Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2021 г. N Ф04-5769/20 по делу N А70-13785/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 26 апреля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 апреля 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Кокшарова А.А.

Малышевой И.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 на решение от 20.03.2020 Арбитражного суда Тюменской области (судья Минеев О.А.) и постановление от 07.09.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Иванова Н.Е., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-13785/2019 по заявлению закрытого акционерного общества "Горжилстрой" (625003, г. Тюмень, ул. Республики, дом 14/9, ОГРН 1037200574696, ИНН 7204012769) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (625009, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, дом 15, ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979) о признании недействительным решения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (625009, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15, ОГРН 1047200667051, ИНН 7204087130).

В заседании приняли участие представители:

от закрытого акционерного общества "Горжилстрой" - Гурьянова Н.А. по доверенности от 13.08.2019,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Михалькова Д.Д. по доверенности от 23.12.2020, Суханова Т.Н. по доверенности от 01.03.2021,

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Михалькова Д.Д. по доверенности от 23.12.2020.

Суд установил:

закрытое акционерное общество "Горжилстрой" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - Инспекция) при участии в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) о признании недействительным решения Инспекции от 15.03.2019 N 13-2-60/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления от 28.06.2019 N 37).

Решением от 20.03.2020 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 07.09.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявление удовлетворено частично: решение Инспекции от 15.03.2019 N 13-2-60/3 (в редакции решения Управления от 28.06.2019 N 37) признано недействительным в части начисления: налога на прибыль в размере 48 281 372 руб., пеней по налогу на прибыль - 10 733 834 руб., штрафа по налогу на прибыль по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 2 414 068 руб.; налога на имущество в размере 579 206 руб., пеней по налогу на имущество - 157 415,66 руб., штрафа по налогу на имущество по статье 122 НК РФ в размере 39 640 руб.; штрафа на основании статьи 119 НК РФ в размере 3 665 181 руб.; в удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе (с учетом письменных пояснений к ней) Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в части удовлетворения требований Общества, вынести новое решение.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву (письменным пояснениям).

Определением от 11.12.2020 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа производство по кассационной жалобе Инспекции по настоящему делу было приостановлено до окончания кассационного производства в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации по делу N А60-43572/2019 Арбитражного суда Свердловской области.

Определением от 15.04.2021 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа производство по кассационной жалобе возобновлено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, письменных пояснений, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении Общества налоговым органом составлен акт и принято решение от 15.03.2019 N 13-2-60/3, которым доначислен НДС в размере 1 533 397 руб., пени по НДС - 338 743,01 руб., штраф по НДС по статье 122 НК РФ - 76 669,8 руб.; налог на прибыль в сумме 64 618 886 руб., пени по налогу на прибыль - 15 025 287,53 руб., штраф по налогу на прибыль по статье 122 НК РФ - 3 091 434,35 руб.; налог на имущество - 579 206 руб., пени по налогу на имущество - 157 415,66 руб., штраф по налогу на имущество по статье 122 НК РФ - 39 640 руб., пени по налогу на доходы физических лиц - 10 224,52 руб., штраф по статье 123 НК РФ - 43 596 руб., штраф по статье 119 НК РФ - 4 822 923,76 руб., штраф на основании статей 126, 126.1 НК РФ - 800 руб. (налоговые санкции применены с учетом смягчающих налоговую ответственность обстоятельств).

Решением Управления от 28.06.2019 N 307 решение Инспекции отменено в части доначисления НДС в размере 1 533 397 руб., пеней по НДС - 338 743,01 руб., штрафа по НДС по статье 122 НК РФ в размере 76 669,8 руб., налога на прибыль в размере 16 337 514 руб., пеней по налогу на прибыль - 4 291 453,18 руб., штрафа по налогу на прибыль по статье 122 НК РФ - 677 365,78 руб., штрафа по статье 119 НК РФ - 1 157 751,36 руб.;

в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Общества в арбитражный суд.

Как установлено судами, в период 2015-2016 годов Общество применяло упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы".

Заявитель осуществлял строительство нежилых и жилых помещений (многоквартирных жилых домов с объектами социально-культурного назначения) с привлечением денежных средств на основании договоров долевого строительства, заключенных в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ), в частности по следующим адресам:

- блок-секции N 4, 5, 6 - г. Тюмень, ул. Ямская, 86 - 307 квартир, нежилые помещения, разрешение на ввод в эксплуатацию выдано администрацией г. Тюмени от 12.03.2015 N 72304000-27-рв;

- блок-секции N 7, 8 - г. Тюмень, ул. Ямская, 86, корп.1 - 215 квартир, нежилые помещения, разрешение на ввод в эксплуатацию выдано администрацией г. Тюмени от 30.12.2016 N 72-304-89-2014.

По мнению Инспекции, налогоплательщиком, осуществлявшим строительство с привлечением денежных средств дольщиков на основании договоров участия в долевом строительстве в проверяемом периоде, в том числе допущено незаконное занижение суммы экономии от строительства (внереализационного дохода) в связи с неправомерным ее определением в целом по многоквартирному дому, а не по каждому отдельному объекту долевого строительства (конкретному помещению), - в части блок-секций N 4, 5, 6 и N 7, 8. Денежные средства, поступившие от инвесторов на финансирование строительства, направленные на возмещение затрат застройщика на строительство, являются инвестиционными средствами в период строительства, а по окончании строительства объекта оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика сумма экономии, составляющая разницу между суммами, полученными от инвесторов, и затратами по строительству после его окончания, по своему экономическому содержанию является платой за услуги по организации строительства и в силу подпункта 14 статьи 250 НК РФ подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Убытки же, полученные в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, в состав налоговой базы по налогу на прибыль не включаются. Отрицательный результат по конкретному дольщику не является для застройщика убытком и не уменьшает базу по налогу на прибыль. При суммировании экономии по каждому дольщику отрицательный результат принимается равным нулю (экономически это означает, что целевых средств данного дольщика не хватило, и застройщик покрыл этот недостаток собственными средствами, отнести которые в целях уменьшения налога на прибыль не позволяют нормы главы 25 НК РФ).

