Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 марта 2021 г. N Ф04-3074/19 по делу N А03-497/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 марта 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств (аудиозаписи) видеоконференц-связи помощником судьи Нигматулиной А.Ю. рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Алтайскому краю и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю на решение от 16.09.2020 Арбитражного суда Алтайского края (судья Куличкова Л.Г.) и постановление от 10.12.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Логачев К.Д., Кривошеина С.В., Хайкина С.Н.,) по делу N А03-497/2018 по заявлению индивидуального предпринимателя Геймана Генриха Гельмутовича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Алтайскому краю (658700, Алтайский край, Каменский район, г. Камень-на-Оби, ул. Красноармейская, 50, ОГРН 1042201732627, ИНН 2207006411), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (656068, Алтайский край, г. Барнаул, проспект Социалистический, 47, ОГРН 1092225000010, ИНН 2225099994) о признании недействительными решений.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Фаст Е.В.) в заседании участвовал представитель:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Алтайскому краю - Шишкина Н.В. по доверенности от 14.12.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю - Шишкина Н.В. по доверенности от 15.12.2020.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Гейман Генрих Гельмутович (далее - предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 26.06.2017 N РА-08-09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения от 09.10.2017 Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю, далее - Управление).

Определением от 11.04.2018 Арбитражного суда Алтайского края к рассмотрению настоящего дела в качестве заинтересованного лица привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - Инспекция N 14).

Кроме того, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным и не подлежащим исполнению постановления от 12.12.2017 N 4005 Инспекции N 14 о взыскании денежных средств за счет имущества налогоплательщика в части взыскания налога в сумме 5 526 716 руб.

Определением от 30.05.2018 Арбитражного суда Алтайского края данные дела объединены в одно дело (N А03-497/2018).

Решением от 31.10.2018 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 09.04.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением от 19.12.2019 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Определением от 20.01.2020 Арбитражного судом Алтайского края дело принято к рассмотрению, сторонам предложено произвести сверку расчетов относительно расхождений по размеру налоговой базы за 4 квартал 2014 года и 2 квартал 2015 года.

Определением от 22.07.2020 Арбитражного суда Алтайского края настоящее дело объединено с делом N А03-13601/2018, находящимся в производстве Арбитражного суда Алтайского края, по заявлению предпринимателя к Инспекции о признании незаконными действий, выразившихся в отказе на основании уведомления от 11.05.2018 N 01-6-03/3110 в праве на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с июля 2014 года по июнь 2015 года, с июля 2015 года по июнь 2016 года, с присвоением объединенному делу N А03-497/2018.

Заявителем в ходе судебного разбирательства требования неоднократно уточнялись.

В результате уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предприниматель просил признать недействительным решение Инспекции (в редакции решения Управления) в части доначисления недоимки по НДС в сумме 1 804 184 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 315 353,50 руб., по статье 119 НК РФ в сумме 474 031,50 руб., пени по НДС в размере 502 786 руб., недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 237 487 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 265 141,50 руб., по статье 119 НК РФ в сумме 200 454,50 руб. и пени по НДФЛ в размере 80 380 руб.

Также заявитель просил признать незаконным действия Инспекции, выразившиеся в отказе на основании уведомления от 11.05.2018 N 01-6-03/3110 в праве на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС за период с июля 2014 года по июнь 2015 года и с июля 2015 года по декабрь 2015 года.

При новом рассмотрении решением от 16.09.2020 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 10.12.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда, требования удовлетворены частично: признано недействительным решение Инспекции (в редакции решения Управления) в части доначисления предпринимателю недоимки по НДС в сумме 1 650 662 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 315 353,50 руб., по статье 119 НК РФ в сумме 474 031,50 руб. и пени по НДС в размере 502 786 руб., недоимки по НДФЛ в сумме 145 455 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 255 938 руб., по статье 119 НК РФ в сумме 186 650 руб. и пени по НДФЛ в размере 63 669 руб.; признаны незаконными действия Инспекции выразившиеся в отказе на основании уведомления от 11.05.2018 N 01-6-03/3110 в праве на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС за период с июля 2014 года по июнь 2015 года и с июля 2015 года по декабрь 2015 года. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

В кассационной жалобе налоговые органы, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просят решение и постановление в части удовлетворения заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДФЛ в размере 145 455 руб., соответствующих сумм пени и штрафа отменить.

