Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 февраля 2020 г. N Ф04-7407/19 по делу N А27-29983/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 04 февраля 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 февраля 2020 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи и видеоконференц-связи при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шимпф Е.В. кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Совместное предприятие "Барзасское товарищество" на решение от 04.07.2019 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Потапов А. Л.) и постановление от 04.10.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Кривошеина С.В., Логачев К.Д., Павлюк Т.В.) по делу N А27-29983/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью Совместное предприятие "Барзасское товарищество" (652421, Кемеровская обл., г. Березовский, ул. Нижний Барзас, 1В, ОГРН 1024200648207, ИНН 4203000074) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (650024, г. Кемерово, ул. Глинки, 19, ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918) о признании недействительным решения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Кемеровской области (652425, Кемеровская обл., г. Березовский, ул. Волкова, 2А, ОГРН 1044250007922, ИНН 4250000018).

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Гисич С.В.) в заседании участвовали представители:

от общества с ограниченной ответственностью Совместное предприятие "Барзасское товарищество" - Царегородцева Т.А. по доверенности от 17.01.2020, Цуляуф Е.В. по доверенности от 09.01.2020,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - Баклицкая Н.И. по доверенности от 03.02.2020, Быкова А.В. по доверенности от 03.02.2020, Лузин И.Н. по доверенности от 05.02.2019.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью Совместное предприятие "Барзасское товарищество" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция), при участии в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Кемеровской области, о признании недействительным решения от 28.09.2018 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения от 28.09.2018 N 20 Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области, далее - Управление) в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 68 654 руб., пеней в размере 5 384 руб. и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 6 865,4 руб.;

- доначисления штрафа по статье 123 НК РФ в размере 2 411 273,37 руб. по налогу на доходы физических лиц с учетом обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность;

- завышения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 год в сумме 15 817 177 руб., за 2015 год в сумме 40 282 911 руб., за 2016 год в сумме 32 205 112 руб.

Решением от 04.07.2019 (с учетом определения от 05.09.2019) Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 04.10.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда, решение Инспекции признано недействительным в части эпизода завышения убытков за 2015 год на сумму 4 189 руб. (пункт 2.3 решения); доначисления НДС в размере 64 465 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа в размере 6 699,3 руб. по статье 122 НК РФ (пункт 2.1.3 решения); штрафа по статье 123 НК РФ в размере 1 883 267,52 руб. (пункт 2.2 решения); в остальной части заявленные требования Общества оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в части отказа в признании незаконным корректировки убытков в сторону их уменьшения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (эпизод, связанный с отнесением расходов по налогу на прибыль к прямым/косвенным, пункт 2.3. решения Инспекции), направить дело на новое рассмотрение.

Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на ее, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

По результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении Общества Инспекцией составлен акт и принято решение от 28.09.2018 N 20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 10.12.2018 N 647 Управления апелляционная жалоба Общества частично удовлетворена, решение Инспекции отменено по эпизоду привлечения к налоговой ответственности по статье 126.1 НК РФ в виде штрафа в размере 9 375 руб., также применены смягчающие ответственность обстоятельства по статье 123 НК РФ в размере 2 511 023,38 руб.

Частично не согласившись с решением Инспекции (в редакции решения Управления), Общество обратилось в арбитражный суд.

Основанием для вынесения решения Инспекции (в обжалуемой в суд кассационной инстанции части) явились следующие обстоятельства.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что Обществом расходы на перевозку добытого угля собственным транспортом отнесены к прямым расходам; расходы на перевозку по договорам с привлеченными организациями (ООО "АвтоТрансСибирь", ООО Фирма "Монолит Авто", ООО "СибПромРесурс") с перегрузочного пункта до технологического комплекса погрузки угля отнесены к косвенным расходам. Также к косвенным расходам заявителем отнесены расходы на автошины, запасные части на ремонт техники и оборудования по подразделениям Автоколонна N 1, ТБУ, БВР, Участок ОГР (Горный участок) N 1, Обогатительная фабрика.

