Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 августа 2019 г. N Ф04-3284/19 по делу N А03-19664/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 августа 2019 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Буровой А.А.

Перминовой И.В.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу сельскохозяйственного производственного кооператива "Племзавод колхоз имени Кирова" на решение от 25.01.2019 Арбитражного суда Алтайского края (судья Пономаренко С.П.) и постановление от 09.04.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Скачкова О.А., Стасюк Т.Е., Ярцев Д.Г.) по делу N А03-19664/2017 по заявлению сельскохозяйственного производственного кооператива "Племзавод колхоз имени Кирова" (658876, Алтайский край, Немецкий национальный район, с. Подсосново, ул. Гагарина, 84, ОГРН 1022200865610, ИНН 2259000234) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю (658823, Алтайский край, г. Славгород, ул. Крупской, 185, ОГРН 1042200954080, ИНН 2210007006) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от сельскохозяйственного производственного кооператива "Племзавод колхоз имени Кирова" - Краснова Н.С. по доверенности от 19.04.2019,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю - Жукова М.В. по доверенности от 24.12.2018.

Суд установил:

сельскохозяйственный производственный кооператив "Племзавод колхоз имени Кирова" (далее - Кооператив, заявитель) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 30.06.2017 N РА-06-13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (заявленные требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).

Решением от 25.01.2019 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 09.04.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено частично: признано недействительным решение Инспекции в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 772 645,68 руб. и пеней в сумме 1 420 620,53 руб., налога на прибыль в размере 1 298 136,49 руб. и пеней в сумме 457 871,91 руб.; в остальной части в удовлетворении заявления отказано.

В кассационной жалобе Кооператив, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленного требования и принять новое решение, которым удовлетворить требования в полном объеме.

Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Кооператива Инспекцией составлен акт и принято решение от 30.06.2017 N РА-06-13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислен единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН) в сумме 1 915 948, 51 руб., налоги по общей системе налогообложения за 2013 - 2015 годы (налог на прибыль - 3 593 452,70 руб., НДС - 9 637 140,35 руб., налог на имущество - 199 315,6 руб., земельный налог - 114 905 руб.), уменьшены убытки по ЕСХН в сумме 18 616 190 руб., доначислены пени в общей сумме 5 603 989,8 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 49 686,25 руб.

(47 898,70 руб. по ЕСХН, 1 787,55 руб. по земельному налогу), штраф по статье 123 НК РФ в сумме 229 850,48 руб.

При этом доначисления за 2013-2015 годы по общей системе налогообложения связаны с признанием налоговым органом создания Кооперативом общества с ограниченной ответственностью "АПК им. Шнайдера Ф.Ф." (далее - Общество, которое в 2015 году реорганизовано в форме присоединения к Кооперативу) действиями, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. Начисленные налоги, пени по деятельности Общества в соответствии с оспариваемым решением должны быть оплачены Кооперативом как правопреемником Общества (пункт 58 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Решением от 24.10.2017 Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (с учетом решения об исправлении арифметической ошибки) апелляционная жалоба Кооператива удовлетворена частично - по решению уменьшен размер начисленного ЕСХН на сумму 1 505 466,35 руб., пени по ЕСХН на 370 321,23 руб., штраф по ЕСХН на сумму 37 636,64 руб.; решение Инспекции отменено в части уменьшения убытков по ЕСХН на 17 850 011,42 руб.

Не согласившись с решением Инспекции (в редакции решения Управления), Кооператив обратился в арбитражный суд.

Отказывая частично в удовлетворении требования заявителя, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 252, 346.1-346.5, 346.26, 374, 375 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", учитывая правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли, в том числе к выводу о доказанности налоговым органом применения Кооперативом схемы уклонения от уплаты налогов в виде неправомерного применения специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), и, как следствие, о неправомерном неисчислении налогов по общей системе налогообложения и о занижении суммы дохода по ЕСХН.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

Как установлено судами, Кооператив в проверяемый период являлся плательщиком ЕСХН.

26.04.2006 Кооператив учредил Общество; организации являлись взаимозависимыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

В последующем (в 2015 году) Общество было присоединено к Кооперативу по договору о присоединении от 18.11.2014, передаточный акт от 04.03.2015.

Согласно выписке из протокола от 24.03.2006 N 1 общего собрания членов Кооператива целью создания Общества явилось выделение в отдельное производство пивзавода, производящего подакцизную продукцию, осуществление торговли, в целях применения заявителем системы налогообложения в виде ЕСХН.

