.07.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, по делу принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества.

Общество, не согласившись с принятым по делу постановлением суда апелляционной инстанции, обратилось с кассационной жалобой, так как считает, что оно принято с нарушением норм материального права, при несоответствии выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить постановление апелляционного суда, оставив в силе решение от 19.03.2021 Арбитражного суда Тюменской области.

По мнению заявителя жалобы, выводы суда апелляционной инстанции основаны на неполном исследовании обстоятельств по делу. Общество считает, что в настоящем случае применению подлежат положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, пункта 17 статьи 270 НК РФ, во взаимосвязи с положениями Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ), положениями Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ), в соответствии с которыми определяется перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также определяется перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласна в полном объеме.

Сторонами представлены письменные пояснения по делу.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Заслушав представителей сторон, изучив доводы, изложенные в кассационной жалобе, отзыве на нее и письменных пояснениях, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении АО "СЗ "Аква" по всем налогам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт от 09.10.2019 N 13-2-54/19.

По результатам рассмотрения акта, иных материалов камеральной налоговой проверки, с учетом возражений налогоплательщика, Инспекцией принято решение от 02.12.2019 N 13-2-60/16, которым Обществу доначислены налоги в общей сумме 13 832 780 руб., в том числе НДС в сумме 7 627 руб., налог на прибыль за 2017 год в размере 13 825 153 руб., начислены пени по налогу на прибыль в сумме 3 307 118,44 руб., применена ответственность в виде штрафа (с учетом смягчающего обстоятельства) в размере 1 382 515,30 руб., всего 18 522 413,74 руб., предложено уплатить указанные недоимку и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением от 13.03.2020 N 129 Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с вышеназванным решением налогового органа в части выводов о неправомерном включении в состав расходов, формирующих себестоимость квадратного метра, процентов за пользование заемными средствами в сумме 91 855 782,96 руб. (пункт 2.2.3 решения, пункт 2.3.2.3 акта), процентов по займам, понесенных налогоплательщиком в налоговых периодах с 01.01.2005 по 12.08.2008 в сумме 4 590 254,72 руб., полагая, что доначисление и взыскание налога на прибыль в размере 9 508 400 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 950 840 руб., является неправомерным, Общество обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что проценты по займам правомерно включены Обществом в себестоимость объектов строительства, расходы по уплате процентов по кредиту, взятому на приобретение земельного участка для строительства, в размере 4 590 254,72 руб. верно учтены налогоплательщиком в составе стоимости инвестиционного актива. Кроме того, арбитражный суд отметил, что с учетом представленных инвестиционных соглашений налогоплательщик направил денежные средства на цели, непосредственно связанные с возведением жилых домов, подготовкой земельного участка для строительства и необходимых документов для возведения спорных домов.

Восьмой арбитражный апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований, руководствуясь положениями статей 11, 247, 257, 265, 269, 272, 274, 328 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьи 18 Закона N 214-ФЗ, статей 1, 8 Закона N 39-ФЗ, с учетом приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н (далее - ПБУ 15/2008), а также позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 14.02.2013 N ВАС-649/13, пришел к выводу о том, что налоговый орган правомерно доначислил указанные в оспоренном решении суммы налога на прибыль, а также начислил соответствующие пени по статье 75 НК РФ. При этом суд апелляционной инстанции исходил из отсутствия в материалах дела относимых, допустимых, достаточных доказательств, подтверждающих целевое финансирование строительства объектов недвижимости организациями-займодавцами.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы апелляционного суда, исходит из положений норм материального права, указанных в судебном акте, и обстоятельств, установленных по делу.

Исходя из анализа указанных выше норм действующего законодательства, суд апелляционной инстанции правомерно указал, что положениями главы 25 НК РФ устанавливается единый порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, вне зависимости от способа оформления долговых обязательств.

Положения статьи 18 Закона N 214-ФЗ, действующие в спорном периоде, не предусматривали возможность использования застройщиком денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства по договору, на уплату процентов по целевым кредитным договорам (займам).

То есть, денежные средства, поступающие от участников строительства, согласно указанной норме права, имеют целевой характер в силу закона.

Судом апелляционной инстанции установлено и из материалов дела следует, что АО "СЗ "Аква" осуществляло деятельность, регулируемую Законом N 214-ФЗ, привлекая денежные средства для долевого строительства многоквартирных жилых домов в составе проекта "Многоэтажные жилые дома по адресу: г. Тюмень, ул. Мельникайте 2, корп. 1, ул. Мельникайте 2, корп. 1, стр. 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9". Проектируемый объект состоит из объектов недвижимости ГП-1, ГП-2, ГП-3, ГП-4, ГП-5, ГП-6, ГП-7, ГП-8, ГП-9, ГП-10, ГП-11, ГП-12, ГП-13, ГП-14, ГП-15, ГП-16, ГП-17, ГП-18, ГП-19.