Инспекция признала неправомерным отнесение указанных расходов к косвенным, что привело к занижению прямых расходов и завышению убытков в период 2014-2016 годов.

Кассационная инстанция полагает, что суды, руководствуясь положениями статей 252, 254, 318, 319 НК РФ, Инструкцией Минтопэнерго России по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца), утвержденной 25.12.1996 (далее - Инструкция), с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Определении от 25.04.2019 N 876-О, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, учитывая отраслевые особенности деятельности налогоплательщика, пришли к верному выводу о том, что позиция налогового органа о необходимости отнесения спорных расходов к прямым является доказанной.

Суды правомерно указали, что из названных нормативных положений следует, что квалификация расходов в качестве прямых или косвенных не может зависеть исключительно от произвольного усмотрения налогоплательщика, а должна быть обоснованной; возможность самостоятельного определения состава прямых расходов в учетной политике не означает, что этот процесс зависит исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг); налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, притом, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Инструкцией предусмотрено, что транспортировка угля и породы транспортом, а также запасные части для ремонта машин и оборудования, сам ремонт, отнесены в состав материальных затрат и используются при формировании себестоимости продукции.

Отнесение спорных расходов в учетной политике в состав косвенных, на что ссылается Общество, однозначно не свидетельствует о правомерности действий заявителя. Работы по основному виду деятельности заявителя, то есть направленные на добычу, переработку и реализацию угля, если они были выполнены в рамках предусмотренного Обществом технологического процесса производства, в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 и статей 318-319 НК РФ должны учитываться в составе прямых расходов.

Внутреннее технологическое перемещение угля, в том числе между складами (транспортирование горной массы при помощи технологического автотранспорта (большегрузных автосамосвалов) из забоя на перегрузочный пункт, а с перегрузочного пункта до технологического комплекса с использованием привлеченной техники по объездной углевозной автодороге), входит в технологическую схему движения угля, является одним из этапов в технологической цепочке, предусмотренной проектной документацией Общества. При этом с перегрузочного пункта уголь транспортируется с привлечением техники сторонних организаций до технологического комплекса с обогатительной установкой, где осуществляется обогащение угля, а затем отгрузка в ж/д вагоны покупателям. Поскольку транспортировка угля с перегрузочного пункта (промежуточного склада) на основной склад с обогатительной установкой является промежуточным звеном, необходимым для осуществления дальнейшего производственного процесса, затраты на доставку угля на данном этапе не могут быть отнесены к косвенным расходам.

У Общества имеется различная номенклатура продукции, в отношении которой производится разный набор технологических процессов;

в рассматриваемом случае различный набор технологических процессов в отношении каждой конкретной номенклатуры продукции (марки угля) не может служить основанием для изменения квалификации рассматриваемых расходов Общества по транспортировке угля, поскольку такие расходы находятся в прямой зависимости с основной деятельностью Общества, выполнены в рамках технологического процесса производства и в целях налогового учета должны относиться в состав материальных затрат.

Отклоняя доводы Общества относительно возможности отнесения к косвенным расходам затрат на запасные части и ремонтные работы, связанные с поддержанием основных средств в работоспособном состоянии, суды исходили из того, что согласно проектной документации подразделения Общества (Автоколонна N 1, ТБУ, БВР, Участок ОГР (Горный участок) N 1, Обогатительная фабрика, авторемонтные мастерские) отнесены к основному, а не вспомогательному производству.

При этом, как отмечалось, пунктом 2.6.1 Инструкции предусмотрено, что запчасти и ремонтные работы оборудования и машин, используемых при добыче и обогащении угля, входят в состав материальных затрат и используется при формировании себестоимости продукции.

Проектная документация предусматривает перечень объектов основных средств (в рассматриваемом случае - транспорта), необходимых для ведения основной деятельности, а также необходимых для осуществления вспомогательной (обслуживающей) деятельности. В данном случае спорные расходы были понесены Обществом в целях поддержания работоспособного состояния основных средств (транспорта), отнесенного к основному производству, которые непосредственно участвуют в добыче, перевозке угля.

