Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 октября 2019 г. N Ф04-4250/19 по делу N А81-597/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 08 октября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 октября 2019 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение от 22.03.2019 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 28.06.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-597/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Домостроительная компания" (629830, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Губкинский, Промзона, Панель N 5, Производственная база N 0016, 2, ОГРН 1138911000623, ИНН 8911028076) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629850, Ямало-Ненецкий автономный округ, г.Тарко-Сале, ул. 50 лет Ямала, 7, ОГРН 1048900853517, ИНН 8911006266) о признании недействительным решения.

В заседании (до перерыва) приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Домостроительная компания" - Задорожная Н.В. по доверенности от 30.04.2019 N 6;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Емельянова Л.Н. по доверенности от 27.12.2018 N 2.2-29/14.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Домостроительная компания" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 01.09.2018 N 5926 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением от 22.03.2019 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 28.06.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены в части. Признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части включения в налоговую базу по налогу на прибыль внереализационных доходов по контрагентам ООО "ЮграСпецСтрой", ООО "ПрофМет" в размере сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), а также соответствующих сумм штрафа и пени. Кроме того, суд снизил штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в три раза. В удовлетворении остальной части заявленных требований было отказано.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части включения в налоговую базу по налогу на прибыль внереализационных доходов по контрагентам ООО "ЮграСпецСтрой", ООО "ПрофМет" сумм НДС. Считает, что в налоговом учете списываемая кредиторская задолженность отражается во внереализационных доходах, включая НДС.

В отзыве на кассационную жалобу Общество считает доводы Инспекции несостоятельными, а судебные акты в обжалуемой части - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 10 октября 2019 года до 15 часов 00 минут.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Обществом 26.03.2018 представлена налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2017 год, согласно которой заявлены следующие показатели: доходы от реализации - 164 850 720 руб.; внереализационные доходы - 0 руб.; расходы, уменьшающие сумму дохода от реализации - 162 502 360 руб.; внереализационные расходы - 1 099 747 руб.; налоговая база - 1 248 613 руб.; сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет - 249 722 руб.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка указанной первичной налоговой декларации по налогу на прибыль, представленной Обществом.

По результатам проверки было выявлено, что согласно проведенной инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 17.05.2018 N 1 кредиторская задолженность Общества по состоянию на 30.03.2018 составила 633 424 398 руб., в том числе перед следующими контрагентами: ООО "ЮграСпецСтрой" в размере 32 639 296 руб. за 4 квартала 2013 года; ООО "Профмет" в размере 32 804 000 руб. за 4 квартала 2015 года.

При этом в книге покупок за 4 квартал 2015 года отражены счета-фактуры по контрагенту ООО "Профмет" на общую сумму 32 804 000 руб., а именно от 31.10.2015 N 145003, от 30.11.2015 N 425003, от 31.12.2015 N 435015.

Также в книге покупок за 3-4 кварталы 2013 года отражены счета-фактуры по контрагенту ООО "ЮграСпецСтрой" на общую сумму 52 384 168 руб., а именно от 30.09.2013 N 265, от 03.10.2013 N 55, от 20.12.2013 N 301.

Согласно документам из регистрационного дела ООО "Профмет" установлено, что 05.09.2017 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 14 по Кировской области внесены в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) сведения о прекращении деятельности юридического лица (запись N 2174350372392).

В соответствии с документами из регистрационного дела ООО "ЮграСпецСтрой" установлено, что 27.04.2017 Инспекцией Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа - Югры внесены в ЕГРЮЛ сведения о прекращении деятельности юридического лица (запись N 2178617218481).

21.06.2018 Инспекцией в адрес Общества направлено требование N 11417 о предоставлении пояснений по факту неотражения в декларации по налогу на прибыль за 2017 год внереализационных доходов на сумму 65 443 296 руб.

02.07.2018 Обществом представлены пояснения о том, что проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности на 01.01.2018 прежним бухгалтером Александровой М.А. не было организовано. В связи с этим инвентаризация всех статей баланса в 2018 году будет проведена своевременно, внереализационные доходы на сумму кредиторской задолженности по организациям ООО "ЮграСпецСтрой" и ООО "Профмет" на общую сумму 65 443 296 руб. будут отражены в текущем 2018 году.

На 29.06.2018 (дата окончания камеральной налоговой проверки), на 10.07.2018 (дата составления настоящего акта налоговой проверки) и на 01.09.2018 (дата принятия решения) Обществом не представлена уточненная декларация по налогу на прибыль организации за 2017 год.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки составлен акт налоговой проверки от 10.07.2018 N 9141, в котором отражено нарушение, связанное с занижением в 2017 году суммы внереализационных доходов в размере кредиторской задолженности по организациям ООО "ЮграСпецСтрой" и ООО "Профмет" на общую сумму 65 443 296 руб.