Согласно пункту 7 устава и выписке из протокола общего собрания членов Кооператива от 24.03.2006 в качестве вклада в уставный капитал Общества было внесено имущество на общую сумму 10 563 733, 24 руб.: кафе "Льдинка" (4 828,32 руб.), молочный магазин (560 705,57 руб.), кафе "Берлога" (662 127,71 руб.), магазин N 2 (143 423,84 руб.), магазин N 3 (235 902,31 руб.), магазин N 4 (451 078,59 руб.), магазин N 5 (386 758,64 руб.), пивзавод (8 109 649,26 руб.), магазин банно-прачечного комбината (9 259 руб.).

В то же время, в ходе налоговой проверки Инспекция установила ряд обстоятельств, свидетельствующих о том, что основные средства, которые были внесены в Общество в качестве вклада в уставный капитал, фактически последнему не передавались:

- акты приема-передачи, содержащие сведения о передаваемом имуществе и его стоимости, в регистрационном деле Общества отсутствуют;

- спорные объекты недвижимости не указаны в передаточном акте от 04.03.2015, в приложении к нему;

- допрошенная в качестве свидетеля главный бухгалтер Общества и Кооператива Пискарева JI.B. подтвердила факт нахождения указанных объектов недвижимости на балансе Кооператива в проверяемом периоде;

- данные налоговой отчетности Общества в совокупности с первичными документами свидетельствуют о непостановке на его баланс спорных объектов недвижимости, их стоимость не включалась в налоговую базу по налогу на имущество в проверяемом периоде и ранее за весь период существования организации.

Суды, полно и всесторонне исследовав доводы и доказательства сторон, обоснованно поддержали доводы Инспекции о том, что в данном случае действия Кооператива по выделению из своей структуры отдельных видов деятельности (производство пива, розничная торговля продовольственными товарами, общественное питание) и их передача взаимозависимому юридическому лицу (Обществу) привели к получению заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде неисчисления и неуплаты налога на имущество по основным средствам, переданным в уставной капитал Общества (с использованием которых велись указанные виды деятельности), при этом Общество владело указанным имуществом, извлекало доход, но не исчисляло налог на имущество с данных объектов недвижимости; сам же Кооператив использовал освобождение от уплаты налога на имущество как организация, являющаяся плательщиком ЕСХН.

На основе всестороннего исследования представленных доказательств суды также обоснованно поддержали доводы Инспекции о фиктивности сделки по продаже 80% доли (8 450 986,59 руб.) в уставном капитале Общества Опрышко Т.А. и Болычевой Л.О. при отсутствии документов по оплате указанных долей.

Судами установлено и из материалов дела следует, что 13.02.2009 проведено внеочередное общее собрание членов Кооператива с повесткой дня, включающей вопрос о продаже Опрышко Т.А. и Болычевой Л.О. (работники и члены правления Кооператива) доли 80% в уставном капитале Общества; в ходе собрания от названных лиц поступило предложение о покупке каждой доли в уставном капитале Общества в размере 40% от общего вклада в уставный капитал.

29.05.2009 с указанными лицами заключены договоры купли-продажи долей; по условиям договором доля считается переданной покупателю с момента подписания договора; покупатель обязан в течение трех рабочих дней с момента подписания договора произвести с продавцом расчет; оплата происходит путем передачи покупателем в течение трех дней с момента подписания договора продавцу ценных бумаг в виде векселей эмитента, дополнительно согласованного сторонами; акты приема-передачи долей не составлялись.

В счет оплаты долей в уставном капитале Общества Опрышко Т.А. и Болычевой Л.О. переданы простые векселя: ПС N 001 от 01.06.2009 номинальной стоимостью 4 225 493,3 руб. со сроком гашения - 10.06.2013, ПС N 001 от 01.06.2009 номинальной стоимостью 4 225 493,30 руб. со сроком гашения - 10.06.2013, о чем составлен акт приема-передачи векселя от 01.06.2009.

В то же время векселедателями векселя оплачены не были: - согласно главным книгам, оборотно-сальдовым ведомостям по счету 58 (финансовые вложения) по состоянию на 01.01.2013, 01.01.2014, 01.01.2015 за Опрышко Т.А. и Болычевой Л.О. числилась дебиторская задолженность за каждой в размере 4 225 493 руб.; - по состоянию на 31.12.2015 по данным оборотно-сальдовых ведомостей по счету 58 задолженность за Опрышко Т.А. и Болычевой Л.О. отсутствует; - установлено объективное отсутствие финансовой возможности самостоятельной оплаты покупателями долей (что подтверждается анализом ежемесячного и совокупного дохода указанных лиц в спорный период). При этом Кооператив не мог не знать об уровне дохода указанных физических лиц, поскольку и Опрышко Т.А. и Болычева Л.О. являлись его работниками.

