Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 июля 2021 г. N Ф04-3602/21 по делу N А46-14406/2020

г. Тюмень

5 июля 2021 г.

Дело N А46-14406/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 июля 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Малышевой И.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств (аудиозаписи) видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Агрохолдинг "Сибирь" на решение от 14.12.2020 Арбитражного суда Омской области (судья Третинник М.А.) и постановление от 25.03.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Рыжиков О.Ю., Лотов А.Н., Шиндлер Н.А.) по делу N А46-14406/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Агрохолдинг "Сибирь" (646872, Омская область, Одесский район, с. Желанное, ул. Техническая, 29, пом. 6, ИНН 5528207274, ОГРН 1115543010813) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Омской области (646880, Омская область, Азовский немецкий национальный район, с. Азово, ул. Комсомольская, 43, ИНН 5509005681, ОГРН 1045515001388) о признании недействительным решения от 20.02.2020 N 06-48/2.

В заседании приняли участие представители общества с ограниченной ответственностью "Агрохолдинг "Сибирь" - Цапко А.С. по доверенности от 18.02.2020; Хылпус О.И. по доверенности от 18.02.2020.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области (судья Бацман Н.В.) в заседании участвовали представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Омской области - Бахвалова Е.В. по доверенности от 31.12.2021, Кнейс С.Н. по доверенности от 31.12.2020, Коган К.Л. по доверенности от 31.12.2020.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Агрохолдинг "Сибирь" (далее - Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Омской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 20.02.2020 N 06-48/2.

Решением от 14.12.2020 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением от 25.03.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования. В обоснование доводов кассационной жалобы Общество указывает на соблюдении им условий для применения единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН); существенные нарушения налоговым органом процедуры проверки.

Инспекция возражает против доводов жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, кассационная инстанция не находит оснований для отмены принятых судебных актов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества, по результатам которой составлен акт от 02.09.2019 N 06-48/20 ДСП и принято решение от 20.02.2020 N 06-48/2 о привлечении заявителя к ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общем размере 262 368,15 руб.

Данным решением Обществу доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 13 243 174 руб., налог на прибыль организаций в сумме 316 509 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 12 162 руб., налог на имущество в сумме 1 317 268 руб., транспортный налог в сумме 460 руб., начислены соответствующие суммы пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 28.05.2020 N 16-22/08073@ решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о несоблюдении Обществом условий для применения ЕСХН, а именно: доля от реализации произведенной сельхозпродукции в общем доходе от реализации за 2015 год составила менее 70 %.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 252, 346.2, 346.3, 346.4, 346.5, 346.6 НК РФ, Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о законности принятого налоговым органом решения.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

В силу пункта 1 статьи 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном главой 26.1 названного Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

При этом право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН в соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.03.2010 N 16377/09 должен обосновать налогоплательщик.

В случае утраты права на применение ЕСХН налогоплательщик в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода должен осуществить перерасчет налоговых обязательств по общей системе налогообложения. В случае выполнения указанного требования налогоплательщик не уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним (абзац 3 пункта 4 статьи 346.3 НК РФ).

В соответствии с пунктами 1, 3 Постановления N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

На основании статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Судами установлено, что основным видом деятельности заявителя является выращивание зерновых и зернобобовых культур.

В 2015-2016 годах Общество применяло специальный режим налогообложения - ЕСХН, предусмотренный для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

В ходе налоговой проверки заявителем в налоговый орган представлены расчеты доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме дохода по кассовому методу за 2015 год (4 варианта).

Первый вариант расчета представлен 06.06.2019 по требованию налогового органа N 234 от 28.03.2019; второй - 10.07.2019 после вызова в налоговый орган по установленным в расчете несоответствиям, третий вместе с четвертым "альтернативным" - 18.02.2020 на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки.

Согласно первому варианту расчета доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме дохода доля дохода от сельскохозяйственной деятельности Общества составила 71,34%. Из представленного расчета также следует, что доход от реализации сельскохозяйственной продукции составил 167 489 708,42 руб., доход от прочей деятельности - 67 272 360,97 руб.; итого доход для расчета доли - 234 762 069,39 руб.; внереализационный доход, не участвующий в расчете (субсидии, проценты, полученные по договорам займа, денежные средства, полученное по договорам уступки прав и т.д.), - 23 222 120,61 руб.

Согласно третьему расчету, доля дохода от реализации продукции собственного производства в общем размере дохода от реализации продукции за 2015 год составила 72,41%.

