Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 июля 2021 г. N Ф04-4044/21 по делу N А70-16732/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 июля 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Алексеевой Н.А.

Малышевой И.А.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Брусника. Специализированный застройщик" на постановление от 15.04.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Иванова Н.Е., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-16732/2019 Арбитражного суда Тюменской области по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Брусника. Специализированный застройщик" (625003, Тюменская область, г. Тюмень, ул. Кирова, 40, пом. 2, ИНН 7202127570, ОГРН 1047200611589) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (625009, Тюменская область, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15, ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979) об оспаривании решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Брусника. Специализированный застройщик" - Трипук В.С. по доверенности от 06.11.2020 N 32;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Михалькова Д.Д. по доверенности от 23.12.2020 N 66, Морозова О.А. по доверенности от 02.02.2021 N 85.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Брусника. Тюмень" (далее - ООО "Брусника.Тюмень") обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 03.06.2019 N 13-3-39/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 18.11.2019 Арбитражного суда Тюменской области в порядке процессуального правопреемства произведена замена заявителя ООО "Брусника. Тюмень" на правопреемника общество с ограниченной ответственностью "Брусника". Специализированный застройщик" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик).

Решением от 14.08.2020 Арбитражного суда Тюменской области (судья Сидорова О.В.) заявленные требования удовлетворены.

Постановлением от 15.04.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено: решение Инспекции признано незаконным в части доначисления налога на прибыль организации, превышающего за 2015 год - 80 557 руб., за 2016 год - 494 978 руб., соответствующих сумм пени, штрафов.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просит постановление суда апелляционной инстанции в части отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

В обоснование доводов кассационной жалобы заявитель указывает на неверное определение налоговым органом финансового результата за 2015-2016 годы по объектам долевого строительства ГП-7, Видный и ГП-12, 13 (нежилое), 4 Заречный.

Инспекция возражает против доводов Общества согласно отзыву.

Представленные Обществом и налоговым органом в суд округа дополнительные документы, которые не были предметом оценки судов первой и апелляционной инстанций, в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не подлежат приобщению к материалам кассационного производства. Поскольку документы поданы через систему "Мой арбитр", то в соответствии с пунктом 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.12.2017 N 57 "О некоторых вопросах применения законодательства, регулирующего использование документов в электронном виде в деятельности судов общей юрисдикции и арбитражных судов" их возврат на бумажном носителе не производится.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая поверка в отношении Общества, по результатам которой составлен акт от 12.04.2019 N 13-3-39/12 и принято решение от 03.06.2019 N 13-3-39/21 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 906 829 руб.

Данным решением Обществу также доначислен налог на прибыль в размере 18 136 586 руб., начислены пени в размере 250 357,77 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 12.09.2019 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа утверждено.

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о занижении Обществом внереализационных доходов за 2015-2017 годы на сумму 90 682 927 руб., неправомерном учете в составе расходов убытков, полученных заявителем в результате превышения затрат на строительство жилых и нежилых помещений над суммой целевого финансирования (средств участников долевого строительства) по объектам: 4 Заречный ГП-6, ГП-1, 3 Заречный, ГП-8, Видный микрорайон, ГП-7, Видный микрорайон, Паркинг, 3 Заречный микрорайон, 4 Заречный, ГП-12, 13, Видный ГП-6, Видный ГП-1. По мнению налогового органа, Обществом неправомерно определен финансовый результат от осуществления строительства в целом по дому, а не по каждому договору участия в долевом строительстве многоквартирного дома.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что избранный Обществом порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства (многоквартирному дому) не противоречит положениям НК РФ и Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Изменяя решение суда, суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции об ошибочности позиции Инспекции о невозможности определения финансового результата от строительства в целом по объекту (многоквартирному дому); вместе с тем, проанализировав произведенные налоговым органом расчеты налоговых обязательств Общества, пришел к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения в полном объеме.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Судами установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло строительство многоквартирных домов за счет привлечения денежных средств дольщиков в соответствии с положениями Закона N 214-ФЗ.

