Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2020 г. N Ф04-4015/20 по делу N А45-31413/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 сентября 2020 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.,

судей Кокшарова А.А.,

Чапаевой Г.В.,

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Агросоя" на решение от 20.02.2020 Арбитражного суда Новосибирской области (судья Абаимова Т.В.) и постановление от 11.06.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Кривошеина С.В., Логачев К.Д.) по делу N А45-31413/2019, принятые по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Агросоя" (ОГРН 1155476037749, ИНН 5404008702) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Новосибирска (ОГРН 1045401536883, ИНН 5404239731) о признании недействительными решения от 18.03.2019 N 09-23/65 и решения от 28.06.2019.

В судебном заседании приняли участие представители: от общества с ограниченной ответственностью "Агросоя"-Фукс Е.В. по доверенности от 08.11.2019; от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Новосибирска - Труфанова А.Ю. по доверенности от 26.08.2020.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Агросоя" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Новосибирска (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 18.03.2019 N 09-23/65 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 18.03.2019 N 09-23/65), решения от 28.06.2019 о внесении изменений в решение от 18.03.2019 N 09-23/65 (далее - решение от 28.06.2019).

Решением от 20.02.2020 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 11.06.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество (далее также - кассатор) обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение. Кассатор указывает, что технологические потери с очевидностью обусловлены технологией производства, возникают вследствие уменьшения удельного веса сырья в процессе преобразования его в полножирную экструдированную сою, соответственно являются обоснованными и непредотвратимыми; указанные потери подтверждены документально (распоряжения, акты) и правомерно учтены налогоплательщиком как уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. Общество указывает, что затраты в размере 20 306 722 руб. на сооружение объекта основных средств - объект незавершенного строительства по адресу: г. Благовещенск, ул. Василенко, 6, связаны с основной деятельностью Общества, в связи с чем в соответствии с частью 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) относятся к расходам, принимаемым при определении налогооблагаемой прибыли. Кассатор считает, что выводы судов о том, что налоговый орган, вынося решение от 28.06.2019, исправил арифметические ошибки, содержащиеся в первоначальном решении, противоречат нормам статей 101 и 101.4 НК РФ; по мнению кассатора, имеют место изменения содержания решения, ухудшающие положения налогоплательщика в связи с изменением периода начисления пени, что является недопустимым.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что основанием для вынесения оспариваемого решения от 18.03.2019 N 09-23/65 явились результаты проведенной выездной налоговой проверки в отношении Общества по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц и налогу на имущество организаций за период с 07.04.2015 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 09.11.2018 N 09-23/65 и дополнение к нему от 08.02.2019.

Решением от 18.03.2019 N 09-23/65 Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 238 866 руб., налогоплательщику предложено уплатить не полностью уплаченный налог на прибыль организаций в размере 4 777 309 руб. и пени в сумме 306 872 руб.; помимо этого, в решении содержится вывод о том, что налогоплательщиком завышена уплата налога на прибыль за 2015 год на 12 261 руб.

Инспекция, обнаружив ошибку в определении размера пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций за 2016 год, указанного в пункте 3.1 решения от 18.03.2019 N 09-23/65, решением от 28.06.2019 внесла изменения в решение от 18.03.2019 N 09-23/65, определив размер пени в сумме 1 678 080 руб. вместо 306 872 руб.

Решением от 08.07.2019 Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (далее - Управление) решение Инспекции оставлено без изменения.

Решением Управления от 24.09.2019 жалоба заявителя на решение от 28.06.2019 была оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями Инспекции от 18.03.2019 N 09-23/65, от 28.06.2019, Общество оспорило их в судебном порядке.

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени, штрафа, послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой база по налогу на прибыль за 2016 год на 23 886 547 руб. по двум эпизодам:

1) разница (отклонение) между технологическими потерями по переработке сои, подтвержденными документально, и их списанием по бухгалтерскому учету на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, составила 3 579 825, 37 руб.;

2) занижение налогооблагаемой база по налогу на прибыль на 20 306 722 руб. произошло вследствие отнесения Обществом фактических затрат на сооружение объекта основных средств в расходы на продажу по деятельности, связанной с системой налогообложения, в то время как данные затраты на строительство объекта основных средств с привлечением подрядных организаций должны быть отражены в качестве вложений во внеоборотные активы.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 252, 254, 256, 257, 270 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о соответствии оспариваемых решений законодательству о налогах и сборах.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Относительно эпизода, касающегося технологических потерь при переработке сои, судами установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло оптовую торговлю зерном, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных (код ОКВЭД 46.21) и занималась переработкой соевого сырья в полножирную экструдированную сою.