Указанные обстоятельства повлекли превышение налогоплательщиком установленного лимита для применения УСН в 3 квартале 2015 года, перевод налогоплательщика на общую систему налогообложения с 01.07.2015 (с учетом изменений, внесенных в решение Инспекции Управлением), что явилось одним из оснований для доначисления налогов, пеней, штрафов.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 249, 250, 251, 270, 346.13. 346.15, 346.17 НК РФ, Закона N 214-ФЗ, с учетом приказов Общества от 31.12.2014 N 125, от 30.12.2015 N 11, утвердивших Положения об учетной политике для целей налогообложения заявителя на 2015, 2016 годы, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами пришли к верным выводам о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению следует определять в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).

Указанный вывод судов соответствует правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578.

Учитывая указанные выводы, суды обоснованно не приняли размер и расчет экономии, положенные в основу решения Инспекции, ввиду несоответствия закону позиции налогового органа об определении финансового результата от использования средств целевого финансирования в "разрезе" каждого договора.

Суды двух инстанций, проанализировав представленные в ходе рассмотрения дела Обществом и Инспекцией расчеты, исследовав документы, на основании которых они составлены, пришли к выводам, что себестоимость строительства по блок-секциям N 4, 5, 6 следует учесть в размере 1 216 280 702,33 руб., по блок-секциям N 7, 8 - в размере 642 975 969,83 руб.

При этом суды дали всестороннюю оценку доводам сторон, связанным с их разногласиями относительно включения в состав затрат по строительству блок-секций N 7, 8 расходов в размере 36 892 556,09 руб., понесенных в 2017 году после ввода объекта в эксплуатацию (благоустройство придомовой территории, организация парковочных мест и т.д.).

Суды, исследовав представленные доказательства (в частности протокол совещания администрации г. Тюмени, внесение изменений в проектную документацию "Жилые дома с объектами соц.культ. назначения по ул. Ямская-Болотникова. 3 очередь строительства", подрядные договоры), правильно указали, что необходимость выполнения спорных работ, в том числе связанных с благоустройством территории около жилых домов, обусловлена требованиями проектной документации, следовательно, налогоплательщик обоснованно, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражал расходы по их выполнению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", по которому отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Учитывая, что налоговым органом не опровергнута относимость спорных затрат к строительству блок-секций, кассационная инстанция поддерживает выводы судов о правомерности их отнесения на себестоимость объектов строительства.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что фактические затраты застройщика на строительство (создание) объекта недвижимости, блок-секций N 7, 8 с учетом расходом 2017 года составили 679 868 525,92 руб. (642 975 969,83 (дебет оборота счета 08 за период с 2012 года по 2016 год) + 36 892 556,09 (затраты на строительство блок-секций N 7, 8 в 2017 году).

Принимая во внимание изложенное выше, суды пришли к выводу, что общий размер затрат по строительству (по блок-секциям N 4, 5, 6 - 1 216 280 702,33 руб., по блок-секциям N 7, 8 - 679 868 525,92 руб.) превысил размер как поступивших денежных средств по договорам долевого участия, так и подлежащих оплате по договорам (поступившие денежные средства + дебиторская задолженность); следовательно, доначисление налоговым органом недоимки по налогу на прибыль и налогу на имущество (штрафов и пеней) в связи с переводом налогоплательщика на общую систему налогообложения произведено неправомерно (в нарушение статей 346.12-346.17 НК РФ).

Поскольку по итогам рассмотрения дела доводы Инспекции о невозможности определения финансового результата от строительства в целом по объекту (многоквартирному дому) и относительно обязанности налогоплательщика определять экономию инвестиционных средств только в "разрезе" каждого участника долевого строительства многоквартирного дома признаны ошибочными; и Инспекцией не доказано, что с учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578, а также заявленных Обществом расходов, последним превышен размер дохода, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, и, соответственно, утрачено право на применение УСН, кассационная инстанция поддерживает выводы судов о неправомерности начисления налогов по общей системе налогообложения за проверенный период.

Остальные доводы Инспекции (в том числе относительно неведения раздельного учета затрат, осуществленных в рамках целевого финансирования (за счет средств по договорам долевого участия) и за счет собственных и (или) заемных средств, непредставления отдельных документов) подлежат отклонению как основания для отмены (изменения) судебных актов, поскольку из кассационной жалобы не представляется возможным установить влияние указанных налоговым органом обстоятельств на перевод налогоплательщика на общий режим налогообложения.

Учитывая, что Инспекцией не приведено доводов и доказательств (в том числе с учетом представленных письменных пояснений после возобновления производства по делу), отвечающих требованиям статей 67, 68 АПК РФ и подтверждающих правомерность оспариваемого ненормативного акта налогового органа, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 20.03.2020 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 07.09.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-13785/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.