Предприниматель возражает против доводов жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено нормами Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя, по результатам которой составлен акт и принято решение от 26.06.2017 N РА-08-09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 743 399 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 1 116 100 руб.

Данным решением заявителю доначислены НДС в сумме 3 630 010 руб., НДФЛ в сумме 1 988 738 руб.; пени в общем размере 1 621 189 руб.

Решением Управления от 09.10.2017 апелляционная жалоба предпринимателя частично удовлетворена, решение Инспекции отменено в части доначисления НДФЛ в сумме 92 032 руб. за счет невключения в состав расходов сумм по приобретению ТМЦ у АО "Алтайская топливная компания", пеней в размере 21 427 руб., штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 18 406 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 27 610 руб.; штрафных санкций по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 197 257 руб. за непредставление налоговой декларации по НДФЛ за 2013 год ввиду истечения сроков давности; в остальной части жалоба Предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения предпринимателя в арбитражный суд.

Основанием для доначисления НДФЛ, НДС, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод Инспекции о неправомерном применении предпринимателем системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), поскольку осуществляемая заявителем деятельность по производству и оптовой реализации валяной обуви подлежит обложению по общей системе налогообложения.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд округа признал правильными выводы судов о неправомерном применении заявителем ЕНВД и обоснованности начисления налогов по общей системе налогообложения.

Вместе с тем суд округа не согласился с методикой определения Инспекцией недоимки по НДС, поддержанной судами, при которой Инспекция не выделила НДС из доходов, полученных (подлежащих получению) от покупателей, а исчислила НДС к полученным доходам. При новом рассмотрении дела суду рекомендовано, в том числе дать оценку доводу предпринимателя о необходимости корректировки налоговой базы по НДФЛ с учетом доначисленного НДС.

При новом рассмотрении дела, частично удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что определение налоговых обязательств предпринимателя по уплате НДФЛ, произведенное Инспекцией без учета в составе расходов сумм доначисленного НДС, не отвечает критериям объективности.

Оставляя без изменения судебные акты, суд кассационной инстанции исходит из следующего.

Судами установлено, что в ходе выездной налоговой проверки, проведенной в отношении предпринимателя, Инспекцией установлено неправомерное применение заявителем ЕНВД и произведено начисление налогов по общей системе налогообложения.

С целью установления действительных налоговых обязательств предпринимателя, а также выполняя указания кассационной инстанции, суд первой инстанции предложил сторонам представить расчеты налоговых обязательств заявителя в части НДС и НДФЛ с учетом необходимости применения расчетной ставки НДС, а также корректировки налоговой базы по НДФЛ на сумму доначисленного НДС.

Соответствующие расчеты сторонами представлены.

Проверяя правомерность произведенного Инспекцией расчета налоговых обязательств предпринимателя, суд пришел к следующим выводам:

- расчет доначислений по НДС правомерно осуществлен с учетом применения расчетной ставки (18/118), при этом обоснованность применения расчетной ставки в указанных обстоятельствах Инспекцией не оспаривается;

- при расчете сумм НДФЛ, подлежащих уплате предпринимателем по результатам проверки, Инспекцией в составе профессиональных вычетов неправомерно не учтены доначисленные суммы НДС.

Кроме того, судом признаны незаконными действия Инспекции, выразившиеся в отказе на основании уведомления от 11.05.2018 N 01-6-03/3110 в праве на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС за период с июля 2014 года по июнь 2015 года и с июля 2015 года по декабрь 2015 года.

С учетом изложенного судом первой инстанции предложено сторонам произвести взаимную сверку расчетов, Инспекции - на основании итогов сверки произвести перерасчет доначислений по НДФЛ и НДС с учетом необходимости применения расчетной ставки по НДС, корректировки размера выручки предпринимателя за период 2 квартала 2015 года, а также необходимости применения освобождения от налогообложения НДС в соответствии с требованиями статьи 145 НК РФ.