Представленный Обществом "альтернативный" расчет не был принят налоговым органом, поскольку в расчете не указано, какие конкретно данные налогоплательщиком использованы при составлении данного расчета и на основании каких документов.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено, что представленные Обществом расчеты и первичные документы содержат недостоверные сведения о хозяйственных операциях, в связи с чем налоговым органом произведен перерасчет доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общей сумме дохода.

Так, налоговым органом исключены из дохода от реализации собственной продукции Общества за 2015 год и включены в выручку от реализации покупной продукции доходы по сделкам со следующими контрагентами: ООО "Измайловское" - в размере 729 938 руб.;

ООО "Дружба" - в размере 50 784 руб.; ООО "Сириус", ООО "Колос" и население - в общем размере 5 263 290 руб.

Доходы от реализации по сделкам с ООО "Измайловское" в размере 3 230 000 руб., с ООО "Канар" в размере 3 500 000 руб., с ООО "Гелиос" - в размере 2 000 000 руб. полностью исключены из доходов от реализации (собственной и покупной продукции). Доходы по сделке с ООО "Резерв" в размере 1 020 000 рублей включены в доходы от реализации покупной продукции.

Таким образом, по результатам налоговой проверки Инспекция, установив, что доход от реализации собственной продукции Общества составил 155 212 322,66 руб. (68,36% в общем доходе), доход от реализации покупной продукции - 71 839 746,73 руб. (31,64% в общем доходе), пришла к выводу об утрате Обществом права на применение ЕСХН, в связи с чем доначислила Обществу налоги по общей системе налогообложения.

Признавая правомерными выводы налогового орган о несоблюдении Обществом условий для применения ЕСХН, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

Представленные Обществом расчеты доли доходов содержат недостоверные сведения в части отражения реализации в адрес ООО "Сириус", ООО "Колос" и населения сельскохозяйственной продукции в общем размере 5 263 290 руб. как продукции собственного производства, в то время как из имеющихся в материалах дела документов (отчетов о движения зерна, ведомости движения зерна, баланса о движения зерна, товарных накладных, карточек счетов 10.14.1, 10.13.1, 43 и т.д.) следует, что реализация продукции в указанном размере осуществлена за счет покупного зерна.

В частности, судами установлено, что по данным бухгалтерского и первичного учета пшеница, реализованная в адрес ООО "Сириус", приобретена у ООО "Измайловское" и у ООО "Дружба"; пшеница, реализованная в адрес ООО "Колос", приобретена у ООО "Измайловское"; пшеница, реализованная в адрес населения, приобретена у ООО "Эко Нива-Семена" и ООО "Измайловское".

Так, в ходе проверки налоговым органом установлено, что Общество приобрело 31.01.2015 у ООО "Измайловское" пшеницу в количестве 434,1т.

В бухгалтерском учете приобретение отражено по дебету счета 41.01 "Товар" (покупное зерно), кредиту счета 60.01 "Расчеты с поставщиками" на сумму 2 170 500 руб. По данным бухгалтерского и первичного учета данная пшеница была частично списана на "мертвые отходы" в количестве 141,15т, частично реализована 28.02.2015 в количестве 116,38т, в том числе ООО "Дружба" - в количестве 96,16т и населению - в количестве 20,22т.

Данная реализация нашла отражение в расчете налогоплательщика как доходы от покупного товара.

Остальная часть приобретенной у ООО "Измайловское" пшеницы в количестве 176,57т по требованиям-накладным от 27.02.2015 N 00000000187 и от 24.03.2015 N 00000000050, подписанным заведующим током Шнайдером А.К., переведена на счета 43 "Готовая продукция" и 10.13.1 "Корма собственные", а затем реализована в адрес ООО "Колос".

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество в состав доходов от реализации продукции собственного производства включена реализация ООО "Колос" на сумму 1 134 984 руб. по счету-фактуре N 183 от 01.07.2015; при этом на основании первичных документов по данному счет-фактуре реализована пшеница, приобретенная у ООО "Измайловское", доходы от реализации которой подлежат отражению в составе доходов от реализации покупного товара.

Кроме того, в бухгалтерском учете хозяйственная операция по приобретению у ООО "Измайловское" семян пшеницы в количестве 25,3т отражена по дебету счета 10.14.1 "Семена собственные". Данные семена пшеницы были реализованы населению 31.08.2015 в количестве 21,49 т на сумму 81 480 руб. и 30.09.2015 в количестве 3,81 т на сумму 19 050 руб. при себестоимости 285 890 руб.

