Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 октября 2021 г. N Ф04-5835/21 по делу N А75-19837/2020

г. Тюмень

18 октября 2021 г.

Дело N А75-19837/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 11 октября 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 октября 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Нигматулиной А.Ю. (до перерыва), помощником судьи Шороховой И.Г. (после перерыва) с использованием средств (аудиозаписи) видеоконференц-связи, системы веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" (онлайн - заседания) рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре на решение от 29.03.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Чешкова О.Г.) и постановление от 29.06.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю., Шиндлер Н.А) по делу N А75-19837/2020 по заявлению индивидуального предпринимателя Першиной Алены Валерьевны (ОГРНИП 316861700081022, ИНН 861601582130) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628285, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, г. Урай, ул. Садовая, д. 1, ОГРН 1048600103232, ИНН 8606007859) о признании недействительным решения от 17.07.2020 N 99 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 02.11.2020 N 07-16/16805@.

При участии в деле в качестве заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628011, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, г. Ханты-Мансийск, ул. Дзержинского, д. 2, ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258).

В судебном заседании участвовали представители индивидуального предпринимателя Першиной Алены Валерьевны - Нестерова Е.Д., Шелия Н.Ю. (до перерыва), Василевская О.Ю. по доверенности от 24.08.2021.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Матвеев О.Э. до перерыва, судья Неугодников И.С.) в заседании участвовали представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Куприна Е.Г. по доверенности от 18.05.2020;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Куприна Е.Г. по доверенности от 24.09.2020.

В судебном заседании в онлайн режиме посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" присутствует представитель индивидуального предпринимателя Першиной Алены Валерьевны - Малецкий А.А. по доверенности от 24.08.2021.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Першина Алена Валерьевна (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 17.07.2020 N 99 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 02.11.2020 N 07-16/16805@ в части доначислений налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 706 636 руб., соответствующей пени в размере 170 332,97 руб., штрафа в размере 70 666,50 руб., а также штрафных санкций по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 15 000 руб.

К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление).

Решением от 29.03.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, оставленным без изменения постановлением от 29.06.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда, требование удовлетворено частично: признано недействительным решение Инспекции от 17.07.2020 N 99 в редакции решения Управления от 02.11.2020 N 07-16/16805@ в части доначисления НДФЛ за 2017 и 2018 годы, соответствующих сумм пени и штрафа, отказа в применении за эти периоды упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт.

Предприниматель возражает против доводов жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении заявителя, по результатам которой составлен акт от 25.02.2020 N 99 и принято решение от 17.07.2020 N 99 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, по статье 123, по пункту 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в общем размере 88 286 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств).

Данным решением заявителю также доначислены НДФЛ в размере 719 950 руб., страховые взносы в сумме 12 908,09 руб., начислены пени в размере 176 867,69 руб.

Решением Управления решение Инспекции отменено в части доначисления НДФЛ в размере 13 314 руб. за 2016 год, а также соответствующих налоговых санкций; в остальной части решение Инспекции признано законным.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения предпринимателя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном применении предпринимателем патентной системы налогообложения (далее - ПСН) при выполнении работ по строительству жилых зданий за счет собственных средств и последующей реализации юридическому лицу на основании муниципальных контрактов, заключенных с комитетом по управлению муниципальным имуществом администрации Кондинского района.

Частично удовлетворяя заявленное требование, суды первой и апелляционной инстанций признали обоснованными выводы налогового органа об отсутствии у предпринимателя права на применение ПСН в отношении вида деятельности строительство жилья и других построек по заказу юридического лица; вместе с тем посчитали неправомерным доначисление предпринимателю НДФЛ за соответствующие налоговые периоды по общей системе налогообложения при наличии права на применение специального режима налогообложения.

Суд кассационной инстанции, изучив доводы, изложенные в кассационной жалобе, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, приходит к следующим выводам.

Судами установлено, что Першина А.В. зарегистрирована в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя с 27.04.2016 с основным видом деятельности - "Строительство жилых и нежилых зданий" (свидетельство о регистрации от 27.04.2016 серии 86 N 02523223).

