Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 августа 2020 г. N Ф04-929/19 по делу N А70-9571/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 17 августа 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 августа 2020 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.,

судей Буровой А.А.,

Киричёк Ю.Н.,

при протоколировании судебного заседания с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Тоболдорстрой+", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области на решение от 14.01.2020 Арбитражного суда Тюменской области (судья Сидорова О.В.) и постановление от 26.05.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Иванова Н.Е., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-9571/2018, принятые по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Тоболдорстрой+" (ОГРН 1147232024081, ИНН 7206050128) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (ОГРН 1047200157091, ИНН 7206025202) о признании недействительным решения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (ОГРН 1047200667051, ИНН 7204087130).

В судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Тоболдорстрой+" - Куклин А.А. по доверенности от 09.01.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области-Севоян Д.Г. по доверенности от 26.12.2019 N 183/19.

С у д установил:

общество с ограниченной ответственностью "Тоболдорстрой+" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 02.02.2018 N 1 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - УФНС России по Тюменской области, Управление) от 14.05.2018 N 023.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено УФНС России по Тюменской области.

Решением от 06.12.2018 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 23.04.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено частично, признано недействительным решение Инспекции от 02.02.2018 N 1 в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Постановлением от 28.08.2019 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение от 06.12.2018 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 23.04.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда отменены в части эпизода доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по ставке 18%, а также привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ. В данной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2019 N 304-ЭС19-23309 по делу N А70-9571/2018 в передаче кассационной жалобы заявителя для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано.

По результатам нового рассмотрения решением от 14.01.2020 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 26.05.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявление удовлетворено частично. Признано недействительным решение Инспекции от 02.02.2018 N 1 в части доначисления Обществу НДС за 3 и 4 кварталы 2015 года в размере 1 962 704 руб., пени в размере 466 222,77 руб., штрафных санкций по статье 122 НК РФ в размере, превышающем 3 881 357,80 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт. В обоснование жалобы заявитель указывает, что суды применили расчетную ставку по НДС (18/118%) только к части выручки Общества, необоснованно исключив из расчета выручку общества с ограниченной ответственностью "СибТраст" (далее - ООО "СибТраст"), сумма НДС с которой была учтена указанным обществом при формировании налоговых обязательств; не уменьшили на сумму НДС сумму выручки для налога на прибыль; не приняли во внимание в качестве смягчающих обстоятельств осуществление Обществом благотворительной и социальной деятельности.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты в обжалуемой заявителем части - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

Инспекция, полагая, что в части удовлетворения требований Общества относительно применения смягчающего налоговую ответственность обстоятельства - тяжелого материального положения судами допущено неправильное применение норм права, также обратилась с кассационной жалобой, в которой просит отменить принятые судебные акты в части уменьшения штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ. Инспекция считает, что снижение штрафных санкций по основанию применения смягчающего обстоятельства - наличия тяжелого материального положения (не доказанного, не находящегося в причинно-следственной связи с установленным налоговым правонарушением, совершенным умышленно, причинившим значительный и не возмещенный ущерб бюджету) нарушает принципы соразмерности и справедливости, не соответствует балансу частных и публичных интересов, может нивелировать значение института налоговой ответственности.

Общество возражает против доводов Инспекции согласно отзыву.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационных жалоб и возражений, изложенных в отзывах на них.

Учитывая надлежащее извещение о времени и месте проведения судебного заседания третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - УФНС России по Тюменской области, кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие его представителя в порядке, предусмотренном частью 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационных жалоб, не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, а также по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 30.09.2016, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 20.10.2017 N 09-44/18.

В течение проверяемого периода Обществом применялась упрощенная система налогообложения (далее - УСН), в рамках которой объектом налогообложения определены доходы, уменьшенные на величину расходов.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 02.02.2018 N 1, в соответствии с которым Обществу доначислены налоги в общей сумме 58 388 184 руб., в том числе: НДС в размере 29 768 469 руб., налог на прибыль организаций в размере 27 334 486 руб., налог на имущество в размере 1 284 929 руб.; соответствующие этим налогам суммы пени и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Решением Управления от 14.05.2018 N 023 решение Инспекции частично отменено, в том числе в части доначисления НДС в сумме 14 793 438 руб., налога на прибыль в сумме 7 301 405 руб., налога на имущество в сумме 970 588 руб., соответствующих этим налогам сумм пени, штрафа.