Объектами строительства в проверяемом периоде являлись следующие многоквартирные жилые дома с нежилыми помещениями: 4 Заречный, ГП-6, ГП-1, 3 Заречный микрорайон, ГП-8, Видный микрорайон, ГП-7, Видный микрорайон, Паркинг, 3 Заречный микрорайон, 4 Заречный микрорайон, ГП-12, 13, ГП-6, Видный, ГП-1, Видный.

В налоговых декларациях по налогу на прибыль Общество отразило внереализационный доход за 2015 год в размере 860 995 927 руб., за 2016 год - 843 500 139,07 руб., за 2017 год - 442 940 904,63 руб. При этом при определении суммы внереализационных доходов Общество отражало в качестве убытков заказчика-застройщика суммы превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой привлеченных средств целевого финансирования (отрицательная разница между договорной ценой объектов по договорам долевого участия и их себестоимостью).

Вместе с тем, в ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом внереализационного дохода в 2015 году на 18 474 208 руб., в 2016 году - на 40 523 116 руб., в 2017 году - на 31 685 603 руб. в связи с неправомерным определением финансового результата в целом по дому, а не по каждому отдельному объекту долевого строительства (помещению, квартире).

Суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения статей 247, 251, 270 НК РФ, Закона N 214-ФЗ, с учетом приказов Общества от 28.12.2014, от 14.12.2015, от 30.12.2016, утвердивших Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета заявителя на 2015, 2016, 2017 годы, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами пришли к верным выводам о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению следует определять в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).

Данный вывод судов соответствует правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578.

Учитывая указанные выводы, суды обоснованно не приняли расчет налоговых обязательств Общества, положенный в основу решения Инспекции, ввиду несоответствия закону позиции налогового органа об определении финансового результата от использования средств целевого финансирования в "разрезе" каждого договора.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции на основании представленных Обществом в период выездной налоговой проверки документов и имеющихся у налогового органа доказательств налоговый орган произвел расчет налоговых обязательств заявителя, согласно которому Обществом в 2015-2016 годах по объектам ГП-7, Видный и ГП-12, 13 (нежилое), 4 Заречный занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, что привело к неуплате налога в размере 80 557 руб. за 2015 год, 494 978 руб. - за 2016 год. В декларации по налогу на прибыль за 2017 год неверного определения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций налоговый орган не выявил.

Произведенный Инспекцией расчет налоговых обязательств Общества судом апелляционной инстанции проверен и признан правильным. При этом суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

Строительство объекта ГП-7, Видный микрорайон осуществлялось на основании разрешения на строительство N RU72304000-362-pc от 08.11.2012, выданного Администрацией города Тюмени. Объект введен в эксплуатацию на основании разрешения N RU7230400-154-pв от 15.10.2014; установлено, что в 2015 году дольщикам передано 18 квартир.

Строительство объекта ГП-12, 13, 4 Заречный осуществлялось на основании разрешения на строительство от 27.03.2014 N RU72304000-117-рс, выданного Администрацией города Тюмени. Объект введен в эксплуатацию на основании разрешения N 72-304-117-2014 от 08.04.2016; проверкой установлено, что в 2016 году дольщикам передано 12 нежилых помещений.

В соответствии с учетной политикой Общества за 2015-2016 годы по завершении инвестиционных проектов инвестиции в форме капитальных вложений по окончании строительства передаются инвестору (инвесторам). По инвестиционным контрактам и договорам долевого участия в строительстве списание затрат с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 86 "Целевое финансирование" производится на основании актов приема-передачи построенного объекта. Одновременно часть затрат, учтенных на счете 23 "Вспомогательное производство" списывается в дебет счета 86, пропорционально стоимости готовой продукции (пункт 44 учетной политики Общества).

