Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 августа 2021 г. N Ф04-1563/20 по делу N А70-12281/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 25 августа 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 августа 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Малышевой И.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Стерх" на постановление от 17.06.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Рыжиков О.Ю., Иванова Н.Е.) по делу N А70-12281/2019 Арбитражного суда Тюменской области по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Стерх" (626150, Тюменская область, город Тобольск, проспект Дзираева, квартал 2, строение 3, ИНН 7225002480, ОГРН 1027201295461) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (626150, Тюменская область, город Тобольск, микрорайон 10, строение 50, ИНН 7206025202, ОГРН 1047200157091) об оспаривании решения от 25.12.2018 N 13.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Стерх" - руководитель Тазеев Т.А., приказ от 31.05.2021 N 5, паспорт, Абрамова Н.И. по доверенности от 11.01.2021, Орлова Е.Л. по доверенности от 21.01.2021;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области - Тихоненко А.А. по доверенности от 13.01.2021 N 7121; Севоян Д.Г. по доверенности от 23.12.2020 N 37/20, диплом.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Стерх" (далее - Общество, ООО "Стерх") обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), об оспаривании решения от 25.12.2018 N 13 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 24 488 263 руб., пени в размере 6 178 212,71 руб., штрафов в общем размере 1 530 578,95 руб.

Решением от 08.11.2019 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 11.02.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении требований Общества отказано.

Постановлением от 24.07.2020 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение от 08.11.2019 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 11.02.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда отменены в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль в сумме 24 488 263 руб., начисления штрафа в размере 1 530 516,45 руб. и пени в сумме 6 167 764,75 руб. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

При новом рассмотрении решением от 10.11.2020 Арбитражного суда Тюменской области (судья Безиков О.А.) заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным и несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) решение Инспекции, принятое в отношении Общества в части доначисления налога на прибыль в размере 24 488 263 руб., соответствующих указанной сумме пени и штрафа. Суд обязал Инспекцию исключить из состава задолженности налогоплательщика сумму налога, пени и налоговых санкций, указанные в признанной недействительной части решения, после вступления решения суда в законную силу.

Постановлением от 17.06.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение от 10.11.2020 Арбитражного суда Тюменской области изменено, и изложено в иной редакции, согласно которой заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере, превышающим 17 307 176 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении требований в остальной части отказано.

Общество, не согласившись с принятым по делу постановлением суда апелляционной инстанции, обратилось с кассационной жалобой, так как считает, что оно принято с нарушением норм материального права, при несоответствии выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить постановление апелляционного суда, оставив в силе решение от 10.11.2020 Арбитражного суда Тюменской области.

По мнению заявителя жалобы, суд апелляционной инстанции не дал соответствующую оценку доказательствам, представленным Обществом в материалы дела; необоснованно принял позицию налогового органа в части определения общей суммы привлеченных целевых средств по объектам долевого строительства (помещениям/квартирам) в полном объеме от суммы зарегистрированного договора долевого участия в строительстве; не учел все обстоятельства по делу и доводы Общества.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласна в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Заслушав представителей сторон, изучив доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, проверив законность судебного акта суда апелляционной инстанции в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Из материалов дела следует, что Общество с 01.01.2010 применяло упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

ООО "Стерх" получено разрешение от 11.10.2006 N 137 на строительство жилищного комплекса по адресу: город Тобольск, 10 микрорайон, состоящего из трех 9-ти этажных домов: 63А, 63Б, 63В.

В проверяемом периоде Обществом осуществлялось строительство дома N 63А с привлечением денежных средств дольщиков.

При строительстве часть работ выполнена собственными силами Общества, а часть - с привлечением подрядных организаций.

В соответствии с положениями учетной политики на 2014 год Общество строит жилые дома, привлекая средства дольщиков, оказывает им услуги, связанные с организацией строительства и последующей передачей построенных объектов.

Цена договора участия в долевом строительстве определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта (кредит 86 счета) и оплату услуг застройщика (кредит 62 счета).

Выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления признается по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом, те есть для определения финансового результата используется метод "Доход по стоимости объекта строительства".

Сумма экономии признается в качестве выручки единовременно по окончании строительства, когда можно установить сумму поступлений от дольщиков и фактические затраты на строительство; средства экономии остаются в распоряжении заказчика-застройщика и после уплаты в бюджет соответствующих налогов используются им по своему усмотрению.

13.04.2016 Обществом получено разрешение N 72-303-137-2006 на ввод объекта - дома N 63А в эксплуатацию.

С учетом утвержденного учетной политикой порядка Обществом определен внереализационный доход в виде разницы между общей суммой средств целевого финансирования и общей суммой затрат на строительство объекта недвижимости, не подлежащей возврату дольщикам по условиям договоров долевого участия в строительстве жилого дома (экономия), по объекту (многоквартирному дому) в целом.

Инспекцией в отношении ООО "Стерх" проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 12.10.2018 N 09-44/13 и принято решение от 25.12.2018 N 13 о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по пункту 1 статьи 119 НК РФ, по статье 123 НК РФ, по пункту 1 статьи 126 НК РФ, по статье 126.1 НК РФ.

Данным решением Обществу также доначислен налог на прибыль в размере 24 488 263 руб., минимальный налог, зачисляемый в бюджет субъектов Российской Федерации, в размере 1 490 руб., начислены соответствующие суммы пеней.

Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, вследствие неполного включения в налоговую базу дохода в виде сумм экономии инвестиционных средств по договорам долевого строительства; об утрате Обществом права на применение УСН со 2 квартала 2016 года.

