Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 февраля 2019 г. N Ф04-198/19 по делу N А75-5688/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 февраля 2019 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Алексеевой Н.А.

Кокшарова А.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Норстрой" на решение от 20.06.2018 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (судья Федоров А.Е.) и постановление от 20.11.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Золотова Л.А., Сидоренко О.А.) по делу N А75-5688/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Норстрой" (628000, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г. Ханты-Мансийск, ул. Солнечная, 20, ОГРН 1098601001180, ИНН 8601038701) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628011, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г. Ханты-Мансийск, ул. Дзержинского, 2; ОГРН 1048600009963, ИНН 8601017571) о признании частично недействительным решения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре (628012, Ханты-Мансийский автономный округ-Югра, г. Ханты-Мансийск, ул. Дзержинского, 2, ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258).

В заседании приняли участие представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Крылатова Е.Г. по доверенности от 14.08.2017 (сроком на два года),

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре - Крылатова Е.Г. по доверенности от 09.08.2017 (сроком на два года).

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Норстрой" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Инспекция), при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление), о признании недействительным решения от 29.12.2017 N 11/2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части налога на прибыль за 2014 год в размере 2 903 183 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2014 год в размере 3 599 237 руб., НДС за 2016 год в размере 1 513 893 руб., сумм пеней, начисленных за несвоевременную уплату этих налогов, а также штрафных санкций.

Решением от 20.06.2018 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, оставленным без изменения постановлением от 20.11.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение.

Инспекция и Управление возражают против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзывам.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении Общества налоговым органом составлен акт и принято решение от 29.12.2017 N 11/2017 о привлечении заявителя к налоговой ответственности, которым среди прочего доначислены налог на прибыль за 2014 год в размере 2 903 183 руб., НДС за 2014 год в размере 3 599 237 руб., НДС за 2016 год в размере 1 513 893 руб., а также соответствующие суммы пеней и штрафных санкций.

Решением Управления апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения (л.д. 61-69 том 1).

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Общества в арбитражный суд.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзывов, заслушав представителя налоговых органов, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Как установлено судами, в течение проверяемого периода между Обществом (заказчик-застройщик и генеральный подрядчик) и ООО "Югра-Фарм-Сервис" (участник долевого строительства) заключен договор от 27.08.2014 N 01-1/117 участия в долевом строительстве нежилого помещения; Общество приняло на себя обязательство своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) дом, получить разрешение на ввод его в эксплуатацию и передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, как он определен в пункте 2.2 данного договора, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную настоящим договором цену и принять в собственность объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод дома в эксплуатацию.

По результатам налоговой проверки, на основе анализа проектной и технической документации на возведенный заявителем дом (г. Ханты-Мансийск, ул. Ленина, 117) Инспекция пришла к выводу о неправомерном применении освобождения от налогообложения НДС услуг застройщика при строительстве многоквартирного дома со встроенными нежилыми помещениями (пункт 2.1.1.2 решения).

Суды, оценив представленные сторонами доказательства (в том числе проектную документацию на строительство многоквартирного дома, план помещений первого этажа, данные технического паспорта, протоколы осмотра, показания свидетеля) и установив, что спорное нежилое помещение N 1002 в поименованном многоквартирном доме, приобретенное ООО "Югра-Фарм-Сервис", используется для осуществления предпринимательской деятельности, оказания услуг (аптека) и изначально было предназначено для производственных целей, обоснованно поддержали позицию Инспекции о том, что Общество в нарушение статей 146, 149, 154 НК РФ, Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) применило основания для освобождения от налогообложения согласно подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Не могут быть приняты доводы кассатора со ссылками на определение Верховного Суда Российской Федерации от 21.09.2016 о том, что на момент заключения договора долевого участия застройщик не мог знать, для каких целей будет использоваться приобретаемое помещение, поскольку они не опровергают выводы судов о том, что из совокупности положений статьи 11 НК РФ, Закона N 214-ФЗ, Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ (которым внесены дополнения в подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ) следует, что определяющим фактором при решении вопроса о применении указанной налоговой льготы является то, для каких целей используется этот объект, а не где и как он расположен.

С учетом изложенного соответствующие доводы кассатора отклоняются как основанные на ошибочном толковании понятия "объект производственного назначения" в целях налогообложения применительно к подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Также в ходе налоговой проверки Инспекция доначислила НДС и налог на прибыль в связи с занижением налоговой базы при реализации помещения взаимозависимому лицу (пункт 2.1.1.3 оспариваемого решения).