Не согласившись с решением Инспекции в редакции решения Управления, Общество оспорило его в судебном порядке.

Основанием для доначисления налогов по общей системе налогообложения послужили выводы налоговых органов об утрате налогоплательщиком права на применение УСН с 3 квартала 2015 года. Налоговые органы, установив согласованность действий налогоплательщика и ООО "СибТраст", пришли к выводу о том, что целью деятельности налогоплательщика являлось в настоящем случае сохранение права на применение УСН путем занижения собственных доходов посредством вовлечения в оборот ООО "СибТраст", с которым контрагенты налогоплательщика заключали договоры субподряда, при этом фактически соответствующие работы выполнялись Обществом.

При первоначальном рассмотрении спора суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об обоснованности перевода Общества на общий режим налогообложения и о правомерности доначисления ему сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет по общей системе налогообложения (налога на прибыль, НДС, налога на имущество).

Суд кассационной инстанции согласился с данным выводом судов, вместе с тем, отменяя частично судебные акты по эпизодам доначисления НДС по ставке 18%, а также по привлечению к ответственности по статье 122 НК РФ и направляя в этой части дело на новое рассмотрение, указал на необходимость выяснения вопроса о том, допускается ли условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения, либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен, по результатам чего судам следовало оценить правомерность применения Инспекцией при расчете налоговых обязательств Общества по НДС ставки в размере 18% с учетом правовой позиции, сформулированной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2019), а также дать оценку доводу Общества о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность.

При новом рассмотрении дела арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, выполняя указания суда кассационной инстанции, руководствуясь положениями статей 3, 153, 162, 168 НК РФ, с учетом разъяснений, изложенных в пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", правовой позицией, сформулированной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2019), исходили из следующего:

- по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей; при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе;

- бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике;

- возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами;

- в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, расчет недоимки по НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что ввиду того, что в течение проверяемого периода Обществом применялась система налогообложения УСН, не предусматривающая уплату НДС, заключавшиеся в 2015 году договоры (с ООО "Тобольск-Нефтехим", ООО "Тоболпромстрой", ООО "Торговый Дом РосДорСнаб", ООО "Нефтехимзаводмонтаж", ЗАО НИПИ "ОмЗМ-ПРОЕКТ") не предусматривали уплату НДС. Обществом отражены доходы без учета применения базы ООО "СибТраст" за 3 квартал 2015 года в сумме 21 459 694 руб., за 4 квартал 2015 года - в сумме 50 021 471 руб. Для исчисления НДС вышестоящий налоговый орган отразил в налоговой базе сумму реализации за 3 квартал 2015 года в размере 21 459 694 руб. без учета НДС, за 4 квартал 2015 года 50 021 471 руб. без учета НДС. С доходов Общества Инспекцией начислен НДС по ставке 18%.

Установив, что договоры заявителя с контрагентами содержали условия о том, что цена договора НДС не облагается, счета-фактуры и акты оформлялись Обществом без учета сумм НДС, суды сделали правильный вывод о том, что цена работ окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договорах, вне зависимости от того, признавалось бы Общество плательщиком НДС на момент заключения договоров либо нет. При этом суды обоснованно отметили, что отсутствие в договорах и иных документах указания на то, что установленная в них цена включает в себя сумму НДС (указание "без НДС"), является следствием того, что при заключении договоров Общество не предполагало уплаты НДС, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения стоимости работ в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Исходя из изложенного, суды пришли к правильному выводу об отсутствии у Инспекции в данном случае оснований для исчисления НДС по операциям от реализации Обществом работ с применением ставки 18% к налоговой базе вместо выделения налога из согласованной сторонами стоимости работ с применением расчетной ставки 18/118, в связи с чем обоснованно признали незаконным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления НДС за 3 квартал 2015 года в размере 589 233 руб., за 4 квартал 2015 года - в размере 1 373 471 руб., соответствующих сумм пени, штрафа.