По результатам проверки Инспекцией вынесено решение от 01.09.2018 N 5926 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Обществу доначислен налог на прибыль 13 088 659 руб., пени 859 650,92 руб., а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 617 731,80 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 03.12.2018 N 476 решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись частично с решением Инспекции от 01.09.2018 N 5926, Общество оспорило его в судебном порядке.

Применительно к кассационной жалобе основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении налогоплательщиком во внереализационные доходы сумм кредиторской задолженности по контрагентам ООО "ЮграСпецСтрой", ООО "ПрофМет" с учетом сумм НДС.

Удовлетворяя заявленные требования о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в данной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 247, 248, 250, 271 НК РФ, статей 63, 419 Гражданского кодекса Российской Федерации, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к правильному выводу о том, что сумма кредиторской задолженности ООО "ЮграСпецСтрой" и ООО "Профмет" подлежит включению в состав внереализационных доходов за 2017 год на дату исключения юридических лиц из ЕГРЮЛ, в связи с прекращением их деятельности, соответственно, на 27.04.2017 и 05.09.2017.

Рассматривая вопрос о размере вышеуказанных внереализационных доходов, суды пришли к выводу, что такой доход должен быть уменьшен на сумму НДС. При этом суды исходили из положений абзаца 5 пункта 1 статьи 248 НК РФ.

Кассационная инстанция не может согласиться с данной позицией судов, исходя из следующего.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

2) внереализационные доходы.

В соответствии с подпунктом 18 пункта 2 статьи 250 НК РФ Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности.

При рассмотрении настоящего спора суды пришли к выводу, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Данное положение предусмотрено абзацем 5 пункта 1 статьи 248 НК РФ, однако исходя из буквального толкования данной нормы следует, что исключение из доходов сумм налогов распространяется только на налогоплательщиков - поставщиков (продавцов), тогда как в рассматриваемом случае налогоплательщик является покупателем.

Судами установлено, что право на принятие НДС к вычету по счетам-фактурам от 31.10.2015 N 145003, от 30.11.2015 N 425003, от 31.12.2015 N 435015, выставленным ООО "Профмет", и счетам-фактурам от 30.09.2013 N 265, от 03.10.2013 N 55, от 20.12.2013 N 301, выставленным ООО "ЮграСпецСтрой", возникло у налогоплательщика, соответственно, в 4 квартале 2015 года и 4 квартале 2013 года. Доводов о том, что в указанные периоды НДС к вычету не принят, Общество не приводит, в том числе и в отзыве на кассационную жалобу.

В отзыве на кассационную жалобу Общество ссылается на положения подпункта 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в соответствии с которым в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с подпунктом 18 пункта 2 статьи 250 НК РФ.

Однако данная норма к НДС, правомерно принятому ранее к вычету, не может применяться, поскольку в ней идет речь о расходах в виде налогов, а на основании пункта 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, из совокупности данных норм следует, что в налоговом учете списываемая кредиторская задолженность, включая НДС, отражается во внереализационных доходах.

Ссылка судов на пункт 3 статьи 170 НК РФ, содержащий перечень случаев восстановления "входного" НДС и не предусматривающий обязанность восстановления налога в случае списания кредиторской задолженности, по мнению кассационной инстанции, применен неправильно, поскольку в настоящем случае спор касается состава внереализационного дохода при исчислении налога на прибыль, а не восстановления НДС, ранее использованного в качестве вычета.

Исходя из изложенного, вывод судов об отсутствии правовых оснований для включения суммы НДС в состав внереализационных доходов, образующих налоговую базу по налогу на прибыль за 2017 год, является необоснованным.

Таким образом, судами неправильно применены нормы материального права, что в силу части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов в обжалуемой части.

Учитывая, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражными судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судами неправильно применена норма права к рассматриваемым правоотношениям, кассационная инстанция считает возможным, отменяя судебные акты в обжалуемой части, принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В части снижения судами размера штрафных санкций в три раза суды установили смягчающие обстоятельства, в связи с чем начисленные по оспариваемому решению суммы штрафа снижены в три раза. Инспекция судебные акты в этой части не обжалует, поэтому в силу части 1 статьи 286 АПК РФ отсутствуют основания для проверки законности судебных актов по данному эпизоду.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 22.03.2019 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 28.06.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-597/2019 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 01.09.2018 N 5926 по эпизоду включения в налоговую базу по налогу на прибыль внереализационных доходов по контрагентам ООО "ЮграСпецСтрой", ООО "ПрофМет" с учетом сумм налога на добавленную стоимость (соответствующих сумм пени и штрафа) (пункт 2 резолютивной части решения суда) отменить.

Принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В остальной части решение от 22.03.2019 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 28.06.2019 Восьмого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.