Образовавшиеся при переработке сои технологические потери списывались Обществом с кредита счета 41 "Товары на складах" в дебет счета 10.06 "Прочие материалы", затем списывались в дебет счета 44 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность", далее относились на дебет счета 90.07 "Расходы на продажу по деятельности с основной системой налогообложения".

Всего в качестве технологических потерь в проверяемом периоде Обществом списано 2 704,099 тонны сои на сумму 69 515 237,76 руб. (в том числе, в 2015 году списано 1 666,379 тонн на 42 627 266,59 руб., в 2016 году - 1 037,72 тонны на 26 887 971,17 руб.), в подтверждение чего представлены документы (договор транспортных услуг от 11.01.2016 N 11/01/16, договор об оказании транспортно-экспедиционных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом от 20.05.2015 N 03, акты на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масленичных культур, акты приемки-передачи отходов давальческого сырья на утилизацию).

Посчитав, что представленными в ходе проверки документами подтверждается правомерность учета технологических потерь в 2016 году на сумму 23 308 145, 80 руб., Инспекция исключила из состава расходов для целей определения налога на прибыль в 2016 году сумму 3 579 825,37 руб., являющуюся разницей (отклонением) между технологическими потерями по переработке сои, подтвержденными документально, и их списанием по бухгалтерскому учету.

Суды, исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, в том числе дополнительно представленные в судебное заседание (распоряжения Общества от 31.01.2016 N 1_1, от 28.02.2016 N 2_1, от 31.03.2016 N 3_1, акты на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масленичных культур, акты приема-передачи отходов давальческого сырья на утилизацию), сопоставив их с первоначально представленными в Инспекцию документами, установили, что в Инспекцию Обществом представлено за 2015 год всего 9 распоряжений и 9 актов, за 2016 год - 3 распоряжения и 3 акта, все они пронумерованы последовательно и содержат одну цифру, указан вид очистки - на очистительной машине, наименование отходов переработки - овсюк, корлык, черица, камушки, земля; в представленных дополнительно в материалы дела распоряжениях, актах нумерация через нижнее подчеркивание (1_1, 2_1, 3_1), указан вид очистки - проход через сито, вид отходов - часть стеблей, листьев, створок бобов, семеничные оболочки.

По результатам анализа всех представленных в материалы дела документов суды не приняли в обоснование понесенных расходов представленные в суд доказательства, при этом исходили из следующего:

- распоряжения и акты на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масленичных культур являются внутренними документами организации и подписаны сотрудниками самого налогоплательщика, то есть лица, заинтересованного в исходе дела;

- исходя из нумерации, вновь представленные акты на очистку, сушку зерна, зернобобовых и масленичных культур являются уточненными документами, однако если исходить из заявленных объемов зерна до очистки, первоначально осуществлялась именно очистка по вновь представленным документам;

- указанный в первоначальных актах вид очистки - на очистительной машине согласуется с показаниями руководителя Общества Цурбанова С.А. и старшего экструдерщика Общества Масалова Д.В.;

- исходя из документов, представленных Обществом, технологический процесс переработки сои с 2015 года не менялся, как и состав поставщиков бобовых культур; вместе с тем, в актах и распоряжениях не совпадает наименование отходов переработки, указанных в первичных и вновь представленных актах, при этом документального обоснования данного обстоятельства, как то закупка сои у иного поставщика, материалы дела не содержат, доказательств излишней сорности Обществом не представлено; документального обоснования изменения вида очистки сои лишь по вновь представленным документам материалы дела также не содержат;

- в представленных документах имеются неустранимые противоречия с данными бухгалтерского учета Общества, что подтверждается карточкой счета 41.01 за 1 квартал 2016 года (запасы товаров Общества меньше тех объемов на списание, которые заявляет Общество во вновь представленных документах).

Установив данные обстоятельства, свидетельствующие, в том числе, об отсутствии у Общества такого количества сои для переработки, которое указано в представленных в суд распоряжениях и актах, принимая во внимание выявленные противоречия в документах, суды обоснованно признали правомерным исключение Инспекцией из состава расходов для целей определения налога на прибыль организаций документально не подтвержденных технологических потерь на сумму 3 579 825,37 руб., в связи с чем отказали в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения от 18.03.2019 N 09-23/65 в этой части.

Доводы Общества связаны с оценкой доказательств по делу, установленных судами и положенных в основу оспариваемых судебных актов, направлены на их переоценку, что в силу положений статьи 286 АПК РФ в суде кассационной инстанции является недопустимым.

Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

Относительно эпизода, касающегося занижения Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на 20 306 722 руб. вследствие отнесения налогоплательщиком фактических затрат на сооружение объекта основных средств в "расходы на продажу по деятельности, связанной с системой налогообложения", суды, руководствуясь положениями статей 256, 257, 270 НК РФ, исходили из того, что расходы, связанные с проведением строительно-монтажных работ по строительству объекта основных средств как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций, подлежат включению в первоначальную стоимость данного объекта основных средств; такие затраты подлежат списанию в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, при условии, что имущество используется организацией в производственной деятельности, направленной на получение дохода.

Судами установлено, что строительство объекта по адресу:

г. Благовещенск, ул. Василенко, 6 (предприятие по очистке и отгрузке сои) не было завершено и объект не введен в эксплуатацию, соответственно, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.200 N 94н, затраты организации на строительство объектов для собственного потребления, а также затраты на строительство объекта основных средств с привлечением подрядных организаций подлежат отражению в качестве вложений во внеоборотные активы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Установив данные обстоятельства, суды обоснованно признали правомерным исключение Инспекцией затрат Общества в сумме 20 306 722 руб. из "расходов на продажу по деятельности, связанной с основной системой налогообложения" и доначисление налога на прибыль по данному эпизоду.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и опровергающих установленные судами обстоятельства и сделанные на их основе выводы, Обществом в нарушение статьи 65 АПК РФ в кассационной жалобе не приведено.

Ссылка Общества на положения статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункт 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" несостоятельна, поскольку правила учета затрат при исчислении налога на прибыль организаций определяются не гражданским, а налоговым законодательством Российской Федерации.

Ссылка Общества на решение от 03.10.2018 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-33414/2018 (по иску индивидуального предпринимателя Кувшинова А.С. о взыскании с Общества дебиторской задолженности) обоснованно отклонена судами, как не влияющая на законность судебных актов по данному эпизоду. Налоговым органом не оспаривается сам факт строительства объекта и понесенных затрат, связанных с его строительством.

Оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду не имеется.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения от 28.06.2019, суды также исходили из того, что указанным решением Инспекция, обнаружив арифметическую ошибку в определении размера пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций за 2016 год (пени рассчитана с 28.03.2017 вместо 29.04.2016), отраженную в решении от 18.03.2019 N 09-23/65, внесла в него изменения, соответствующие реальным обязательствам налогоплательщика по уплате пени.

Доводы Общества об изменении существа решения от 18.03.2019 N 09-23/65, ухудшении его положения увеличением размера начисленной пени, были предметом рассмотрения судов двух инстанций, получили правовую оценку с учетом пункта 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 08.11.2018 N 2725-0, фактических обстоятельств, установленных по делу, и обоснованно отклонены.

Отклоняя данные доводы, суды правильно указали на то, что решением от 28.06.2019 Инспекцией не вносилось изменений во вводную и (или) описательную часть решения от 18.03.2019 N 09-23/65, не изменялось описание выявленных в ходе проверки фактов, допущенных налогоплательщиком нарушений, периодов совершения правонарушений, не менялась квалификация вменяемых Обществу нарушений, изменения внесены лишь в резолютивную часть решения от 18.03.2019 N 09-23/65 - указан размер пени в сумме 1 678 080 руб., подлежащей уплате в бюджет, в соответствии с реальными обязательствами налогоплательщика (пени начислены на сумму неуплаченного налога за фактический период просрочки, указанный в решении).

При этом судами учтено, что на странице 25 в пункте 2.3 решения от 18.03.2019 N 09-23/65 указано, что занижение налоговой базы допущено Обществом начиная именно с первого отчетного периода 2016 года (3 месяца), в связи с чем и сумма налога, и соответствующие пени согласно решению подлежат начислению начиная с указанного периода.

Исходя из изложенного, обоснованно отклонен как неосновательный довод Общества об изменении содержания решения в связи с изменением периода начисления пени.

Поскольку основанием для внесения соответствующих изменений явилась допущенная налоговым органом при расчете размера подлежащих уплате пеней опечатка в периоде, которая привела к арифметической ошибке при расчете размера пени, при том, что основания и период образования недоимки, подлежащей компенсации посредством начисления пени, определены верно в решении, доведенном до сведения Общества, суды обоснованно отказали в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения от 28.06.2019.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают сделанных судами выводов. Иное толкование подателем жалобы положений действующего законодательства, а также иная оценка обстоятельств спора не свидетельствуют о неправильном применении судами норм права.

Нарушений судами первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 288 АПК РФ основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы относятся на ее подателя.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 АПК РФ, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 20.02.2020 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 11.06.2020 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-31413/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.