В проверяемом периоде сданы в эксплуатацию следующие объекты недвижимости:

- ГП-9, дата ввода в эксплуатацию 29.12.2016, по адресу ул. Мельникайте, д. 2, корп. 5; разрешение на строительство от 18.04.2014 N RU 72304000-196-рс;

- ГП-10, дата ввода в эксплуатацию 29.12.2016 по адресу ул. Мельникайте, д. 2, корп. 6; разрешение на строительство от 18.04.2014 N RU 72304000-193-рс;

- ГП-11, дата ввода в эксплуатацию 29.12.2016 по адресу ул. Мельникайте, д. 2, корп. 4; разрешение на строительство от 18.04.2014 N RU 72304000-197-рс.

По указанным объектам недвижимости в 2017 году подтверждена передача объектов долевого строительства застройщиком и принятие их участниками долевого строительства по актам приема-передачи в части жилых помещений (квартир).

В 2017 году Обществом производилась реализация квартир по договорам купли-продажи во введенных в эксплуатацию объектах ГП-9, ГП-10, ГП-11.

Согласно материалам дела, ЗАО "Аква" (в настоящее время - АО "СЗ "Аква") заключены договоры займа со следующими организациями: ООО "Тюменьоблснабсбыт", ООО "Ишимоптторг", ООО "Мастерстрой", ООО "УК "Регион", ООО "Упрснабсбыт", ООО "ДК", ООО "Инвестиции", ООО "Аква-Инвест".

Обществом в порядке статьи 93 НК РФ в Инспекцию была представлена расшифровка по счету 20 "Затраты прямы" по ГП-9, ГП-10, ГП-11, согласно которой АО "СЗ "Аква" в состав расходов, формирующих себестоимость квадратного метра жилых помещений, включаются проценты по займам.

По мнению Инспекции, Общество неправомерно включает проценты в сумме 91 855 782,96 руб. по указанным заемным средствам в себестоимость объектов строительства - ГП-9, ГП-10, ГП-11.

Суд апелляционной инстанции, принимая позицию налогового органа и отклоняя доводы Общества о наличии с указанными выше юридическими лицами инвестиционных соглашений и целевом финансировании строительства объектов недвижимости на основании соглашений об инвестировании, обоснованно исходил из анализа представленных в материалы дела договоров займа, согласно условиям которых заемные средства займодавцами предоставлялись Обществу для целей, предусмотренных уставом Общества, и на текущие нужды; организации не определяют конкретные цели, в которых могут быть использованы передаваемые застройщику денежные средства. Общество обязуется вернуть указанную в договорах сумму займа и уплатить за нее проценты.

В связи с чем апелляционный суд справедливо отметил, что при таких обстоятельствах указание Общества на целевой характер заемных средств, полученных в рамках договоров займа отсутствует.

Кроме того, суд апелляционной инстанции обоснованно учел, что изначально в ходе выездной налоговой проверки, при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган Общество утверждало о наличии исключительно заемных отношений с организациями, с которыми заключались договоры займа, о наличии иных договорных отношений (инвестиционных) с указанными организациями налогоплательщик заявил только при рассмотрении дела судом первой инстанции.

Обществом в материалы дела были представлены инвестиционные соглашения с указанными выше контрагентами, согласно которым в качестве источника реализации проекта строительства многоэтажных домов и нежилых строений на земельном участке, расположенном по адресу:

город Тюмень, улица Мельникайте, дом 2, корпус 1, используются заемные средства, предоставленные ООО "Тюменьоблснабсбыт", ООО "Ишимоптторг", ООО "Мастерстрой", ООО "УК "Регион", ООО "Упрснабсбыт", ООО "ДК", ООО "Инвестиции", ООО "Аква-Инвест" Застройщику по договорам займа.

Суд апелляционной инстанции, исходя из анализа представленных инвестиционных соглашений, установил, что они являются однотипными, в соглашениях не определены признаки, позволяющие индивидуализировать приобретаемое инвесторами имущество, стоимость и сроки передачи объектов недвижимости (исполнения обязательств застройщиков), сроки строительства объектов, не указаны конкретные суммы инвестиций, сроки и порядок их предоставления. Условиями соглашений об инвестировании не предусматривался возврат заимодавцам денежных средств. Стороны установили, что в обмен на предоставленные инвесторами денежные средства АО "СЗ "Аква" передаст недвижимое имущество.