Приобретение семян пшеницы у ООО "Эко Нива-Семена" в количестве 180т отражено по дебету счета 10.14.1 "Семена собственные", кредиту счета 60.01 "Расчеты с поставщиками" на сумму 3 780 000 руб. Данные семена пшеницы в количестве 120т были израсходованы на посев, а 60т были 30.07.2015 переведены на счет 10.13.1 "Корма собственные", а затем реализованы населению 31.07.2015 и 31.08.2015 в количестве 60т на сумму 173 850 руб. при себестоимости 1 200 000 руб.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о необоснованном отражении налогоплательщиком дохода от реализации пшеницы и семян в адрес ООО "Сириус", ООО "Колос" и населения как дохода от сельскохозяйственной деятельности.

Факт реализации в адрес ООО "Сириус", населения покупного зерна также следует из баланса движения покупного зерна, в котором, в том числе отражена реализация пшеницы в адрес ООО "Сириус", и отчета по току, согласно которому Общество реализовало покупную пшеницу, в том числе ООО "Сириус" и населению.

Кроме того, поддерживая доводы налогового органа о том, что реализация продукции в адрес ООО "Колос", ООО "Сириус" и населения неправомерно отражена в расчете налогоплательщика как доходы от сельскохозяйственной деятельности, суды учли то обстоятельство, что у заявителя отсутствовало собственное зерно в том количестве, которое было фактически отгружено.

Как установлено судами, до получения урожая 2015 года Общество отгрузило весь объем пшеницы, находящейся на складе, в том числе приобретенной у сторонних организаций.

Согласно представленному Обществом балансу движения продукции на 01.01.2015 у заявителя находилось 93 879,5 ц пшеницы собственного производства, из которых на посев израсходовано 14 098,1 ц, списано мертвых отходов до получения урожая (до 01.08.2015) 1 083,3 ц, отгружено согласно товарным и товарно-транспортным накладным до 01.08.2015 пшеницы в количестве 92 541,1 ц.

Документы по учету зерна на элеваторах заявителем по требованию налогового органа не представлены, вместе с тем вся пшеница, отгруженная со склада до 31.12.2015, была реализована Обществом. Так, по состоянию на 01.12.2015 по данным ведомости движения продуктов остаток пшеницы на хранении в элеваторах отсутствует. Согласно балансу движения продукции на 01.01.2015 остаток покупной пшеницы составлял 110,5ц, приобретено до 01.08.2015 11 512,7ц., списано на "мертвые" отходы 1 411,5ц., посеяно 1 194,3ц., покупного зерна отгружено в количестве 9 017,4ц.

Отклоняя доводы Общества о том, что оно не могло реализовывать покупное зерно в адрес покупателей, поскольку заявитель в 2015 году приобретал у сторонних контрагентов только фуражную, малоценную пшеницу, за исключением приобретения пшеницы у ООО "Альянс-Агро" в количестве 6 534,521т, которая в полном объеме была реализована в адрес АО "ОЗК", суды учли, что из представленного регистра бухгалтерского учета следует, что половина "фуражной и малоценной" пшеницы (500т) была использована на семена; регистры учета за 2016 год налогоплательщиком не восстанавливались и иные, отличные от представленных в ходе выездной налоговой проверки, в налоговый орган не представлялись.

Признавая обоснованными выводы налогового органа об отсутствии оснований для включения в состав доли дохода от реализации продукции собственного производства доходы по сделкам с ООО "Канар" в размере 3 500 000 руб. и с ООО "Гелиос" в размере 2 000 000 руб., суды приняли во внимание установленные Инспекцией обстоятельства, свидетельствующие о том, что реализацию зерновых культур в адрес ООО "Канар" и ООО "Гелиос" Общество не осуществляло; договоры купли-продажи Обществом с указанными контрагентами расторгнуты; денежные средства ООО "Канар" были возвращены в сентябре, октябре и декабре 2016 года путем передачи векселей на общую сумму 4 000 000 руб., денежные средства ООО "Гелиос" в размере 2 000 000 руб. возвращены 15.01.2016; согласно регистрам налогового учета, оборотно-сальдовым ведомостям по счету 76.9 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" и по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" денежные средства, полученные от ООО "Канар" в сумме 3 500 000 руб., отражены на счете 76.9 как оплата вознаграждения по договору уступки, а не на счете 62 как предоплата за продукцию.