Довод Общества о необходимости применения расчетной ставки в отношении присоединенных доходов ООО "СибТраст" был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, получил надлежащую правовую оценку. Отклоняя данный довод, суд апелляционной инстанции исходил из того, что при налогообложении деятельности ООО "СибТраст" расчетная ставка 18/118 применена быть не может, поскольку указанная организация осуществляла экономическую деятельность с учетом сумм НДС и исчисляла НДС по ставке 18%, получала НДС от заказчиков сверх цены за выполненные работы. Присоединение доходов, отраженных в учете ООО "СибТраст", к доходам налогоплательщика для цели определения режима налогообложения последнего не влияет на порядок формирования согласованной с контрагентами стоимости работ (с учетом НДС), его следствием может являться лишь корректировка налоговых обязательств ООО "СибТраст".

Доводы Общества относительно того, что изменение расчета и ставки по НДС влияет на выручку по налогу на прибыль организаций, обоснованно отклонены судом апелляционной инстанции как не подлежащие оценке, поскольку состоявшиеся по настоящему делу судебные акты в части доначислений по налогу на прибыль вступили в законную силу.

Иных доводов относительно эпизода по доначислению НДС Обществом в кассационной жалобе не приведено.

Оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.

Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции в части штрафных санкций по статье 122 НК РФ в размере, превышающем 3 881 357,80 руб., суд, исследовав заявленные доводы и представленные Обществом доказательства, руководствуясь положениями статей 112, 114 НК РФ, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 16 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, Определении от 16.12.2008 N 1069-О-О, признал смягчающим ответственность обстоятельством тяжелое финансовое положение Общества, в связи с чем снизил размер обоснованно начисленных штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 7 762 715,60 руб. в два раза, что, по мнению суда, отвечает принципам справедливости и соразмерности наказания, тяжести совершенного правонарушения.

Доводы Инспекции, изложенные в кассационной жалобе, относительно того, что тяжелое финансовое положение коммерческой организации вследствие собственных неправомерных действий, направленных на незаконное занижение налоговых обязательств, смягчающим ответственность обстоятельством признано быть не может, сводятся к несогласию с выводом суда, направлены на его переоценку, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Несогласие Инспекции с признанием судами указанного обстоятельства в качестве смягчающего ответственность не свидетельствует о незаконности и необоснованности решения и постановления; приведенный в пункте 1 статьи 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, не является исчерпывающим, любые иные обстоятельства могут быть признаны судом смягчающими ответственность налогоплательщика.

Довод Общества, изложенный в его кассационной жалобе, о том, что судами не учтено в качестве смягчающего ответственность обстоятельства осуществление Обществом благотворительной и социальной деятельности, суд округа отклоняет. Право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо статьей 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Суды, при рассмотрении дела оценили все заявленные Обществом в качестве смягчающих обстоятельства и не признали их таковыми (за исключением тяжелого финансового положения). При этом суд первой инстанции правильно указал, что деятельность Общества не характеризуется социальной направленностью, поскольку налогоплательщик является коммерческой хозяйственной организацией и осуществляет предпринимательскую деятельность с извлечением прибыли.

Делая вывод о возможности снижения штрафа, суды двух инстанций правомерно исходили из норм действующего законодательства в совокупности с установленными обстоятельствами по делу.

Суд округа считает, что при принятии обжалуемых судебных актов судами с достаточной полнотой установлены все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора; всем доводам, заявленным лицами, участвующими в деле, дана надлежащая правовая оценка, соответствующая обстоятельствам дела; правильно применены нормы материального права, регулирующие эти отношения, не допущено нарушений норм процессуального права, в связи с чем оснований для отмены решения суда первой инстанции и постановления апелляционной инстанции и удовлетворения кассационных жалоб не имеется.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы Общества относятся на ее подателя.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 АПК РФ, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 14.01.2020 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 26.05.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-9571/2018 оставить без изменения, кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Тоболдорстрой +" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 АПК РФ.