Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 января 2021 г. N Ф04-6335/20 по делу N А27-29235/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 26 января 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 января 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Буровой А.А.

Малышевой И.А.

при ведении протокола помощником судьи Шороховой И.Г., рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи (аудиозаписи) кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Вторресурс-Переработка" на решение от 27.07.2020 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Гисич С.В.) и постановление от 12.10.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Бородулина И.И., Логачев К.Д., Павлюк Т.В.) по делу N А27-29235/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Вторресурс-Переработка" (654006, Кемеровская область - Кузбасс, город Новокузнецк, площадь Побед, дом 1, корпус 233, ОГРН 1104217005034, ИНН 4217126359) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Кемеровской области - Кузбасс (654041, Кемеровская область - Кузбасс, город Новокузнецк, улица Кутузова, дом 35, ОГРН 1044217029834, ИНН 4216003097) о признании незаконным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Филатов А.А.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Вторресурс-Переработка" - Красникова И.А. по доверенности от 01.10.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Кемеровской области - Кузбасс - Овчинников В.П. по доверенности от 22.12.2020, Круппа О.И. по доверенности от 11.01.2020, Каленская Н.В. по доверенности от 22.01.2021.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Вторресурс-Переработка" (далее - ООО "Вторресурс-Переработка", Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании незаконным решения от 04.07.2019 N 11 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 27.07.2020 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 12.10.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда, требования Общества оставлены без удовлетворения.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции налоговый орган письменным ходатайством уведомил об изменении наименования заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Кемеровской области на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 10 по Кемеровской области - Кузбасс, представив соответствующие подтверждающие документы.

Седьмой арбитражный апелляционный суд уточнил наименование налогового органа.

Общество, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратилось с кассационной жалобой, так как считает, что они приняты с нарушением норм материального права, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя жалобы, суды первой и апелляционной инстанций не применили абзац 3 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), подлежащий применению; неправомерно применили пункт 1 статьи 122 НК РФ, не подлежащий применению.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласна в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Заслушав представителей сторон, изучив доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Вторресурс-Переработка" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт от 18.03.2019 N 06 и принято решение от 04.07.2019 N 11 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 1 892 567 руб.

Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 9 462 837 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2 172 194,60 руб. Налоговая база по налогу на прибыль была занижена Обществом на 47 314 185 руб.

Решением от 13.09.2019 N 269 Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.

Несогласие с вышеназванным решением налогового органа послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Оставляя требования Общества без удовлетворения, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 11, 247, 252, 254, 265, 272, 274, 315, 318, 319 НК РФ, правомерно указали, что в силу казанных норм права, налогоплательщик обязан в Учетной политике для целей налогообложения, определить порядок расчета прямых расходов, относящихся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. При этом данный порядок не должен противоречить положениям налогового законодательства. Суды пришли к выводу о правомерности принятого налоговым органом оспариваемого решения.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления налога на прибыль организаций, сумм пени и штрафа послужили выводы Инспекции о том, что применяемый налогоплательщиком в проверяемом периоде алгоритм расчета ежемесячного коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию, определен не верно, а именно: коэффициент рассчитывался в целом по всему складу готовой продукции, а должен рассчитываться по каждому виду (номенклатуре) готовой продукции, как предусмотрено учетом самого налогоплательщика; коэффициент рассчитывался и применялся в отношении операций по производству и реализации продукции, однако в общую сумму понесенных затрат на ее изготовление (знаменатель коэффициента) необоснованно включались затраты на производство услуг очистки ковшей; коэффициент рассчитывался без учета расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на начало отчетного периода.

При этом Обществом не оспаривается то, что в налоговом учете расходы на услуги очистки ковшей являются косвенными и единовременно в полном объеме отнесены на расходы текущего периода.

Спор между сторонами заключается в алгоритме расчета коэффициента прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 319 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Абзац 4 пункта 1 статьи 319 НК РФ предусматривает, что данный порядок распределения прямых расходов устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Суды двух инстанций верно указали, что предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, налоговое законодательство не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели. Учетная политика должна быть обоснованной и не должна приводить к необоснованному занижению суммы налога.

Судами установлено, что в пункте 5.1 приложения N 3 к Приказу N 172 от 28.12.2012 "Об утверждении учетной политики для целей налогового учета на 2013 год" Обществом предусмотрено, что анализируются именно затраты готовой продукции.

Суды полно и всесторонне исследовав и проанализировав договор поставки от 01.12.2011 N 1203111/КОВП-7/11, договор на обработку шлаковых ковшей от 01.12.2011 N КОВП-1/11/1247001, технологические инструкции и технические условия производства продукции, а также технологические инструкции обработки шлаковых ковшей, согласились с выводами налогового органа, что Общество получало доходы как от реализации изготовленной продукции, так и от реализации оказанных услуг по очистке шлаковых ковшей. В связи с чем пришли к обоснованному выводу, что производство продукции и оказание услуг очистки ковшей являются самостоятельными видами деятельности Общества, от осуществления которых оно получает доходы.

Судами отмечено, что Обществом утверждена технологическая инструкция "Обработка шлаковых ковшей в ЦШП", регламентирующая самостоятельный процесс по обработке шлаковых ковшей путем их очистки от твердых остатков перевозимого в них огненно-жидкого шлака.