Кроме того, судами приняты во внимание обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости ООО "Канар" и Общества, о влиянии взаимозависимости указанных лиц на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), и установленные налоговым органом в отношении ООО "Канар" следующие обстоятельства: единственным поставщиком организации является Общество, при анализе движения денежных средств по расчетному счету ООО "Канар" не установлено приобретение зерна у других поставщиков; на расчетный счет ООО "Канар" поступают денежные средства только по договорам займа и за аренду помещений; кроме того, при анализе выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Канар" установлено, что операции, характерные ведению реальной деятельности организации (выплата заработной платы, коммунальные услуги, электроэнергию и т.д.), отсутствуют.

Ссылка Общества на письма Минфина России от 23.12.2008 N 03-11-04/1/31, от 02.02.2010 N 03-11-06/1/03 отклонена судами, поскольку в ходе проверки Обществом представлен расчет доли реализованной сельскохозяйственной продукции за 2016 год, в котором доходы не уменьшены на суммы, полученные от ООО "Канар" в размере 3 500 000 руб. и ООО "Гелиос" в размере 2 000 000 руб., как если бы это были авансы по договорам купли-продажи. С учетом установленных налоговым органом обстоятельств в отношении спорных операций по взаимоотношениям с ООО "Канар" и ООО "Гелиос" исключение Инспекцией из доходов от реализации продукции за 2015 год указанных сумм признано судами обоснованным.

В ходе выездной проверки Инспекцией также сделан вывод о неправомерном отнесении доходов от реализации в адрес ООО "Резерв" агрегатов (запасных частей) на сумму 1 020 000 руб. в доходы, не участвующие в расчете доли. С учетом положений пункта 3 статьи 38, статьи 249 и пунктов 2, 5 статьи 346.2 НК РФ налоговый орган пришел к выводу о том, что в целях применения ЕСХН выручка от реализации агрегатов (запасных частей) должна быть включена в полном размере в общий объем доходов от реализации товаров (работ, услуг) для расчета вышеуказанной доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции; при этом в состав доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции сумма выручки от реализации агрегатов (запасных частей) не включается.

По сделкам с ООО "Измайловское" налоговый орган, установив, что за 2015 год на расчетный счет Общества от ООО "Измайловское" поступали денежные средства за продукцию (услуги), не относящуюся к сельскохозяйственной деятельности: 25.08.2015 на сумму 1 800 руб. "оплата по договору оказания услуг б/н от 30.11.2014 за услуги НДС не облагается"; 03.09.2015 на сумму 280 000 руб. "возмещение расходов согласно счета от 03.09.2015 N 27 НДС не облагается"; 30.09.2015 на сумму 450 000 руб. "оплата по счету от 10.09.2015 N 42 за ремонтные работы коробки КПП НДС"; 30.11.2015 на сумму 245 000 руб. "оплата по договору оказания транспортных услуг б/н от 03.09.2015 НДС не облагается"; данные поступления в бухгалтерском учете отражены по счету 62.02 "Расчеты с покупателями и заказчиками" как поступления в счет предварительной оплаты, однако в восстановленных регистрах налогового учета Общества за 2015 год по прочей деятельности не нашли своего отражения, пришел к выводу о том, что указанные доходы по сделке с ООО "Измайловское" в размере 729 938 руб. должны быть исключены из доходов от реализации собственной продукции и включены в доходы от реализации покупной продукции за 2015 год.

Также налоговым органом установлено, что в нарушение положений статьи 346.5 НК РФ Обществом в расчете доли завышена сумма полученного от ООО "Измайловское" аванса в сумме 3 230 000 руб., который согласно акту сверки взаимных расчетов, подписанному между заявителем и ООО "Измайловское", был возвращен налогоплательщиком.

Доказательств и доводов, опровергающих правомерность выводов налогового органа в указанной части, налогоплательщиком при рассмотрении дела не представлено.

Принимая судебные акты, суды обеих инстанций также учли, что в ходе проведения налоговой проверки Обществом неоднократно предпринимались действия по изменению ранее представленных документов в целях доведения расчета соотношения объема реализации произведенной сельскохозяйственной продукции и продукции, приобретенной у иных лиц, до значения, не превышающего предел, установленный пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, что свидетельствует о его недобросовестности.

Как следует из решения налогового органа, Обществом дважды после проведения выездной налоговой проверки издавались приказы о восстановлении бухгалтерского учета: приказ от 04.07.2019 N 35 в связи с выявлением неверного отражения фактов списания зерна в регистрах бухгалтерского учета Общества в 2015 году в момент реализации; приказ N 1 от 14.01.2020 в связи с выявлением несоответствия отраженных в бухгалтерском учете Общества за 2015 год операций фактически совершенным хозяйственным операциям и требованиям учетной политики Общества.