Решением от 12.04.2019 N 198 Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.

Несогласие с вышеназванным решением налогового органа послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о законности принятого налоговым органом решения в оспариваемой части.

Суд кассационной инстанции, отменяя состоявшиеся судебные акты, указал, что избранный Обществом порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства (многоквартирному дому) не противоречит положениям НК РФ и Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ); являются не основанными на нормах права выводы судов о том, что в случае определения экономии отдельно по каждому участнику долевого строительства правовые основания для учета убытка (отрицательного результата застройщика) в составе расходов отсутствуют; финансовый результат от деятельности застройщика определяется по окончании строительства и передачи дольщику помещения по передаточному акту как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство дома.

В ходе нового рассмотрения дела сторонами были дополнительно представлены уточнения своих позиций. Общество уточнило размер заявленных требований, просило признать недействительным оспариваемое решение в части, поддержало доводы о предоставлении им всех первичных документов по спорным затратам. Указало на документальное подтверждение ведения раздельного учета, обоснованное ведение учета затрат на счете 20, а также на то, что в расходы по налогу на прибыль спорные затраты не принимались.

При принятии решения суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Общество не утратило право применения УСН за 2016 год, поскольку в рамках рассмотрения настоящего спора налогоплательщик подтвердил, что финансовый результат Общества за 2016 год составил 67 497 240,38 руб., что не превышает 79 740 000 руб.

Восьмой арбитражный апелляционный постановлением от 17.06.2021 изменил решение суда первой инстанции, признав законным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в 17 307 176 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы апелляционного суда, исходит из положений норм материального права, указанных в постановлении, и обстоятельств, установленных по делу.

Принимая судебный акт, суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статей 346.11, 346.13, 346.15 НК РФ, статей 2, 4, 18 Закона N 214-ФЗ, указаниями Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, данными в постановлении от 24.07.2020 по настоящему делу, приняв во внимание правовую позицию, выраженную в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578 по делу N А60-43572/2019 по заявлению ООО "Специализированный застройщик "Новая строительная компания", отклонил доводы апелляционной жалобы налогового органа о необходимости определять финансовый результат от строительства по каждому отдельному объекту договора долевого участия в строительстве - помещению (квартире), о том, что при суммировании экономии по каждому дольщику отрицательный результат следует принимать равным нулю.

Также суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции о необходимости учета при расчете налоговых обязательств Общества затрат за период 2006-2012 годов, дополнительно заявленных налогоплательщиком после окончания выездной налоговой проверки, без возможности соотнесения с уже принятыми налоговым органом затратами по счету 08.03 (не была представлена расшифровка входящего остатка карточки счета 08.03), без представления надлежащих доказательств их фактического несения и отсутствия их двойного учета Обществом.

Вместе с тем, оценивая представленный налогоплательщиком расчет финансового результата за 2016 год, суд апелляционной инстанции обоснованно признал его неверным.

Произведя расчет, исходя из подробного анализа представленных в материалы доказательств, в том числе: реестра первичных документов на строительство жилого дома N 63А, карточки счета 08.03, с учетом дополнительно заявленных налогоплательщиком затрат в размере 68 964 811,29 руб., за вычетом документально не подтвержденных расходов на аренду башенного крана в сумме 4 003 409,44 руб. и расходов, несение которых заявлено Обществом на основании взаимоотношений с ЗАО "ЗССК" в сумме 23 048 594,25 руб. (всего в размере 41 912 807,60 руб., апелляционный суд пришел к верному выводу, что экономия от строительства дома N 63А составляет 88 116 988,07 руб. (130 029 795,67 руб. - 41 912 807,60 руб.), а налоговая база по налогу на прибыль организаций составляет 86 535 879,86 руб.

(5 801 799 руб. + 88 116 988,07 руб. - 7 175 675,21 руб. - 207 232 руб.), сумма налога на прибыль организаций (20%) - 17 307 176 руб.

Отклоняя доводы ООО "Стерх", апелляционный суд правильно указал, что согласно положениям Учетной политики для целей бухгалтерского учета, утвержденной приказом Общества от 31.12.2013 N 1 (далее - учетная политика налогоплательщика), сумма экономии признается в качестве выручки единовременно по окончании строительства, когда можно установить сумму поступлений от дольщиков и фактические затраты на строительство (пункт 34 учетной политики налогоплательщика). Выручка (вознаграждение застройщика) признается в момент регистрации договора долевого строительства в полном объеме от суммы зарегистрированного договора в том периоде, в котором договор был зарегистрирован (пункт 33 учетной политики налогоплательщика).

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции обоснованно отказал в соответствующей части заявленных Обществом требований.

В целом доводы кассационной жалобы повторяют позицию Общества по делу, не опровергают выводы апелляционного суда, по существу направлены на переоценку доказательств и установленных обстоятельств по делу, что не входит в полномочия арбитражного суда кассационной инстанции в силу положений главы 35 АПК РФ, в связи с чем подлежат отклонению.

Ссылки Общества на неправильное применение судами норм материального права подлежат отклонению, поскольку не нашли своего подтверждения в ходе кассационного производства.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа считает, что при принятии обжалуемых судебных актов надлежащим образом исследованы имеющиеся в деле доказательства, выводы судов двух инстанций подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую правовую оценку судов в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, нарушений норм материального и процессуального права, влекущих отмену судебных актов, не допущено.

При данных обстоятельствах кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление от 17.06.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-12281/2019 Арбитражного суда Тюменской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.