В проверяемом периоде предприниматель на основании статьи 346.43 НК РФ применял ПСН в отношении вида деятельность "Строительство жилья и других построек" (патент N 8606160002072 выдан 06.10.2016, патент N 8606160002374 выдан 21.12.2016, патент N 8606170002470 выдан 28.02.2017, патент N 8606170002404 выдан 20.12.2017).

В силу пункта 1 статьи 346.43 НК РФ ПСН устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с названным кодексом законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации. ПСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения (пункт 1 статьи 346.45 НК РФ).

В соответствии с пунктом 8 статьи 346.43 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемых периодах) субъектам Российской Федерации предоставлено право устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам и не указанных в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. Коды видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности и коды услуг в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, относящихся к бытовым услугам, определяются Правительством Российской Федерации.

Судами установлено, что вид деятельности "Строительство жилья и других построек" не отнесен частью 2 статьи 346.43 НК РФ к видам деятельности, на которые распространяется патентная система; указанный вид деятельности является дополнительным видом деятельности, установленным Законом Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 09.11.2012 N 122-оз "О патентной системе налогообложения на территории Ханты-Мансийского автономного округа - Югры" (далее - Закон N 122-оз), в связи с чем для применения в отношении названного вида деятельности патентной системы налогоплательщиком должны быть оказаны бытовые услуги непосредственно физическим лицам.

В течение проверяемого периода предприниматель в рамках муниципальных контрактов, заключенных с комитетом по управлению муниципальным имуществом администрации Кондинского района, осуществлял строительство жилого дома на две квартиры, расположенного по адресу: Кондинский район, п. Ягодный, ул. Центральная, д. 43, кв. 1-2. Квартиры в построенном доме заявитель реализовал юридическому лицу. За реализацию указанного объекта предпринимателем получены денежные средства в размере 4 738 410 руб.

Кроме того, предприниматель в проверяемом периоде выполнял ремонтные и иные виды работ, осуществлял реализацию аудио-видеотехники, оказывал транспортные услуги на основании договоров со следующими организациями: МБДОУ детский сад "Красная шапочка", БУ "Комплексный центр социального обслуживания населения "Фортуна", ООО "Геоинформ", ООО "Медоснащение-Юг", ООО "Строй-Мастер", ООО "Кондинская торговая компания", ООО "Прониус", а также с индивидуальными предпринимателями Зингер О.П. и Молоковой О.В.

Поскольку полученные предпринимателем доходы от строительства жилого объекта, а также доходы от иных видов деятельности не подлежат налогообложению в рамках полученного заявителем патента "Строительство жилья и других построек", налоговым органом было осуществлено исчисление налогов в общеустановленном порядке, в том числе налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и НДФЛ.

С учетом полученных возражений предпринимателя на акт выездной налоговой проверки, применив положения нормы пункта 1 статьи 145 НК РФ, налоговый орган пришел к выводу о наличии оснований для освобождения предпринимателя от уплаты НДС с 01.01.2016 по 31.12.2017. В данной части решение налогового органа заявителем не оспаривается.

По результатам оценки представленных в материалы дела доказательств суды первой и апелляционной инстанций правомерно поддержали позицию Инспекции о том, что полученный заявителем доход по муниципальным контрактам, а также по указанным выше сделкам с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями не подпадает под действие ПСН. Выводы судов в указанной части сторонами не оспариваются.

При определении налоговой базы по НДФЛ, как установлено судом, Инспекцией учтены доходы предпринимателя, полученные от реализации жилого дома, от оказания транспортных услуг, ремонтных работ, от продажи видеотехники юридическим лицам за 2016, 2017, 2018 годы в размере 5 285 212,33 руб., 1 324 903,51 руб., 367 906 руб., соответственно.

Получение дохода в указанном размере подтверждается представленным в ходе налоговой проверки доказательствами (выпиской банка, договорами, актами о приемке выполненных работ (по форме КС-2), актами оказанных услуг, товарными накладными, счетами-фактурами) и налогоплательщиком не оспаривается.

Расчет суммы расходов произведен Инспекцией на основании пункта 1 статьи 221 НК РФ в связи с непредставлением предпринимателем документов, подтверждающих произведенные расходы, связанные с получением дохода от предпринимательской деятельности за проверяемый период. Расходы учтены налоговым органом в размере 1 041 761,06 руб. (5 208 805,33 руб.*20%) за 2016 год; 249 267,90 руб. (1 246 339,51 руб.*20%) - за 2017 год; 220 337 руб. (превышают 20%).