При восстановлении учета на основании приказа N 35 от 04.07.2019 налогоплательщик ссылался на документы, которые были налоговым органом исследованы при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и не были предоставлены по требованию налогового органа (в частности журнал диспетчера). После полученного дополнения к акту выездной налоговой проверки налогоплательщик обнаружил, что бухгалтерский учет им велся, не основываясь на принятой учетной политике.

На основании приказа N 1 от 14.01.2020 "О проверке и восстановлении бухгалтерского учета Общества" налогоплательщиком осуществлены действия по "восстановлению" бухгалтерского учета, основываясь на положениях, определенных учетной политикой организации.

В соответствии с пунктом 17 Учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2015 год, утвержденной приказом от 28.12.2014 N УП-2, при выбытии все группы материалов оцениваются по способу ФИФО и в соответствии с пунктом 21 при реализации и ином выбытии оценка всех видов товаров производится по ФИФО. Основанием внесения данных пунктов в Учетную политику указан пункт 16 ПБУ 5/01. Приказом N УП (доп.) -1 о внесении изменений в учетную политику от 02.03.2015 пункт 17 изложен в новой редакции: "При выбытии все группы материалов оценивать по способу ФИФО. В случаях смешанного хранения зерна при реализации производить списание в первую очередь зерна собственного производства". При этом в пункт 21 Учетной политики изменения не вносились.

Суды указали, что, следуя позиции заявителя, подлежит списанию по ФИФО продукция, хранящаяся по партиям, а смешанное после подработки зерно в первую очередь списывается собственное, однако подтверждение такого учета ни в ходе проверки, ни при рассмотрении материалов не представлено. Складской учет таким образом Обществом не велся, следовательно, правовых и фактических оснований для "восстановления" учета, основываясь на положения учетной политики, на которые делает ссылку налогоплательщик, не имеется.

Вместе с тем, организованный Обществом бухгалтерский и налоговый учет (оборотно-сальдовые ведомости но счетам 41 и 43, карточки счетов 41 и 43, ведомости учета товаров и продуктов) позволили налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки определить принадлежность доходов от осуществляемой деятельности, получены ли они от реализации продукции собственного производства или от реализации покупного товара.

Кроме того, суды, руководствуясь положениями статей 11, 313 НК РФ, установив, что налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в 2 случаях: в случае изменения законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности; между тем, изменения в законодательство о налогах и сборах не вносились, новые виды деятельности заявитель не осуществлял, пришли к выводу об отсутствии оснований для внесения изменений в учетную политику.

Судами также установлено, что налогоплательщиком после возникновения вопросов у налогового органа по сделкам представлялись документы, ранее не представленные, измененные в выгодном для налогоплательщика варианте.

Так, в рамках налоговой проверки налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование N 34 от 24.01.2019, в соответствии с которым запрошены документы по приобретению в 2015 году у ООО "Альянс-Агро" пшеницы по товарным накладным N 224 от 06.05.2015, N 202 от 12.05.2015 и документы по последующей реализации в июне 2015 году приобретенной у ООО "Альянс-Агро" пшеницы покупателю ООО "Аванта".

В ответ на указанное требование Инспекции налогоплательщиком представлены документы по приобретению у ООО "Альянс-Агро" пшеницы в количестве 6534,521т и ее последующей реализации в адрес АО "ОЗК".

28.03.2019 налоговым органом в адрес заявителя направлено требование N 234 о предоставлении документов (информации) по реализации пшеницы в количестве 6534,521т покупателю АО "ОЗК", а также расчет доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за 2015, 2016, 2017 годы.

В ходе подготовки ответа на указанное требование и при расчете доли заявителем было выявлено неверное отражение операций по реализации продукции в адрес АО "ОЗК", выразившееся в том, что приобретенная у ООО "Альянс-Агро" пшеница в количестве 3 754,521т ошибочно отражена в бухгалтерских регистрах как реализация собственной продукции вместо реализации покупного товара, в связи с чем были внесены изменения в бухгалтерские регистры.

В результате произведенной корректировки бухгалтерских регистров баланс движения продукции структурно не изменился (остаток покупного товара, количество товара собственного производства и количество реализованного в период с 01.01.2015 по 31.12.2015 покупного и реализованного в тот же период собственного товара не изменились) и соответствует балансу движения зерна, представленному в налоговый орган в рамках проверки. Однако в результате произведенной корректировки бухгалтерских регистров произошло изменение в учете реализации покупного и собственного зерна пшеницы в разрезе отдельных контрагентов; увеличен объем реализованной покупной пшеницы в адрес АО "ОЗК", но уменьшен в адрес остальных покупателей.