Допрошенные налоговым органом в качестве свидетелей Опрышко Т.А. (протокол от 09.02.2017) и Болычева Л.О. (протокол от 27.02.2017) показали, что фактически доли в уставном капитале Общества они не покупали, денежными средствами на приобретение долей не располагали, намерений стать участниками Общества не было, необходимые документы подписали по просьбе руководителя Гагельганса Г.Я.; расчеты за доли должны были производиться из прибыли Общества; дивиденды не выплачивались.

Установленные судами обстоятельства в кассационной жалобе не опровергнуты.

Как отмечалось, в ходе налоговой проверки Кооператив и Общество были признаны взаимозависимыми: - совпадение единоличного исполнительного органа (Гагельганс Г.Я.), главного бухгалтера (Пискарева Л.В.); - совпадение юридических адресов; - анализ движения денежных средств по расчетному счету Общества показал, что Кооператив предоставлял ему коммунальные услуги, обеспечивал хозтоварами, спецодеждой, моющими средствами и пр.; - Общество не имело финансово-хозяйственной самостоятельности, было подконтрольно Кооперативу, работники которого исполняли трудовые обязанности в обеих организациях; - согласно показаниям свидетелей работники Кооператива считали Общество своим подразделением; Общество производило пиво только из сырья (ячмень пивоваренный), которое выращивал Кооператив.

Согласно положениям статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемом периоде) организация, применяющая ЕНВД, лишается права на применение данного специального режима, если доля участия других юридических лиц в ее уставном капитале составляет более 25%.

При установленных судами обстоятельствах (относительно "реализации" 80% доли в уставном капитале Общества гражданам Опрышко Т.А. и Болычевой Л.О.) суды обоснованно поддержали доводы Инспекции о том, что фактически Кооператив на протяжении всего периода существования Общества продолжал оставаться его единственным учредителем (участником), в связи с чем Общество в 2013-2015 годах не соответствовало критериям статьи 346.26 НК РФ в целях применения ЕНВД.

С учетом изложенного судами правомерно отклонены доводы Кооператива о недоказанности того, "каким образом взаимозависимость повлекла необоснованную налоговую выгоду и за счет чего конкретно такая выгода образовалась".

Таким образом, суды верно указали, что в нарушение пункта 2 части 2.2 статьи 346.26 НК РФ Общество неправомерно применяло систему налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности розничная торговля, в связи с чем указанная деятельность была переведена на общий режим налогообложения с начислением за 2013-2015 годы НДС, налога на прибыль, налога на имущество, которые подлежат оплате Кооперативом как правопреемником Общества.

Кассационная инстанция считает, что судами по итогам исследования представленных доказательств обоснованно отклонен довод заявителя о том, что Инспекцией ошибочно включен в доходы по ЕСХН 2015 года взаимозачет с ООО "Подсосновский пивоваренный завод" в размере 5 898 587,27 руб. по продаже недвижимости и оборудования для пивоварения, поскольку указанный взаимозачет был реализован лишь в 2016 году, в связи с чем должен отражаться в доходах ЕСХН в декларации за 2016 год.

Как установлено судами и следует из материалов дела, ООО "Подсосновский пивоваренный завод" приобрело у Кооператива по договору купли-продажи от 07.10.2015 объект недвижимости и оборудование стоимостью 75 000 000 руб. с рассрочкой платежа.

Из содержания договора, в частности, следует, что первоначальным взносом являются денежные средства, вносимые покупателем в счет оплаты выкупной стоимости объекта до подписания договора, который определен в размере 12 770 000 руб.; погашение оставшейся суммы по договору определено графиком (приложение N 2 к договору), за неисполнение которого предусмотрены пени.

Налоговым органом при анализе первичных документов и регистров бухгалтерского учета установлено, что пункт 2.6 договора о предоплате в размере 12 770 000 руб. до его подписания не исполнен; на расчетный счет заявителя поступила сумма 5 135 000,73 руб. из 12 770 000 руб.

Сторонами в ходе проверки в подтверждение предоплаты представлен акт сверки от 08.10.2015 взаимных расчетов за период с 19.06.2015 по 08.10.2015 по указанному договору; согласно акту предоплата по договору в сумме 12 769 997 руб. состоялась; в счет предоплаты на расчетный счет Кооператива поступила сумма в размере 5 135 000,73 руб., зачтен займ Дышлюка В.Н. (учредитель и директор ООО "Подсосновский пивоваренный завод") Кооперативу в размере 5 562 000 руб., внесенный в кассу заявителя, арендные платежи.

По вопросу взаиморасчетов допрошена главный бухгалтер ООО "Подсосновский пивоваренный завод" Тимошенская Е.С., которая пояснила, что в оплату первоначального взноса 12 770 000 руб. включены займы Дышлюка В.Н. в размере 5 562 000 руб.

Главный бухгалтер Кооператива подтвердила, что сумма 5 562 000 руб., указанная в акте сверки от 08.10.2015 как корректировка долга по договорам займа, зачтена в счет расчетов ООО "Подсосновский пивоваренный завод" перед заявителем по договору.

ООО "Подсосновский пивоваренный завод" была представлена карточка счета 60 за 2015 год, где по операции приобретения у заявителя недвижимости в рассрочку отражена сумма 5 562 000 руб. по сроку 07.10.2015; Дышлюк В.Н. подтвердил, что внесенные им денежные средства в сумме 5 562 000 руб. являлись личным займом Кооперативу, зачтены в счет выкупной цены пивзавода, что отражено в акте сверки за период с 19.08.2015 по 08.10.2015, а основанием владения заводом является акт приема - передачи от 06.05.2015.

С учетом установленных судами и не опровергнутых Кооперативом обстоятельств, а также принимая во внимание судебные акты по делу N А03-15976/2017 Арбитражного суда Алтайского края, кассационная инстанция соглашается с выводами судов о нарушении заявителем подпункта 1 пункта 6 статьи 346.5 НК РФ при исчислении ЕСХН за 2015 год, поскольку довод о необходимости отражения спорной суммы дохода в 2016 году противоречит совокупности представленных доказательств.

Кассационная инстанция считает, что доводы Кооператива о недостоверном определении размера налоговых обязательств, о неправильном применении норм налогового законодательства при доначислении налогов получили надлежащую правовую оценку судов первой и апелляционной инстанций, которые, руководствуясь нормами НК РФ во взаимосвязи с установленными по делу обстоятельствами, сделали обоснованный вывод о правомерности действий налогового органа при исчислении налогов.

Судом округа отклоняются доводы кассатора об отсутствии установленных нарушений и выводов о получении необоснованной налоговой выгоды при проведении Инспекцией предыдущей выездной налоговой проверки в отношении заявителя в силу следующего.

В соответствии с положениями статей 82, 88-89 НК РФ налоговые проверки являются самостоятельными формами налогового контроля, в рамках которых выявляются и фиксируются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах; в ходе налоговой проверки объем собранных доказательств налоговых правонарушений может быть различен. С учетом изложенного отсутствие со стороны Инспекции претензий при ранее проведенной выездной налоговой проверке безусловно не свидетельствует о невозможности корректировки налоговых обязательств налогоплательщика при проведении в отношении него последующей налоговой проверки.

Довод кассатора о переквалификации налоговым органом сделок подлежит отклонению как документально не подтвержденный.

Довод кассатора о необходимости перерасчета налоговых обязательств с учетом применения схемы "дробления" и объединения бизнеса также подлежит отклонению, учитывая положения части 6 статьи 346.2 НК РФ, а также противоречивость доводов самого налогоплательщика, изложенных, в том числе в апелляционной жалобе относительно того, что в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося Кооперативом с сохранением в нем деятельности по сельскому хозяйству, а прекращение этой деятельности на базе вновь созданного юридического лица - Общества; что налоговым органом не установлен следующий признак взаимозависимости, - что организации являются единым комплексом с единой производственной базой.

В целом доводы кассационной жалобы (в том числе о неверном исчислении налоговых обязательств, относительно неверного исчисления налоговой базы по ЕСХН со ссылкой на поступление заявления о зачете от Дышлюка В.Н. в 2016 году) были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций и им дана надлежащая правовая оценка; указанные доводы не опровергают выводы судов о правомерности принятия решения в оспариваемой кассатором части. Переоценка установленных судами фактических обстоятельств дела и представленных в материалы дела доказательств в полномочия суда кассационной инстанции не входит (статья 286 АПК РФ).

Предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены судебных актов не установлено.

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 25.01.2019 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 09.04.2019 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-19664/2017 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.