Как установлено судами, в проверяемом периоде между Обществом в лице руководителя Норова Ш.Б. и Норовым Ф.Ш. заключен договор участия в долевом строительстве нежилого помещения от 10.11.2014 N 02-1/117, согласно которому заявитель обязуется в срок до 31.12.2014 закончить строительство и передать в собственность нежилое помещение N 1003, общей площадью 123,9 кв.м., этажность - 1, расположенное по адресу г. Ханты-Мансийск, ул. Ленина, 117; стоимость помещения N 1003 составляет 2 000 000 руб. без НДС; НДС по данной сделке не исчислен.

Также в проверяемом периоде между Обществом и ООО "Югра-ФармСервис" заключен договор участия в долевом строительстве нежилого помещения от 27.08.2014 N 01-1/117, согласно которому заявитель обязуется в срок до 31.12.2014 закончить строительство и передать в собственность нежилое помещение N 1002, общей площадью 134,4 кв.м., этажность - 1, расположенное по адресу г. Ханты-Мансийск, ул. Ленина, 117; стоимость помещения N 1002 составляет 17 400 000 руб.

Суды поддержали выводы Инспекции, что с учетом положений статьи 14 Семейного кодекса Российской Федерации, статей 20, 105.1 НК РФ Норов Ш.Б. (руководитель ООО "Норстрой") и Норов Ф.Ш. являются взаимозависимыми лицами (близкие родственники - отец и сын); данное обстоятельство заявителем не оспаривается.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 20, 246, 248, 249 НК РФ, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к верному выводу о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды вследствие наступления негативного экономического эффекта от действий сторон по договору от 10.11.2014 N 02-1/117.

Так, судами установлено, что помещение N 1002, реализованное заявителем в адрес ООО "Югра-Фарм-Сервис", и помещение N 1003, реализованное заявителем Норову Ф.Ш., являются аналогичными и однородными, так как строительство выполнено с идентичной отделкой внутренних помещений, подключением инженерных сетей, а отделка мест общего пользования различается лишь установкой дверей и оформлением потолков.

Согласно ответу ООО "Ханты-Мансийское агентство добрых дел" от 08.08.2017 рыночная стоимость нежилого, торгово-офисного помещения, встроено-пристроенного в многоэтажный дом с выделенной долей земельного участка и отдельным входом с улицы, в чистовой отделке, площадью 120-140 кв.м, расположенного в г. Ханты-Мансийске, по состоянию на 3-4 кварталы 2014 года составляла 50 000 - 55 000 руб. за кв.м.

Рыночная стоимость нежилого помещения N 1003, реализованного заявителем в адрес физического лица Норова Ф.Ш., составила 6 195 000 руб. (в том числе НДС в сумме 945 000 руб.), то есть стоимость реализации указанного помещения взаимозависимому лицу (сыну руководителя) отличается от договорной стоимости в 3 раза; при этом от стоимости аналогичного помещения, приобретенного независимым лицом (ООО "Югра-Фарм-Сервис"), - в 8 раз. Судом отклоняется довод кассатора относительно доказательств, добытых налоговым органом по настоящему эпизоду. Из кассационной жалобы не следует, что соответствующие доводы относительно источника информации о рыночных ценах заявлялись Обществом при рассмотрении материалов проверки, при подаче апелляционной жалобы в Управление, при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Таким образом, Инспекцией установлен факт многократного отклонения цены реализации помещения N 1003 от рыночного уровня, что, как правомерно отмечено судами, может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

Судами обоснованно принято во внимание, что действия Общества по реализации нежилого помещения N 1003 по цене существенно ниже рыночной фактически привели к получению им необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль ввиду занижения облагаемой базы.

Поскольку в ходе налоговой проверки не осуществлялась оценка уровня примененных налогоплательщиком цен, а оценивались хозяйственные операции с точки зрения их деловой цели и налоговой выгоды, соответственно не могут быть приняты доводы жалобы со ссылками на статьи 105.3, 105.14 НК РФ.

Учитывая, что установленные судами обстоятельства не опровергнуты Обществом, в том числе в кассационной жалобе, суды обоснованно указали, что Инспекцией установлены достаточные основания для определения объема налоговых обязательств заявителя исходя из того дохода, который бы был получен налогоплательщиком в случае реализации недвижимого имущества на обычных (рыночных) условиях.

Еще одним основанием принятия Инспекцией решения явился вывод о неправомерном доводе заявителя относительно права на дополнительные вычеты по НДС на общую сумму 1 971 180,43 руб. за 2-4 кварталы 2016 года по счетам-фактурам, по которым вычеты не были ранее задекларированы (пункт 2.1.2 решения).

Признавая решение Инспекции по настоящему эпизоду правомерным и отказывая в удовлетворении соответствующих требований заявителя, суды, руководствуясь статьями 52, 170, 171, 172 НК РФ, обоснованно исходили из того, что наличие соответствующего права заявить налоговые вычеты по НДС, в том числе реализация данного права в пределах трехлетнего срока, предполагает, что налогоплательщик в порядке статьи 52 НК РФ произвел самостоятельное исчисление налога и представил налоговую декларацию, в которой заявил право на применение налоговых вычетов.