Необходимость произведения данной корректировки обусловлена налогоплательщиком тем, что в случае невнесения данного исправления, изменились бы остатки покупного зерна. Исходя из этого, Общество, ссылаясь на инвентаризационные описи, схему размещения зерна по местам хранения, отчет о движении покупного зерна, ведение которого осуществлялось диспетчером в электронном виде, произвело корректировку в учете реализации покупного и собственного зерна пшеницы в разрезе контрагентов.

По факту проведения инвентаризации зерна налоговым органом допрошены свидетели (заведующего мехтоком Шнайдер А.К., главного бухгалтера Белопуховой Л.А., Смотровой Л.А., работавшей в 2015 году весовщиком мехтока, Хазовой Л.Я.), из показаний которых следует, что учет зерна велся весовщиком Смотровой Л.А. только в количественном выражении в разрезе культур, сведения о количестве поступившего на склад зерна передавались Хазовой Л.Я., которой действительно велся данный учет, однако в форме, отличной от той, которая представлена заявителем. Иного диспетчера, ведущего учет зерна, не названо ни главным бухгалтером Белопуховой Л.А., ни заведующим током Шнайдером А.К., ни весовщиком Смотровой Л.А.

Допрошенный в качестве свидетеля Шнайдер А.К. пояснил, что хранение зерна осуществляется по партиям, указания с какой партии будет осуществляться реализация или какая партия подлежит подработке, ему даются из офиса; размещение по складам может меняться, но стараются размещать по культурам, партиям, классности зерна; в случае необходимости размещение может измениться для максимального использования площади складов. Также Шнайдером А.К. сделаны отметки на схеме размещения зерна (приложение к протоколу допроса), согласно которым зерно покупное или собственное не разграничивалось.

Документы, регистры бухгалтерского учета по ведению учета зерна на элеваторах по требованию налогового органа заявителем не представлены, в связи с чем суды обоснованно согласились с выводом налогового органа о том, что без данных учета зерна на элеваторах невозможно произвести инвентаризацию.

Кроме того, Инспекцией в адрес Общества было направлено требование N 584 от 26.06.2019 о представлении пояснений: о причинах включения при расчете доли за 2015 год в доход от реализации сельскохозяйственной продукции дохода в сумме 2 539 528,40 руб. по контрагенту ООО "Альянс Агро", в то время как согласно первичным документам это реализация покупной пшеницы и приобретена она у "СПК Комсомольский".

Согласно пояснениям налогоплательщика зерно, поступившее от "СПК Комсомольский", не могло быть продано Обществом ООО "Альянс Агро", поскольку СПК "Колхоз Комсомольский" завоз зерна на ток Общества производил в период с 20.10.2015 по 27.10.2015, в то время как зерно в адрес ООО "Альянс Агро" было реализовано 30.09.2015.

Вместе с тем, из анализа отчетов по току за сентябрь 2015 года по счету 43 "Готовая продукция" (собственное зерно) следует, что на элеваторы с тока отправлено пшеницы в количестве 20т 237 кг, тогда как ООО "Альянс Агро" реализовано пшеницы 295т 294 кг; согласно отчету по току за сентябрь 2015 года по счету 41 "Покупное зерно" от "СПК Комсомольский" поступила пшеница 4 класса в количестве 157т 451 кг и пшеница 5 класса в количестве 137т 843 кг, которая в полном объеме реализована ООО "Альянс Агро".

Таким образом, исходя из имеющихся в распоряжении проверяющего органа документов установлена реализация пшеницы ООО "Альянс Агро" на сумму 2 539 528,4 руб. за счет покупного зерна.

В ходе налоговой проверки Инспекцией также проанализированы документы по взаимоотношениям с поставщиками заявителя и установлено, что представленные Обществом и его контрагентами документы содержат недостоверные сведения, не отражают фактическое исполнение заявленных сделок, не подтверждаются первичным складским учетом проверяемого налогоплательщика.

Так, судами установлено, что между Обществом и ООО "Альянс Агро" заключены договор купли-продажи от 30.09.2015, договор на хранение от 30.09.2015. Вместе с тем, акт о приемке товара за сентябрь 2015 года отсутствует. Согласно ТТН завоз зерна осуществлялся с 08.09.2015 по 26.09.2015, организацией - перевозчиком указано ООО "Измайловское", завозилось зерно фуражное 5 класса.