На основании статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы Инспекцией исключен из облагаемого дохода налогоплательщика НДС, исчисленный с операций по реализации аудио-видеотехники, оказанию транспортных услуг и ремонтных работ в сумме 154 971 руб.

(4 квартал 2016 год - 76 407 руб., 1 квартал 2017 года - 78 564 руб.).

Произведенный налоговым органом расчет НДФЛ признан судом первой инстанции правильным.

Отклоняя доводы заявителя о необходимости учета при определении налоговой базы его затрат по договорам займа, суд первой инстанции, проанализировав представленные в материалы дела договоры займа, исходил из следующего: из условий договоров займа не усматривается целевое назначение выданных денежных средств; документальное подтверждение расходования денежных средств, полученных в виде займов, предпринимателем не представлено; связь займов и расходов по их возвращению с предпринимательской деятельностью по строительству жилых домов не подтверждена относимыми и допустимыми доказательствами.

Предприниматель возражений относительно выводов судов о правильности определения налоговых обязательств по НДФЛ, привлечения к ответственности по статье 120 НК РФ в апелляционной и кассационной инстанции не заявлял.

Признавая незаконным решение Инспекции в части доначисления НДФЛ за 2017-2018 годы, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления налогов по общей системе налогообложения при наличии у предпринимателя права на применение УСН. При этом суды исходили из того, что предприниматель в проверяемом периоде соответствовал критериям для лиц, имеющих право на применение УСН, установленным в статье 346.12 НК РФ; несвоевременность направления уведомления о применении УСН не свидетельствует об отсутствии у предпринимателя права на применение указанного налогового режима; действия Инспекции, выразившиеся в переводе предпринимателя на общую систему налогообложения по результатам налоговой проверки за 2017-2018 годы по основанию неподачи уведомления о применении УСН по существу привели к принудительному изменению условий налогообложения субъекта предпринимательства в худшую для налогоплательщика сторону вопреки его волеизъявлению.

Кроме того, суды сослались на правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2019), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.12.2019, согласно которой применение субъектами малого и среднего предпринимательства УСН носит уведомительный, а не разрешительный характер; налоговый орган не вправе ссылаться на несвоевременность уведомления вновь созданным субъектом предпринимательства о УСН, если ранее им фактически признана обоснованность применения специального налогового режима налогоплательщиком.

Между тем, судами не учтено следующее.

На основании статьи 346.11 НК РФ УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН.

Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на УСН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 НК РФ. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими УСН, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (пункт 2 статьи 346.13 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 19 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, установленные пунктами 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В пункте 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, отмечено, что применение субъектами малого и среднего предпринимательства УСН носит уведомительный, а не разрешительный характер: правовое значение уведомления, направляемого согласно пунктам 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ организациями и индивидуальными предпринимателями, изъявившими желание перейти на УСН, состоит не в получении согласия налогового органа на применение данного специального налогового режима, а в выражении волеизъявления субъектов предпринимательства на добровольное применение УСН и в обеспечении надлежащего администрирования налога, полноты и своевременности его уплаты.

Как следует из материалов дела, в 2016 году предприниматель осуществлял деятельность по строительству жилых объектов в рамках муниципальных контрактов, заключенных с комитетом по управлению муниципальным имуществом администрации Кондинского района, которая не подпадают под приобретенный заявителем патент "Строительство жилья и других построек".

Кроме того, в проверяемом периоде (в 2016-2018 годах) предприниматель также получал доходы от иных видов деятельности (в том числе за реализацию аудио и видеоаппаратуры, за оказание транспортных услуг, монтаж оборудования), которые не подлежат налогообложению в рамках полученного заявителем патента "Строительство жилья и других построек", при этом налогоплательщик в 2017-2018 годах деятельность по строительству жилых зданий и иных построек не осуществлял, никакую налоговую отчетность с задекларированным доходом от предпринимательской деятельности в налоговый орган не представлял, налоги не уплачивал.