Апелляционным судом также установлено, что договоры займа заключены после соглашений об инвестировании, при этом (согласно условиям договоров займа) не имеют какой-либо связи с соглашениями об инвестировании, не являются дополнительными соглашениями к ним, не уточняют и не дополняют их. Условия, содержащиеся в договорах займа, отличны от тех, которые закреплены в соглашениях об инвестировании, не взаимосвязаны и не взаимоувязаны с их условиями.

Суд апелляционной инстанции также учел, что налоговым органом предоставлена информация об отсутствии зарегистрированного у организаций-займодавцев недвижимого имущества (жилое/нежилое), находящегося по адресу г. Тюмень, ул. Мельникайте, д. 2, к. 1.

Доказательств, опровергающих данное обстоятельство, Обществом в материалы дела не представлено.

Факт отсутствия инвестиционных отношений и целевой направленности заемных средств также подтверждается тем, что заемные денежные средства застройщиком не учитывались на счете 86 "Целевое финансирование", а отражались на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", предназначенном для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Судом апелляционной инстанции также отмечено, что учетная политика Общества в части учета процентов по долговым обязательствам во внереализационных расходах соответствует положениям главы 25 НК РФ и ПБУ 15/2008.

Поскольку Обществом не представлено относимых, допустимых, достаточных доказательств, подтверждающих целевое финансирование строительства объектов недвижимости организациями-займодавцами, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о правомерном доначислении спорных сумм налога на прибыль и соответствующих пеней.

Доводы Общества относительно того, что налоговым органом не были учтены проценты по займам, относящимся к налоговым периодам, выходящими за период проведения выездной налоговой проверки, подлежат отклонению.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Инспекцией обоснованно исключены из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль проценты по займам, не входившие в налоговый период, охваченный выездной налоговой проверкой (2013 год в сумме 43 041 271,66 руб.; 2014 год в сумме 15 450 550,10 руб.), сделаны выводы о необходимости отражения процентов в составе внереализационных расходов в периодах их совершения.

Согласно материалам дела, относительно суммы процентов спора между сторонами не было ни в ходе выездной налоговой проверки и представлении возражений на акт налоговой проверки, ни при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, ни при судебном разбирательстве в судах первой и апелляционной инстанций.

Довод Общества об отражении в оспариваемом решении Инспекции не всех договоров займа, по которым учитывались проценты в себестоимости объектов строительства, не имеет существенного значения для разрешения спора по существу, поскольку налоговым органом из представленных Обществом документов (информации) в ответ на требования достоверно установлены суммы неправомерно учтенных процентов.

Также судом апелляционной инстанции учтено, что уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного им в предыдущем налоговом периоде убытка является правом налогоплательщика, которое реализуется путем отражения сумм убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствующей декларации (статьи 80, 283 НК РФ). Именно налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у него убыток. При этом перенос убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, должен производиться с учетом ограничений, предусмотренных пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ. Налоговый орган не наделен полномочиями принудительно определять размер убытка, подлежащего учету при исчислении налога на прибыль.

Принимая во внимание положения Учетной политики Общества для целей налогообложения, отражение налогоплательщиком заемных денежных средств на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", учитывая проверяемый период (2015-2017 годы), непредставление Обществом надлежащих доказательств отсутствия учета суммы процентов по займам при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за периоды (2013-2014 годы), предшествующие проверяемому налоговым органом периоду, суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил доводы заявителя о необходимости учета данных расходов при определении налоговых обязательств за указанные выше периоды.

Таким образом, Инспекцией установлены действительные налоговые обязательства АО "СЗ "Аква" с учетом положений НК РФ и Закона N 214-ФЗ (в редакции, действовавшей в спорном периоде).

В целом доводы кассационной жалобы, в том числе со ссылкой на судебную экспертизу, повторяют позицию Общества по делу, не опровергают выводы суда апелляционной инстанции, по существу направлены на переоценку доказательств и установленных обстоятельств по делу, что не входит в полномочия арбитражного суда кассационной инстанции в силу положений главы 35 АПК РФ, в связи с чем подлежат отклонению.

Ссылки Общества на неправильное применение судами норм материального права подлежат отклонению, поскольку не нашли своего подтверждения в ходе кассационного производства.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа считает, что при принятии обжалуемого судебного акта надлежащим образом исследованы имеющиеся в деле доказательства, выводы апелляционного суда подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую правовую оценку суда в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, нарушений норм материального и процессуального права, влекущих отмену судебного акта, не допущено.

При данных обстоятельствах кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление от 27.07.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-9060/2020 Арбитражного суда Тюменской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.