Инспекцией представлен скорректированный расчет, в соответствии с которым суммы, подлежащие доначислению, составили: НДС в размере 1 825 826 руб., пени по НДС в сумме 656 421 руб., штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в сумме 60 595 руб., по статье 119 НК РФ в сумме 90 893 руб.; НДФЛ в сумме 1 751 251 руб., пени в сумме 376 886 руб., штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ НК РФ в сумме 246 807 руб., по статье 119 НК РФ в сумме 370 211 руб.

Отклоняя доводы заявителя о том, что в расчет налоговых обязательств предпринимателя при исчислении НДС не может быть включена сумма 153 522 руб., указанная в решении как установленная к возмещению НДС из бюджета, суд указал, что из расчета, имеющегося в оспариваемом решении по проверке очевидно, что Инспекцией данные суммы учтены при расчете НДС, уменьшена сумма налога к уплате; исключение суммы налога, исчисленного к возмещению, из расчетов по доначислениям, фактически привело бы к задвоению суммы возмещения в налоговых обязательствах предпринимателя.

В то же время, судом приняты во внимание доводы заявителя о наличии смягчающих вину обстоятельств (несоразмерность тяжести совершенного правонарушения и примененной ответственности, тяжелое материальное положение, совершение правонарушения впервые) и возможности их применения для снижения штрафа, в связи с чем размер штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по статье 119 НК РФ снижен в 2 раза.

Таким образом, по результатам сверки взаимных расчетов, с учетом доводов и возражений сторон суд признал неправомерным доначисление предпринимателю следующих сумм: недоимки по НДС в сумме 1 650 662 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 315 353,50 руб., по статье 119 НК РФ в сумме 474 031,50 руб., пени по НДС в размере 502 786 руб., недоимки по НДФЛ в сумме 145 455 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 255 938 руб., по статье 119 НК РФ в сумме 186 650 руб., пени по НДФЛ в размере 63 669 руб.

В кассационной жалобе Инспекция, не оспаривая итоговый расчет налоговых обязательств предпринимателя, выражает несогласие с мотивировочной частью судебных актов в части выводов судов о том, что в рассматриваемом случае при расчете сумм НДФЛ, подлежащего уплате предпринимателем по результатам проверки, в составе профессиональных вычетов должны учтены доначисленные суммы НДС.

Суд кассационной инстанции считает указанные доводы Инспекции обоснованными исходя из следующего.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из пункта 1 статьи 264 НК РФ следует, что к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Исходя из положения пункта 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Право на отнесение к расходам уплаченных сумм налогов при приобретении товаров главой 25 НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, из анализа указанных выше норм права следует, что суммы НДС, предъявленные индивидуальным предпринимателем покупателям в соответствии с главой 21 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ в составе доходов, также как и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) суммы НДС не включаются в состав профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 НК РФ.

Так, при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в соответствии с требованиями главы 21 НК РФ.

Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы НДС и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований глав 21 и 23 НК РФ.

В кассационной жалобе Инспекции не оспаривают тот факт, что при определении налоговой базы по НДФЛ суммы НДС, предъявленные предпринимателем в соответствии с главой 21 НК РФ и полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются в составе доходов.

В связи с этим, в рассматриваемом случае ошибочное указание судами на необходимость учета при определении налоговой базы и расчете НДФЛ, подлежащего уплате предпринимателем по результатам проверки, в составе профессиональных вычетов доначисленных сумм НДС не привело к принятию неправильного судебного акта.

Расчет налоговых обязательств Инспекцией не оспаривается, что следует в том числе из пояснений представителя налоговых органов, данных в ходе судебного заседания в суде кассационной инстанции.

Фактические обстоятельства дела установлены судами первой и апелляционной инстанций на основе представленных в дело доказательств и им соответствуют. Оценка представленных в материалы дела доказательств произведена судами в соответствии с требованиями статей 65, 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Существенных нарушений норм материального и процессуального права, в том числе являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловными основаниями для отмены судебных актов, арбитражными судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении настоящего дела не допущено. Решение и постановление отмене не подлежат.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 16.09.2020 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 10.12.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-497/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.