Согласно ответу налогоплательщика передача осуществлялась путем переписи с карточки на карточку, однако на карточку поступало зерно согласно акту только в октябре, на даты завоза на элеватор зерна по ТТН еще не был заключен договор купли-продажи, не было и договора на хранение, предыдущий договор N 7-2 от 10.02.2015 был заключен на срок до 31.07.2015.

По требованиям налогового органа ООО "Альянс Агро" не представлены документы по взаимоотношениям с проверяемым налогоплательщиком, а именно журнал учета взвешивания грузов, карточки количественного учета хлебопродуктов, реестры товарно-транспортных накладных на принятое зерно, а также предусмотренные договором хранения документы, подтверждающие поступление зерна на элеватор.

Кроме того, предусмотренные договором хранения документы, подтверждающие поступление зерна на элеватор, не представлены ни в ходе выездной проверки, ни в ходе судебного заседания, а реестры товарно-транспортных накладных, представленные элеватором (ООО "Альянс-Агро) не могут свидетельствовать о том, вывозилось ли зерно со склада Общества.

Исследовав регистры бухгалтерского учета по сделкам с ООО "Дружба" и ООО "Измайловское" (в том числе счета 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 90.01.1 "Выручка"), суды установили несоответствие сведений относительно стоимости продукции, в частности, несмотря на то, что стоимость приобретенной покупной пшеницы больше, в "восстановленном" учете операция по выдаче земельных паев в натуральном выражении в счет арендной платы отражена в меньшем размере.

Судами также установлено, что карточка счета 41 "Товар" содержит неполные сведения относительно операций по приобретению пшеницы. Так, в указанной карточке не отражено приобретение пшеницы у организации ООО "Агроинтеллект" в количестве 1 485,83 ц.

Из анализа представленных документов по взаимоотношениям заявителя с НПАО "Русско-Полянский элеватор" следует, что на карточку учета движения зерна Общества 25.12.2015 производился перевод пшеницы 4 класса от ООО "Осокино" в количестве 553,825т. Вместе с тем, при анализе бухгалтерских документов как представленных в рамках выездной налоговой проверки, так и восстановленных после ее проведения данное поступление покупной пшеницы не отражено; какого-либо документа, подтверждающего прием зерна от ООО "Осокино" на складе проверяемого налогоплательщика, не представлено.

В соответствии с соглашением о расторжении договора оказания услуг завезенное на склад Общество зерно подлежит возврату путем доставки его на Русско-Полянский элеватор на карточку ООО "Осокино" в срок до 25.12.2015. В документах налогоплательщика отсутствуют товарно-транспортные накладные на перевозку пшеницы, грузополучателем в которых было бы указано ООО "Осокино".

С учетом изложенного суды согласились с доводами налогового органа о недостоверности сведений в представленных по взаимоотношениям с НПАО "Русско-Полянский элеватор" документах.

По результатам оценки представленных в материалы дела доказательств, доводов и возражений сторон суды, принимая во внимание, что налогоплательщиком документально не подтвержден размер доли дохода от реализации собственной продукции, позволяющей находиться на системе налогообложения в виде уплаты ЕСХН, пришли к верному выводу об утрате Обществом права на применение ЕСХН.

Заявляя доводы о неправильном определении налоговым органом доли дохода от реализации собственной продукции, Общество в рамках рассматриваемого дела документально не подтвердило свои возражения, не опровергло произведенный Инспекцией расчет.

Представленный Обществом отчет о движении продукции с 01.01.2015 по 31.07.2015, как установлено судами, составлен без ссылок на какие-либо документы-основания. В расчете Общества отражены операции, не соответствующие фактическим обстоятельствам произведенных расчетов. Между тем, расчет налоговым органом составлен с указанием товарно-транспортных накладных, которые представлены заявителем в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, о несоответствии обстоятельств налогового правонарушения, установленных актом налоговой проверки, обстоятельствам налогового правонарушения, отраженных в решении Инспекции, были предметом рассмотрения судов, получили надлежащую правовую оценку и обоснованно отклонены.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ предусмотрены безусловные основания для признания недействительным решения налоговой инспекции: в случае существенных нарушений налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В соответствии с абзацем 3 пункта 14 данной статьи основанием для отмены решения налогового органа могут являться также и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в период с 06.11.2018 по 02.07.2019 проведена выездная налоговая проверка заявителя, по результатам которой составлен акт от 02.09.2019.