Как правомерно отмечено судами, использование объектов основных средств в хозяйственной жизни Общества, в том числе периодическая их эксплуатация в целях, отвлеченных от основной деятельности, является прерогативой самого хозяйствующего субъекта; данные обстоятельства не могут свидетельствовать об экономической необходимости изменения вида расходов без внесения соответствующих изменений в проектную документацию и технологическую схему основного производства, переведения конкретной единицы основного средства из основного производства во вспомогательное.

В кассационной жалобе Общество указывает, что судами не дана оценка доводам налогоплательщика о том, что отпуск запчастей на ремонт техники в текущем месяце не формирует себестоимость/калькуляцию выпуска готовой продукции этого же месяца; что степень опосредованности названных расходов с технологическими процессами добычи (дробления, обогащения) одинакова, однако подход Инспекции к их квалификации отличается; о необходимости учета в рассматриваемом случае специальных норм прямого действия (статей 260, 272, 324 НК РФ), предписывающих учитывать расходы на ремонт основных средств в составе прочих с признанием в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат, то есть по мере отпуска запасных частей для ремонта основных средств.

Данные доводы были предметом рассмотрения судов, указавших на невозможность учета таких расходов в периоде их несения, в том числе в силу следующего.

Целью деятельности Общества как угледобывающего предприятия является получение прибыли от добычи полезного ископаемого, в связи с чем расходы, непосредственно связанные с добычей и прочими производственными процессами вплоть до реализации угля, подлежат отнесению на затраты производства пропорционально произведенной продукции (реализованного угля).

Как верно указал суд, специфика отрасли, помимо прочего, заключается во временном разрыве между добычей (переработкой, обогащением) и реализацией угля, которая зависит от множества различных факторов (сложность транспортировки до покупателей (потребителей угля), конъюнктуры рынка, колебания спроса на уголь и прочее). При сложности и масштабности добычи угля разрыв между добычей (переработкой, обогащением) и реализацией может составлять значительный временной промежуток. Хранение добытого угля на складе сопряжено с технологической особенностью его самовозгорания, что обуславливает необходимость его нормированного перемещения. Такие факторы учитываются при ведении основной деятельности угледобывающими предприятиями. Косвенный характер таких расходов позволяет налогоплательщику списать понесенные расходы без учета реализации угля. Такой подход не имеет экономической обоснованности расходов, не соответствует нормам налогового законодательства Российской Федерации.

С учетом установленных обстоятельств, суды сделали обоснованные выводы, что спорные расходы соответствуют критерию материальных расходов, предусмотренных статьей 254 НК РФ, которые в силу статьи 318 НК РФ относятся к прямым расходам.

Доводы кассатора о неверном расчете сумм прямых расходов были предметом рассмотрения судов, которые, исследовав представленные расчеты отнесения спорных расходов в состав прямых в разрезе каждого основания (транспортные расходы, расходы по запчастям и ремонтным работам), признали верными произведенные налоговым органом расчеты.

Ссылка кассатора на отсутствие судебной оценки его отдельных доводов не является основанием для отмены судебных актов, поскольку судами исследована необходимая и достаточная совокупность доказательств в целях установления возможности отнесения спорных затрат к прямым либо косвенным. Кассационная инстанция полагает, что вопреки доводам кассационной жалобы суды исследовали в порядке статьи 71 АПК РФ все обстоятельства дела, в том числе связанные с технологией производства, представленные сторонами доказательства и дали оценку доводам сторон, изложенным в судах первой и апелляционной инстанций и имеющим правовое значение для правильного рассмотрения дела.

Ссылка Общества на отдельные дела, судебные акты по которым были приняты в пользу налогоплательщика, кассационной инстанцией отклоняется, поскольку обстоятельства и объем доказательств по каждому из дел различны.

Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основанием для изменения или отмены судебных актов (статья 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено.

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 04.07.2019 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 04.10.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-29983/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.