Между тем, из материалов дела следует, что Обществом уточненные налоговые декларации за указанные периоды представлены не были.

Кроме того, в рассматриваемом случае в связи с непредставлением Обществом документов, подтверждающих ведение раздельного учета и перерасчета пропорции суммы НДС, подлежащей вычету (после установления неправомерного применения освобождения от налогообложения НДС в части выполнения работ по договорам долевого участия в строительстве), возможность подтверждения права Общества на применение налоговых вычетов, ранее самостоятельно не заявленных, отсутствует.

Кассационная инстанция отклоняет доводы жалобы о том, что представленные счета-фактуры отвечают положениям статьи 169 НК РФ, что заявителем соблюдены все условия предоставления вычетов по налогу, поскольку они не опровергают выводы судов о правомерности принятия решения Инспекцией по настоящему эпизоду. Общество не лишено права на применение вычетов по НДС при условии соблюдения положений статей 169, 171, 172 НК РФ и соответствующих уточнений своих налоговых обязательств по НДС.

Из материалов дела следует, что в 2014 году до момента ввода многоквартирного дома в эксплуатацию между Обществом и дольщиками заключено 32 договора долевого строительства квартир и нежилых помещений.

При этом на 5 квартир и одно офисное помещение, расположенное в цокольном этаже жилого дома, зарегистрировано по состоянию на 01.01.2015 право собственности Общества, с последующей реализацией 4 квартир по договорам купли-продажи в 2015 году.

При исследовании договоров долевого участия, договоров купли-продажи жилых квартир, при проведении осмотра многоквартирного дома, расположенного по адресу: г. Ханты-Мансийск, ул. Ленина, 117 (протокол осмотра от 19.09.2017 N 463), Инспекцией установлено, что организация-застройщик использует квартиру N 30 под служебное жилье; что в целом в собственности заявителя по состоянию на 31.12.2014 осталась квартира N 30 и офисное помещение в цокольном этаже дома.

При этом в составе основных средств, зарегистрированных на Общество, согласно карточке счета "01", данный объект недвижимости не числился.

Инспекцией на основании полученных данных (за исключением стоимости 4 квартир, реализованных по договорам купли-продажи в 2015 году, квартиры N 30 и офиса, находящихся в собственности заявителя) произведен перерасчет фактических затрат на строительство квартир по договорам долевого участия пропорционально площади переданных дольщикам квартир и сделан вывод о неправомерном распределении заявителем фактически понесенных расходов по строительству жилого дома, приходящихся на договоры долевого строительства и договоры купли-продажи, что привело к занижению финансового результата от долевого строительства дома, расположенного по адресу: г. Ханты-Мансийск, ул. Ленина, 117 (пункт 2.3.2 решения).

Кассационная инстанция поддерживает выводы судов, что из совокупности положений статей 250, 251 НК РФ следует, что если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договоров, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ.

Как установлено Инспекцией, в 2014 году средства, поступившие от дольщиков (доходы), учитывались заявителем по счету 86 "Целевое финансирование", в разрезе договоров. При этом все расходы, понесенные при строительстве дома, учитывались в целом по объекту строительства на счете 08 "Капитальные вложения" без распределения на каждую квартиру.

При проведении проверки Инспекция установила занижение финансового результата по строительству многоквартирного дома (34 547 729 руб. по данным налогового органа против 20 031 812 руб. по данным налогоплательщика) по причине выявленного налоговым органом завышения затрат, приходящихся на помещения, построенные Обществом за счет собственных средств.

Суды по результатам исследования представленных в материалы дела доказательств (в том числе договоров на долевое участие, бухгалтерских счетов налогоплательщика) поддержали выводы налогового органа.

Доводы кассатора относительно неверного расчета Инспекцией суммы "экономии", полученной в результате окончания строительства жилого дома, в том числе со ссылками на высококачественную отделку переданных дольщикам помещений, отклоняются, поскольку расчет финансового результата определен Инспекцией на дату подписания актов о передаче объекта долевого строительства его участникам; затраты на отделку помещений и квартир, осуществленные после передачи участникам долевого строительства помещений, не повлияли на исчисление финансового результата по данному построенному объекту (л.д. 47 оборот, том 1).

Судом кассационной инстанции не установлено нарушений норм процессуального законодательства, которые могли привести к принятию неправильного решения (постановления) (части 3, 4 статьи 288 АПК РФ).

На основании изложенного кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 20.06.2018 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры и постановление от 20.11.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-5688/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.