Извещение о времени и месте рассмотрения материалов N 1284 от 09.09.2019 направлено налогоплательщику по ТКС 09.09.2019, получено налогоплательщиком 09.09.2019. От Общества поступило письменное ходатайство о переносе даты рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 31.10.2019.

В установленные НК РФ срок налогоплательщиком возражения на акт выездной налоговой проверки 02.09.2019 N 06-48/20ДСП не представлены. Возражения представлены в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 31.10.2019.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, в том числе акта выездной налоговой проверки от 02.09.2019 N 06-48/20ДСП, а также письменных возражений налогоплательщика от 31.10.2019 проводилось 31.10.2019 при участии директора Общества Киселевского К.В., а также представителей по доверенности Катковой А.П., Лисниковой А.А.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 05.11.2019 N 2 в срок 1 месяц.

Дополнение к акту налоговой проверки N 06-48/3 от 26.12.2019 и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля вручены представителю по доверенности Катковой А.П. 10.01.2020. Извещение о времени и месте рассмотрения материалов N 61 от 24.01.2019 направлено налогоплательщику по ТКС 24.01.2020, получено налогоплательщиком 29.01.2020.

В установленные НК РФ сроки налогоплательщиком возражения на дополнение к акту налоговой проверки N 06-48/3 от 26.12.2019 не представлены. Возражения представлены в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 18.02.2020.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также письменных возражений на дополнение к акту налоговой проверки проводилось 18.02.2020 при участии директора Общества Киселевского К.В., а также представителей по доверенности Катковой А.П., Лисниковой А.А., Цапко А.С., Хылпус О.И.

Учитывая, что Обществом представлены возражения на акт налоговой проверки, на дополнения к акту, налоговым органом обеспечена возможность заявителя участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (в том числе полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий), принимая во внимание, что все материалы проверки были представлены в ходе рассмотрения дела в арбитражном суде, кассационная инстанция поддерживает выводы судов о том, что налоговым органом не было допущено существенных нарушений процедуры проверки.

В результате проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что Общество допустило нарушение, выразившееся в неправомерном применении ЕСХН. Данное нарушение явилось предметом исследования в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, а также в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и при вынесении обжалуемого решения.

Отражение в оспариваемом решении обстоятельств, которые не были указаны в акте налоговой поверки, вопреки доводам заявителя, не свидетельствует о неправомерности принятого налоговым органом решения, поскольку решение Инспекции вынесено не только на основании акта налоговой проверки, но и возражений налогоплательщика, которые представлены, в том числе непосредственно в день рассмотрения материалов проверки (18.02.2019).

Обстоятельства, которые, по мнению налогоплательщика, являются новыми доводами налогового органа, фактически представляют собой описание результатов оценки возражений налогоплательщика и приложенных к ним документов.

Довод налогоплательщика о нарушении Инспекцией срока вынесения решения по налоговой проверке не нашел своего подтверждения в ходе кассационного производства.

Довод о неправильном распределении судами бремени доказывания и нарушении принципа состязательности сторон признается несостоятельным, поскольку наличие у налогового органа на основании части 5 статьи 200 АПК РФ процессуальной обязанности по доказыванию наличия оснований для принятия ненормативного акта в силу статьи 65 АПК РФ не освобождает заявителя от документального обоснования заявленных требований, в том числе от доказывания фактов в опровержение позиции налогового органа.

Доводы, касающиеся доказательственной базы, подлежат отклонению, поскольку вопрос относимости, допустимости и достоверности доказательств разрешается судами первой и апелляционной инстанций в каждом конкретном случае, исходя из обстоятельств дела, и входит в круг вопросов, рассмотрение которых не относится к компетенции суда, рассматривающего дело в порядке кассационного производства.

В целом доводы кассационной жалобы выражают несогласие Общества с выводами судов первой и апелляционной инстанций, которые сделаны на основе полной и всесторонней оценки представленных участниками спора доказательств с учетом установленных по делу фактических обстоятельств, направлены на их переоценку, что в силу положений статьи 286 АПК РФ в суде кассационной инстанции является недопустимым.

Нормы материального права применены судами верно, нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов в порядке статьи 288 АПК РФ, судом кассационной инстанции не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 14.12.2020 Арбитражного суда Омской области и постановление от 25.03.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-14406/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Агрохолдинг "Сибирь" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 21.05.2021 N 420.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

И.А. Малышева Г.В. Чапаева