Разница между суммой поступивших инвестиций и фактической себестоимостью является финансовым результатом Общества. Сальдо по счету 86 списывается ежемесячно на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (пункт 45 учетной политики Общества).

Финансовый результат по объекту ГП-7, Видный за 2015 год налоговым органом определен на основании представленных Обществом документов, в том числе договоров долевого участия, оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 20, 43, 23, 25, 26, карточки счета 23 с учетом учетной политики заявителя и составил минус 363 010 руб.

При этом сумма привлеченных средств рассчитана Инспекцией в соответствии договорами долевого участия, актами приема-передачи и составила 49 907 480 руб., что соответствует сведениям, отраженным Обществом по счету 86; затраты на строительство составили 35 601 301 руб., затраты на счете 23 - 14 669 189 руб.

В кассационной жалобе Общество утверждает, что сумма привлеченных средств целевого финансирования составляет не 49 907 480 руб., а 47 099 480 руб.; расхождение в сумме 2 808 000 руб. связано с тем, что заявитель ошибочно в 2014 году отразил передачу квартиры N 146 в пользу ООО "Риэлт-Эксперт" по договору долевого участия без акта приема-передачи; обнаружив ошибочное отражение в 2014 году передачи квартиры, Общество уменьшило налоговую базу 2015 года на данную сумму.

Вместе с тем, доказательств, подтверждающих доводы заявителя об отражении спорной суммы в доходах за 2014 год, при рассмотрении дела не представлено.

Ссылка заявителя на положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку Обществом не доказано, что якобы допущенная ошибка в налоговом периоде 2014 года привела к излишней уплате налога; регистры учета отражения, исчисления и уплаты сумм налогов с данной операции и иные документы за 2014 год, подтверждающие обстоятельства, на которые ссылается Общество, в материалы дела не представлены, при этом налоговый период 2014 год не входил в проверяемые Инспекцией периоды по налогу на прибыль; доводы о неверном определении налоговым органом доходной части (поступивших средств целевого финансирования по объекту ГП-7, Видный) Обществом ни в ходе налоговой проверки, ни в суде первой инстанции не заявлялись, соответствующие доказательства не представлялись.

Таким образом, заявляя доводы о неправильном определении налоговым органом финансового результата за 2015 года по спорному объекту, Общество в рамках рассматриваемого дела документально не подтвердило свои возражения, не опровергло произведенный Инспекцией расчет.

Оснований для отмены судебного акта по данному эпизоду у суда кассационной инстанции не имеется.

При определении финансового результата за 2016 год по объекту ГП-12, 13 (нежилое), 4 Заречный Инспекцией учтены сведения, содержащиеся, в том числе в договорах долевого участия, актах приема-передачи, оборотно-сальдовых ведомостях по счетам 20, 43, 23, 25, 26, карточках счетов 23, 86. Финансовый результат, по мнению налогового органа, составил минус 3 820 507 руб., а не минус 6 295 398,01 руб., как отражено Обществом.

При этом общая сумма средств целевого финансирования по объекту ГП-12, ГП-13, 4 Заречный, по расчетам Инспекции, составила 107 871 000 руб., что соответствует цене заключенных Обществом договоров долевого участия по объектам долевого строительства (нежилым помещениям), переданным дольщикам в 2016 году, и Обществом не оспаривается.

Затраты на строительство определены налоговым органом в размере 111 283 454 руб., затраты на счете 23 - в размере 408 053 руб., что превышает размер затрат, приведенных Обществом в кассационной жалобе (затраты на счете 43 - 111 282 470,27 руб., затраты на счете 23 - 343 447,60 руб.).

Все сведения о затратах, отраженные в расчетах налогового органа, основаны на представленных Обществом при проведении выездной налоговой проверки учетных данных, положениях учетной политики Общества.

Документов, опровергающих произведенный налоговым органом расчет затрат, в материалах дела не содержится; доказательств, подтверждающих несение Обществом расходов в размере большем, чем установлено налоговым органом, не представлено.