Таким образом, заявитель, зная о невозможности применения патента по всем полученным в 2016-2018 годах доходам, не предпринял меры по выбору системы налогообложения в соответствии с требованиями статьи 346.13 НК РФ и своевременному направлению в налоговый орган уведомления о переходе на УСН, за проверяемый период отчисления по УСН не производил. Доказательств фактического ведения в 2016-2018 годах хозяйственной деятельности с применением УСН (представление налоговой отчетности по УСН с отражением доходов от видов деятельности, не подпадающей под патент, уплата авансовых платежей) заявителем в материалы дела не представлено.

Действия, свидетельствующие о фактическом признании Инспекцией права предпринимателя на применение специального налогового режима с даты его постановки на налоговый учет, со стороны налогового органа также отсутствовали.

С учетом изложенного отсутствуют основания полагать, что в отношении деятельности, в частности, по сделкам с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями (реализация товаров, оказание услуг), заявитель находился на УСН.

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения (на УСН, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

Принимая во внимание отсутствие у налогового органа сведений (уведомления) о переходе налогоплательщика на УСН, неисполнение предпринимателем обязанности по представлению налоговой отчетности, уплате авансовых платежей, Инспекция, установив неправомерное применение налогоплательщиком ПСН, обоснованно произвела доначисление по общей системе налогообложения.

Выводы судов о наличии у предпринимателя права на применение УСН со ссылкой только лишь на его соответствие критериям для лиц, имеющих право на применение УСН, установленным в статье 346.12 НК РФ, основаны на неверном толковании норм права.

Ссылка судов на разъяснения по вопросам судебной практики, содержащиеся в пункте 1 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства", утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.2018, также является ошибочной, поскольку в настоящем деле установлены иные фактические обстоятельства (налоговая отчетность по УСН с отражением доходов от видов деятельности, не подпадающей под патент, не представлялась, уплата авансовых платежей не осуществлялась; доказательств, свидетельствующих о фактическом признании налоговым органом правомерности применения заявителем УСН в материалы дела не представлены).

Принятие Инспекцией налоговых деклараций по УСН, поданных налогоплательщиком в июне 2021 года (на стадии рассмотрения настоящего спора в суде апелляционной инстанций), вопреки доводам заявителя, не может рассматриваться как подтверждение права налогоплательщика на применение специального режима налогообложения.

Выводы судов о том, что Инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, должна была учесть отсутствие у предпринимателя возможности направить уведомление о праве на применение УСН в установленный законодательством срок, не основаны на материалах дела, сделаны без учета установленных обстоятельств относительно осуществления заявителем не только деятельности по строительству жилых зданий, на которую, по мнению предпринимателя, распространяется патентная система налогообложения, но иных видов деятельности, по которым предприниматель имел возможность заявить о применении УСН, а также без учета доводов налогового органа о непоследовательности действий заявителя и неоднозначности его позиции в отношении применения им УСН.

Так, налоговый орган в ходе рассмотрения дела указывал на то, что предприниматель не оспаривал выводы налогового органа о необходимости применения общего режима налогообложения за 2016 год; в 2019 году заявитель также самостоятельно изъявил желание применять общую систему налогообложения. 16.12.2019 (в период проведения выездной налоговой проверки) предпринимателем подано заявление о переходе на УСН только с 01.01.2020. Уведомление о переходе на УСН с 01.01.2017 и 01.01.2018 направлено в Инспекцию только 08.07.2020, то есть после окончания выездной проверки и на стадии вынесения решения по выездной налоговой проверке.

В рассматриваемом случае действия предпринимателя по направлению в Инспекцию заявления о применении УСН, подаче деклараций по УСН обусловлены получением им 25.02.2020 акта выездной налоговой проверки N 99, решения о привлечении к налоговой ответственности с отраженными фактами нарушений налогового законодательства, а также с последствиями данных нарушений, и по сути является попыткой избежать ответственности за неуплату налогов.

Поддерживая доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган располагал информацией, необходимой для установления неправомерности применения заявителем ПСН, до начала проведения проверки, суды не учли, что подача заявления на получение патента является уведомительной процедурой, основания для отказа в выдаче патента, предусмотренные пунктом 4 статьи 346.45 НК РФ, отсутствовали, о неправомерности применения патента в отношении фактически осуществляемого вида деятельности налоговый орган мог узнать только в ходе проведения налоговой проверки.