На этапе планирования налогоплательщиком составлялись калькуляции затрат по каждому виду готовой продукции и услуг. В соответствии с особенностями производственного процесса каждый вид продукции имеет различную себестоимость. Плановая цена выпуска услуг очистки ковшей ЦШП рассчитывалась в калькуляциях, отдельных от калькуляций затрат по видам готовой продукции, так как услуги очистки ковшей являлись отдельным направлением деятельности предприятия, со своими затратами, своими производственными рабочими и т.д., что подтверждается ответом Общества на требование налогового органа от 13.05.2019 N 1/1, калькуляций себестоимости, а также показаний свидетеля Ян В.В.

Довод Общества, что при отсутствии закрепленного в НК РФ или иных актах законодательства о налогах и сборах алгоритма расчета прямых расходов, суд необоснованно пришел к выводу о правомерности алгоритма расчета, предложенного налоговым органом, подлежит отклонению как несостоятельный.

Согласно материалам дела налогоплательщик в свой алгоритм прямых расходов при расчете коэффициента включает косвенные расходы (оказание услуг очистки ковшей). При этом не оспаривая, что затраты на оказание услуг очистки ковшей являются косвенными расходами.

При рассмотрении спора суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод о том, что, поскольку налогоплательщиком устанавливается размер прямых расходов только в готовой продукции, учтенной на счете 43 "Готовая продукция", в которой уже нет затрат на услуги очистки ковшей, то и применять норматив содержания прямых затрат в фактической стоимости готовой продукции необходимо без учета затрат на очистку ковшей.

Затраты на услуги по очистке ковшей, отнесенные налогоплательщиком в косвенные расходы, в полном объеме уменьшили налогооблагаемую прибыль текущего периода без распределения на остатки готовой продукции. Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Судами также установлено, что у Общества имеются остатки готовой продукции на складах ЦШП, что подтверждено оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 43 "Готовая продукция" и техническими отчетами. При реализации готовой продукции покупателям происходит отгрузка не только выпущенной за текущий период продукции, но и продукции, имеющейся на складах на начало отчетного периода. Себестоимость выпуска готовой продукции у налогоплательщика меняется каждый месяц, и, соответственно, себестоимость начальных остатков готовой продукции также отличается от себестоимости текущего выпуска.

При реализации готовой продукции происходит списание себестоимости как текущего выпуска, так и себестоимости остатков, которые различны между собой.

В связи с чем указали на необходимость, при расчете коэффициента содержания прямых затрат в фактической стоимости продукции, учитывать и себестоимость остатков готовой продукции на начало месяца, поскольку коэффициент определяет стоимость прямых расходов в отгруженной продукции, как остатков готовой продукции так и текущего выпуска.

Изучив расчет налогоплательщика, суды установили, что из него не представляется возможным установить фактическую сумму прямых расходов, поскольку Общество неправильно определило коэффициент прямых затрат в общей сумме понесенных затрат, приходящихся на готовую продукцию, в связи с чем неверно определило сумму прямых расходов в отгруженной продукции и иные показатели.

Установив все обстоятельства по делу, суды сделали правильный вывод о том, что в нарушение пункта 2 статьи 318 НК РФ, статьи 319 НК РФ ООО "Вторресурс-Переработка" включена в расчет прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции, сумма косвенных затрат по услугам на очистку ковшей, что привело к неправомерному завышению суммы прямых расходов, подлежащих отнесению в состав расходов текущего налогового (отчетного) периода, повторному отнесению в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на услуги по очистке ковшей.

Отклоняя доводы налогоплательщика о неправомерном применении судами пункта 1 статьи 122 НК РФ, суд округа исходит из следующего.

Согласно положениями статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Статья 319 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Данный порядок распределения прямых расходов устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течении не менее двух налоговых периодов.

Судами установлено, что в настоящем случае выбранный налогоплательщиком порядок распределения прямых расходов не соответствует нормам налогового законодательства и учетной политике самого Общества, а также в нарушение пункта 2 статьи 319 НК РФ коэффициент рассчитывался без учета расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на начало отчетного периода.

Данное нарушение является противоправным, за совершение которого пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность.

В целом доводы кассационной жалобы повторяют позицию Общества по делу, не опровергают выводы судов первой и апелляционной инстанций, по существу направлены на переоценку доказательств и установленных обстоятельств по делу, что не входит в полномочия арбитражного суда кассационной инстанции в силу положений главы 35 АПК РФ, в связи с чем подлежат отклонению.

Ссылки Общества на неправильное применение судами норм материального права подлежат отклонению, поскольку не нашли своего подтверждения в ходе кассационного производства.

Ссылки Общества на судебную практику в подтверждение доводов не принимаются, поскольку в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств, а потому иные судебные акты, вынесенные по другим арбитражным делам с участием других юридических лиц, не могут свидетельствовать о наличии оснований для удовлетворения требовании Общества в рамках настоящего дела.

Несогласие налогоплательщика с оценкой судами представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка с его стороны, не может являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа считает, что при принятии обжалуемых судебных актов надлежащим образом исследованы имеющиеся в деле доказательства, выводы судов двух инстанций подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую правовую оценку судов в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, нарушений норм материального и процессуального права, влекущих отмену судебных актов, не допущено.

При данных обстоятельствах кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 27.07.2020 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 12.10.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-29235/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.