Доводы Общества о том, что допущенные им ошибки при формировании финансового результата в части неверного отражения размера произведенных затрат по объекту ГП-12, 13, 4 Заречный привели к искажению финансового результата по другим объектам, введенным в 2016 году, были предметом рассмотрения судом апелляционной инстанции и обоснованно им отклонены, поскольку фактичное наличие корректировок заявителем документально не подтверждено, сведения о проведенных Обществом корректировках расходов не представлены ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе досудебного урегулирования спора, ни при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций.

Представленные заявителем бухгалтерские справки не являются первичными документами и не подтверждают заявленные Обществом доводы о неверном определении налоговым органом налоговых обязательств Общества.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции Общество ссылалось на то, что налоговая база по налогу на прибыль за 2016 год на основании статей 247, 248 НК РФ подлежит уменьшению на сумму налога на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченного застройщиком с экономии инвестиционных средств по объекту ГП-12, 13, 4 Заречный (нежилые помещения). Согласно данным анализа счета 86.03 за 2016 год по объекту ГП-12, 13, 4 Заречный (нежилое) сумма экономии застройщика составила 6 223 504,84 руб., с этой суммы Общество исчислило и уплатило НДС по расчетной ставке 18/118 в размере 949 348 руб., что, по его мнению, подтверждается счетами-фактурами, книгой продаж, налоговой декларацией по НДС.

Делая вывод об отсутствии оснований для уменьшения суммы привлеченных денежных средств на сумму НДС, суд апелляционной инстанции исходил из того, что НДС в цену соответствующих договоров не включен, на счете 86 отражена полная сумма привлеченных денежных средств.

Вместе с тем, как указывал заявитель, в данном случае им был исчислен НДС не с операций по реализации нежилых помещений, а со стоимости услуг застройщика, то есть по тем договорам долевого участия в строительстве (нежилые помещения), по которым сумма инвестиционных средств превысила фактическую себестоимость (получена экономия), на услуги застройщика должен быть начислен НДС по ставке 18/118. Поскольку при реализации части нежилых помещений по объекту ГП-12, 13, 4 Заречный получена экономия застройщика (прибыль) в размере 6 223 504,84 руб., заявитель с учетом положений учетной политики исчислил и уплатил с указанной суммы НДС в размере 949 348 руб.

Между тем, в нарушение статей 71, 271 АПК РФ судом апелляционной инстанции не дана надлежащая оценка доводам заявителя и не были исследованы указанные налогоплательщиком обстоятельства, связанные с исчислением и уплатой НДС в соответствующий бюджет, в то время как от этих обстоятельств зависит правильность определения налоговых обязательств заявителя.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что судебный акт суда апелляционной инстанции принят с нарушением норм процессуального права, а также при неполно выясненных фактических обстоятельствах дела, что могло привести к принятию неправильного судебного акта, в связи с чем в соответствии с частями 1 - 3 статьи 288 АПК РФ обжалуемое постановление подлежит отмене в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа за 2016 год.

Поскольку для принятия обоснованного и законного судебного акта требуется исследование и оценка доказательств, а также иные процессуальные действия, которые невозможны в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, дело в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежит передаче на новое рассмотрение в Восьмой арбитражный апелляционный суд, рассматривавший дело повторно и изменивший решение суда первой инстанции.

При новом рассмотрении дела апелляционному суду необходимо учесть изложенное, всесторонне и полно оценить доводы сторон и доказательства; проверить правильность доначисленных сумм налога на прибыль за 2016 год, при правильном применении норм материального и процессуального права вынести законный и обоснованный судебный акт, распределить судебные расходы.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление от 15.04.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-16732/2019 Арбитражного суда Тюменской области отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Брусника. Специализированный застройщик" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 от 03.06.2019 N 13-3-39/21 по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа за 2016 год. Направить дело в указанной части на новое рассмотрение в Восьмой арбитражный апелляционной суд.

В остальной части оставить постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.