С учетом изложенного выводы судов о наличии у налогоплательщика права на применение УСН в спорном периоде и неправомерности доначисления налоговым органом НДФЛ (пени, штрафа) основаны на неверном толковании норм материального права и противоречат представленным в материалы дела доказательствам.

Поскольку выводы судов в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении НДФЛ за 2017 и 2018 годы, отказа в применении за эти периоды УСН не соответствуют установленным по делу обстоятельствам, сделаны с нарушением норм материального права, судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 288 АПК РФ, пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ с принятием в указанной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В то же время, судом округа установлено, что при определении налоговых обязательств предпринимателя Инспекцией и судами не был исследован вопрос о правомерности начислении налоговых санкций и пени по НДФЛ без учета уплаченного предпринимателем налога по ПСН в отсутствие законодательно установленной обязанности его уплаты.

Между тем, в силу положений статьи 75 НК РФ необходимым условием начисления пени как способа компенсации потерь бюджета в результате несвоевременной уплаты налогов является наличие таких потерь и их размер.

Основанием для начисления налоговых санкций по статьям 122 НК РФ также является наличие в бюджете недоимки, под которой в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ понимается сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (то есть потери бюджета, недополученные им суммы).

Уплата налогоплательщиком ПСН вместо уплаты им налогов по общей системе произведена в отсутствие законодательно установленной обязанности по уплате данного налога и образует в бюджете переплату согласно правовой позиции, приведенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2011 N 2105/11, в соответствии с которой излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах.

Вопрос о зачете переплаты по одному налогу в счет недоимки по другому может быть решен Инспекцией самостоятельно на этапе принудительного исполнения решения, что соответствует постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.04.2013 N 15638/12.

Таким образом, установив по результатам налоговой проверки факт начисления и уплаты налогоплательщиком налога по ПСН, Инспекция должна была определить действительные потери бюджета в результате неправомерного применения предпринимателем ПСН, исходя из которых рассчитать соответствующую сумму компенсации таких потерь (размер подлежащих начислению пеней), размер соответствующих налоговых санкций, с учетом уплаченных сумм налога по ПСН, дат реальной уплаты ПСН, сроков уплаты доначисленных налогов, оценить возможность уменьшения пени и санкций.

В рассматриваемом случае вопрос о правомерности начисления пени и санкций по статье 122 НК РФ с учетом переплаты по ПСН при отсутствии законодательно установленной обязанности по его уплате не исследовался, в связи с чем судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа относительно начисления пени за несвоевременную уплату НДФЛ за 2017 и 2018 годы и штрафа подлежат отмене с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела в указанной части судам следует установить размер неполученной бюджетом в результате неправомерного применения заявителем ПСН суммы, оценить возможность уменьшения пени и штрафных санкций с учетом положений налогового и бюджетного законодательства, регулирующих зачисление налогов в бюджеты различных уровней, доказательств реальной уплаты ПСН, оценить доказательства, доводы и пояснения лиц, участвующих в деле, в указанной части в их совокупности и взаимосвязи, принять законный и обоснованный судебный акт в соответствии с нормами материального права, регулирующими спорные отношения, при наличии оснований распределить расходы по уплате государственной пошлины.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктами 2, 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 29.03.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры и постановление от 29.06.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-19837/2020 в части удовлетворения требования индивидуального предпринимателя Першиной Алены Валерьевны о признании незаконным решения инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 17.07.2020 N 99, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 02.11.2020 N 07-16/16805@, о доначислении налога на доходы физических лиц за 2017 и 2018 годы, соответствующих сумм пени и штрафа, отказа в применении за эти периоды упрощенной системы налогообложения, взыскании судебных расходов по уплате государственной пошлины отменить.

В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Першиной Алены Валерьевны о признании незаконным решения инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 17.07.2020 N 99, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 02.11.2020 N 07-16/16805@, о доначислении налога на доходы физических лиц за 2017 и 2018 годы, отказа в применении за эти периоды упрощенной системы налогообложения отказать.

В части требований по эпизоду доначисления соответствующих сумм пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц за 2017 и 2018 годы и штрафа дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева