Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 мая 2019 г. N Ф04-996/19 по делу N А27-27694/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 06 мая 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 мая 2019 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Перминовой И.В.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области на решение от 18.09.2018 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Камышова Ю.С.) и постановление от 21.12.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Логачев К.Д., Бородулина И.И., Павлюк Т.В.) по делу N А27-27694/2017 по заявлению индивидуального предпринимателя Судариковой Юлии Владимировны (г.Новосибирск, ОГРНИП 311421206400017) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области (652515, Кемеровская область, г.Ленинск-Кузнецкий, пр. Кирова, 85/2, ОГРН 1044212012250, ИНН 4212021105) о признании недействительным решения в части.

В заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя Судариковой Юлии Владимировны - Баханов Д.О. по доверенности от 24.01.2018, Нестерова Н.Н. по доверенности от 24.01.2018;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области - Кашин А.С. по доверенности от 09.01.2019 N 2, Коптелова И.П. по доверенности от 02.04.2019 N 15, Чеканова Е.Г. по доверенности от 09.01.2019 N 18.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Сударикова Юлия Владимировна (далее - ИП Сударикова Ю.В., Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке стать 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.08.2017 N 16 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

- привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в результате занижения налоговой базы и иного неправильного исчисления налога, в размере 40% (1 262 388,40 руб.) от неуплаченной суммы налога, выявления недоимки в сумме 4 945 338 руб., начисления пеней в сумме 1 375 923,89 руб.;

- привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) от предпринимательской деятельности в результате занижения налоговой базы, совершенного умышленно, в виде штрафа в размере 40% (181 018 руб.) от неуплаченной суммы налога; выявления недоимки в сумме 452 545 руб., начисления пеней в сумме 68 064,05 руб.

- привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС в сумме 526 671,50 руб.;

- привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДФЛ в сумме 50 772,90 руб.

Решением от 18.09.2018 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 21.12.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и направить дело на новое рассмотрение.

В отзыве на кассационную жалобу Предприниматель считает доводы Инспекции несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

Определением от 04.04.2019 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа судебное заседание откладывалось до 07.05.2019 до 09 часов 30 минут.

7 мая 2019 года судебное разбирательство производится с самого начала в связи с заменой судьи Чапаевой Г.В. на судью Кокшарова А.А. в порядке части 5 статьи 18 АПК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы кассационной жалобы, отзыва на нее с дополнениями, письменные пояснения налогового органа, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией

проведена выездная налоговая проверка в отношении ИП Судариковой Ю.В. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов, о чем составлен акт от 05.07.2017 N 11.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 28.08.2017 N 16 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым ИП Сударикова Ю.В. привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 3 статьи 122, статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 2 156 746,70 руб.

Указанным решением Предпринимателю доначислены НДФЛ, НДС в общей сумме 6 076 772 руб., начислены пени за несвоевременную уплату вышеуказанных налогов в общей сумме 1 659 864,14 руб.

Основанием для доначисления НДФЛ, НДС, соответствующих сумм пени, штрафа послужил вывод Инспекции о том, что ИП Сударикова Ю.В. в проверяемом периоде (2013 - 2015 годы) неправомерно применяла специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов легковым такси, поскольку в нарушение подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ при осуществлении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов у налогоплательщика на праве собственности и ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) находилось транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг, в количестве, превышающем 20 единиц.

Так, в ходе проверки было установлено, что у ИП Судариковой Ю.В. в целях осуществления вида деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и багажа легковым такси по разным правовым основаниям (на праве собственности, по договору лизинга) находились автотранспортные средства - легковые автомобили марки ВА3219060 LADA GRANTA (30 единиц) и NISSAN ALMERA (30 единиц), то есть более 20 единиц в каждом налоговом периоде 2013-2015 гг.

В подтверждение вывода о том, что принадлежащие Предпринимателю вышеуказанные автотранспортные средства марки ВА3219060 LADA GRANTA и NISSAN ALMERA были предназначены для оказания услуг в деятельности по перевозке пассажиров легковым такси и использовались Предпринимателем в данной деятельности в количестве, превышающем 20 единиц транспортных средств, налоговый орган ссылается, в частности, на следующие обстоятельства:

- на все вышеуказанные автомобили по заявлениям ИП Судариковой Ю.В. Департаментом транспорта и связи Кемеровской области (далее - Департамент) были выданы разрешения на осуществление деятельности по перевозке пассажиров и багажа легковым такси на территории Кемеровской области, а именно: за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 выдано 25 разрешений на осуществление деятельности по перевозке пассажиров и багажа легковым такси в Кемеровской области.

По состоянию на 01.01.2013 все ранее выданные разрешения были действующими. На 31.12.2014 и на протяжении всего 2015 года по разрешениям, полученным от Департамента, осуществляли деятельность такси 35 легковых автомобилей;

- в страховых полисах обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, выданным по заявлениям Судариковой Ю.В. за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, указана цель использования транспортных средств - такси;

- все легковые автомобили, предназначенные для оказания услуг в деятельности по перевозке пассажиров легковым такси, имели фирменный логотип "Такси Пчелка";

- на каждое транспортное средство при выезде на линию выписывался путевой лист легкового автомобиля, водители в обязательном порядке проходили предрейсовый медицинский осмотр;

- органом ОГИБДД Межмуниципальным отделом УВД были представлены карточки административных правонарушений правил дорожного движения по транспортным средствам, принадлежащим на праве собственности Судариковой Ю.В. (из которых, по мнению налогового органа, следует, что в такси использовалось более 20 единиц легковых транспортных средств);

- в рамках проведения выездной налоговой проверки Предпринимателем был представлен список номеров экипажей (гаражных номеров или так называемых "бортовых номеров экипажей"), указанных на боковых окнах транспортных средств (такси), всего 35;

- в налоговый орган были представлены путевые листы за период с апреля по ноябрь 2015 года; в соответствии с представленным списком гаражных номеров автомобилей такси "Пчелка", а также в ходе анализа представленных ИП Судариковой Ю.В. путевых листов установлено, что в указанный период выезжали на линию и осуществляли деятельность в качестве такси "Пчелка" 35 автомобилей.

На основании изложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что заявитель не имел права на применение специального режима налогообложения по указанному виду деятельности, следовательно, доходы от осуществления в спорных налоговых периодах деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров подлежали налогообложению по общему режиму (НДС, НДФЛ).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 20.11.2017 N 905 (далее - Управление) решение Инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 267 545 руб., начисления пени в размере 81 927,83 руб., начисления штрафов по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 107 018 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 5 638,80 руб.

В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Предприниматель оспорил его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 346.26, 346.27, 346.28, 346.29 НК РФ, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П и Определениях от 18.04.2006 N 87-О, от 12.07.2006 N 267-О, от 25.02.2010 N 295-О-О, разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 78 постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", пункте 10 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", принимая во внимание письма Минфина России от 25.08.2005 N 03-11-04/3/66, от 17.03.2014 N 03-11-11/11347, исходили из того, что по общему правилу налогоплательщик обязан исчислить и уплатить ЕНВД исходя из всех имеющихся у него на праве собственности и/или ином праве транспортных средств, предназначенных для перевозки пассажиров, за исключением тех, на которые он утратил правовые основания использовать это имущество в своей предпринимательской деятельности (аренда, безвозмездное пользование и пр.); при налогообложении ЕНВД автотранспортные средства, находящиеся в ремонте, также не включаются в число эксплуатируемых транспортных средств.

Исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные Предпринимателем в ходе судебного разбирательства в материалы дела доказательства (восстановленные документы): договоры, заключенные с физическими лицами (56 штук), ремонтные журналы за 2013, 2014 годы, принимая во внимание показания свидетелей, ответ Департамента, суды установили следующее:

- ИП Судариковой Ю.В. были заключены договоры с физическими лицами - Акининым И.О., Афанасьевым Д.А., Билиным К.В., Блиновым А.В., Богдановым Г.М., Завьяловым А.С., Иванковым М.В., Исаевым Р.Ю., Кулаковским Н.В., Курбаковым Е.А., Литвиновым А.В., Мальцевым В.Ю., Мычко А.В., Потаповым В.С., Селедченко А.А., Спицыным В.А., Чимаровым С.В., Шинкарчуком В.А., предметом которых являлось предоставление во временное владение и пользование транспортных средств без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации; транспортные средства были переданы для использования в собственных целях (пункт 1.7 договоров) со свидетельством о регистрации транспортного средства, полисом ОСАГО;

- физические лица, ФИО которых указаны в представленных договорах, не использовали автомобили в качестве такси, а использовали их в своих целях;

- автомобили периодически находились в ремонте, что подтверждается, в том числе наличием расходов на приобретение необходимых запчастей.

Отклоняя доводы Инспекции в подтверждение позиции об использовании Предпринимателем всех автомобилей для оказания услуг такси, суды указали на следующее:

- разрешения на осуществление деятельности по перевозке пассажиров и багажа легковым такси выдаются на транспортные средства, которые предполагается использовать для оказания услуг такси; данные разрешения являются основанием для осуществления деятельности по оказанию названных услуг и не могут служить доказательством, что конкретное транспортное средство использовалось в этой деятельности в определенный разрешением период времени;

- прохождение автомобилями технического осмотра каждые шесть месяцев не может свидетельствовать об использовании данного автомобиля исключительно в целях оказания услуг такси;

- справки о дорожно-транспортном происшествии, акты о страховом случае не содержат информацию о том, что транспортными средствами управляли физические лица как водители такси;

- поскольку транспортные средства были переданы в пользование (аренду), арендаторы распоряжались автомобилем по своему усмотрению, на арендодателя ни договором, ни законом не возложена обязанность проверки фактического использования имущества.

Кроме того, суды, оценив показания свидетелей с учетом доводов налогового органа относительно сроков передачи в аренду определенных автомобилей, периодов пользования транспортными средствами, установили, что каких-либо существенных противоречий в показаниях свидетелей, ставящих под сомнение достоверность заключенных договоров нет.

Установив данные обстоятельства, принимая во внимание наличие заключенных договоров с физическими лицами на передачу в пользование транспортных средств, реализацию транспортных средств в спорный период, периоды нахождения автомобилей в ремонте, суды пришли к правильному выводу о том, что количество автомобилей, оставшихся в пользовании на основании соответствующего права, позволяло Предпринимателю применять ЕНВД в 2013-2014 годах и в 1 квартале 2015 года.

В кассационной жалобе Инспекция указывает на то, что судами не дана оценка тому факту, что Предпринимателю налоговым органом неоднократно выставлялись требования о предоставлении договоров, однако документы и информация о передаче транспортных средств заявителем представлены только в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции.

Кассационная инстанция отклоняет данный довод, поскольку суд, принимая и оценивая представленные Предпринимателем доказательства, исходил из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П и Определениях от 18.04.2006 N 87-О, от 12.07.2006 N 267-О, а также разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 78 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которыми непредставление документов в ходе проверки не лишает налогоплательщика возможности представить такие документы в суд, при этом суд обязан принять и оценить данные документы по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.

При этом судами справедливо отмечено, что заявлений о фальсификации представленных налогоплательщиком доказательств (договоров, ремонтных журналов за 2013, 2014 годы) в порядке статьи 161 АПК РФ налоговый орган не заявлял, исключить документы из доказательственной базы не просил.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 24.03.2015 N 614-О указал, что положения статьи 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации, а также статей 8, 9, части 1 статьи 65 и части 1 статьи 66 АПК РФ предполагают возможность для органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение или совершили действия (бездействие), представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, совершенного действия (бездействия), в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд.

Учитывая, что налоговым органом не представлено бесспорных доказательств, опровергающих вывод судов о том, что количество автомобилей, оставшихся в пользовании Предпринимателя, позволяло ему применять ЕНВД в 2013-2014 годах и в 1 квартале 2015 года, судебные акты о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в данной части отмене не подлежат.

Относительно периода с 01.04.2015 по 31.12.2015 судами установлено, что ИП Сударикова Ю.В. не оспаривала тот факт, что в данный период она должна была применять общий режим налогообложения, однако считала неверным расчет налогового органа относительно его доходной и расходной частей.

Признавая недействительным оспариваемое решение в данной части, суды исходили из того, что налоговые обязательства Предпринимателя определены Инспекцией исходя из реестра кассовых документов и регистра доходов от деятельности такси за 2015 год, выполненных в виде таблиц и заполненных на основании плановых (приблизительных) показателей непосредственно в период проведения проверки для налогового органа. Поскольку данные реестры и регистры не являются первичными документами налогового учета, суды указали, что налоговому органу при определении сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, следовало руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Вместе с тем судами не учтено, что указанные реестры и регистры составлены на основании первичных документов налогоплательщика, в том числе приходных и расходных ордеров, в них отражены конкретные суммы доходов и расходов, все суммы указаны с точностью до рубля, не в округленном виде, как если бы они были "приблизительными", "плановыми". Факт составления регистров доходов на основании первичных документов подтвердила сама ИП Сударикова Ю.В., что отражено в протоколе допроса от 05.05.2017 N 87 (том 2 л.д.94-115) в ответе на вопрос N 32, пояснив, что "выручка такси за 2015 год представлена отдельным регистром".

При таких обстоятельствах вывод судов о том, что указанные регистры составлены на основании плановых (приблизительных) показателей сделан без исследования всех обстоятельств и доказательств по делу.

Кроме того, судами не дана оценка доводам налогового органа о том, что при определении суммы доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности были использованы не только документы, представленные самим налогоплательщиком (реестры кассовых документов, регистры доходов от деятельности такси за 2015 год), но и выписки банка по движению денежных средств по расчетному счету Предпринимателя, документы, представленные контрагентами (в части оказания услуг юридическим лицам), а именно: договоры, дополнительные соглашения к договорам, счета-фактуры, акты выполненных работ, квитанции о стоимости услуг, платежные поручения, счета, акты сверок.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций в данной части (по периоду с 1 апреля по 31 декабря 2015 года) приняты с нарушением норм процессуального права, а также при неполно выясненных фактических обстоятельств дела, что могло привести к принятию неправильного судебного акта, в связи с чем в соответствии с частями 1 - 3 статьи 288 АПК РФ обжалуемые решение и постановление в указанной части подлежат отмене.

Поскольку суд кассационной инстанции лишен возможности исследования и оценки доказательств в силу его полномочий, дело в вышеуказанной части соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежит передаче на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области, при котором суду также следует учесть правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 24.04.2019 (далее - Обзор N 1 (2019).

По эпизоду доначисления налогов, связанных с реализацией погрузочного комплекса, суд установил, что продажа погрузочного комплекса осуществлена в июне 2015 года за 125 000 руб., при этом указал, что данный комплекс не использовался в предпринимательской деятельности, а, соответственно, "не должен был быть описан в решении, так как декларируется по правилам физических лиц; по данному комплексу объекта налогообложения не возникает".

Вместе с тем погрузочный комплекс исходя из его назначения и функциональных характеристик является производственным комплексом, который не может использоваться в личных, бытовых целях, а предназначен для использования в предпринимательской деятельности, поэтому вывод судов о том, что по данному комплексу объекта налогообложения не возникает, является неверным.

Исходя из изложенного суды необоснованно признали недействительным оспариваемое решение Инспекции по этому эпизоду, в связи с чем судебные акты в данной части также подлежат отмене с направлением на новое рассмотрение для проверки правильности доначисления налогов, в т.ч. НДС (с учетом решения Управления и доводов Предпринимателя о наличии арифметической ошибки, допущенной Управлением при определении суммы НДС).

При новом рассмотрении дела суду надлежит учесть правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в пункте 30 Обзора N 1 (2019), установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства с учетом вышеприведенных выводов кассационной инстанции; дать оценку всем доводам сторон, в том числе доводам налогоплательщика об имеющейся арифметической ошибке в решении Управления при доначислении НДС от операций по реализации погрузочного комплекса; в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, в совокупности и взаимосвязи; с учетом указанного вынести законное и обоснованное решение со ссылками на имеющиеся в материалах дела доказательства, а также распределить судебные расходы, в том числе по кассационной жалобе.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

постановил:

решение от 18.09.2018 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 21.12.2018 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-27694/2017 о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области от 28.08.2017 N 16 по эпизоду, касающемуся доначисления налогов (пеней, штрафов) в связи с применением единого налога на вмененный доход за период с 01.04.2015 по 31.12.2015, а также по эпизоду реализации в июне 2015 года погрузочного комплекса отменить.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

В остальной части состоявшиеся по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.