Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 февраля 2019 г. N Ф04-6180/18 по делу N А81-404/2018

г. Тюмень

26 февраля 2019 г.

Дело N А81-404/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 25 февраля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 февраля 2019 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение от 07.06.2018 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Лисянский Д.П.) и постановление от 25.09.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А., Лотов А.Н.) по делу N А81-404/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Меретояханефтегаз" (629733, Ямало-Ненецкий автономный округ, город Надым, улица Комсомольская, дом 16, квартира 36, ИНН 8903034220, ОГРН 1158903000068) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629730, Ямало-Ненецкий автономный округ, город Надым, проезд 2-й, ИНН 8903009190, ОГРН 1048900204154), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, город Салехард, улица имени Василия Подшибякина, дом 51, ИНН 8901016000, ОГРН 1048900003888) об оспаривании решения от 14.07.2017 N 1293.

При участии третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, - публичного акционерного общества "Газпром нефть" (190000, город Санкт-Петербург, улица Галерная, дом 5, литер "А", ИНН 5504036333, ОГРН 1025501701686), Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (129223, город Москва, проспект Мира, дом 119, строение 194, ИНН 7710305514, ОГРН 1047702057765), Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (129223, город Москва, проспект Мира, дом 119, строение 191, ИНН 7702327955, ОГРН 1047702056160).

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Меретояханефтегаз" - Дейнега Н.Н. по доверенности от 09.01.2019 N Д-1;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Якубов Р.С. по доверенности от 17.12.2018 N 03-01/18687;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - Якубов Р.С. по доверенности от 15.01.2019 N 04-09/00340;

от публичного акционерного общества "Газпром нефть" - Ковалева О.П. по доверенности от 25.10.2018 N НК-302.

Суд установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Меретояханефтегаз" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление) о признании недействительным решения Инспекции от 14.07.2017 N 1293 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение).

Определением от 21.02.2018 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Публичное акционерное общество "Газпром нефть" (далее - "ПАО "Газпром нефть") и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1.

Определением от 25.04.2018 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2.

Решением от 07.06.2018 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 25.09.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 14.07.2017 N 1293 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Инспекция обратилась в Арбитражный суд Западного-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит состоявшиеся по делу судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационную жалобу Управление поддержало позицию Инспекции.

Инспекция и Управление указывают на наличие у Общества обязанности включить суммы "фактически прощённого долга" налогоплательщика в состав внереализационных доходов, а также неправомерный учет в составе расходов суммовой разницы, рассчитанной Обществом на сумму, вносимую Учредителем Общества в уставный капитал - 3 599 749 922,18 руб.

Налоговые органы указывают на то, что Общество было освобождено от обязанности уплаты процентов заимодавцу, то есть возникли обстоятельства предусмотренные пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в связи с чем Общество обязано включить в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций спорные проценты в 2016 году в размере 1 040 089 942,77 руб.

Общество возражает против доводов кассационной жалобы согласно отзыву, пояснениям к нему.

Проверив в соответствии со статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве, пояснениях к нему, и возражениях на дополнения, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, между Обществом и ПАО "Газпром нефть" (единственным участником Общества) до 08.04.2016 существовали заемные обязательства, предполагающие возврат суммы займа и уплату процентов, вытекающие из:

- договора целевого займа от 10.07.2002 N П047-07 (выраженного в долларовом эквиваленте);

- соглашения о новации долга в заемное обязательство от 31.03.2008 N ГПН08/09000/00311/Д;

- соглашения о новации долга в заемное обязательство от 31.03.2008 N ГПН08/09000/00313/Д;

- соглашения о новации долга в заемное обязательство от 30.09.2008 N ГПН08/31200/01114/Д;

- соглашения о новации долга в заемное обязательство от 30.09.2008 N ГПН08/31200/01115/Д;

- договора займа от 05.03.2013 N ГПН-13/12100/00394;

- договора займа от 25.01.2016 N ГПН-16/12100/00187.

Единственным участником Общества - ПАО "Газпром нефть" принято решение от 08.04.2016 о внесении дополнительного вклада в уставный капитал в размере 6 520 000 000 руб.

Одновременно 08.04.2016 между Обществом и ПАО "Газпром нефть" заключено Соглашение о прекращении взаимных требований зачетом (далее - Соглашение о зачете). В соответствии с условиями Соглашения о зачете были прекращены взаимные обязательства сторон:

- по оплате дополнительного вклада ПАО "Газпром нефть" в уставный капитал ООО "Меретояханефтегаз", внесенного на основании решения единственного участника Общества от 08.04.2016;

- по возврату сумм займа и процентов по заемным обязательствам Общества, в том числе по Договорам займа.

16.02.2017 Обществом в Инспекцию была представлена первичная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2016 год, в которой налогоплательщик заявил убыток в размере 3 323 696 384 руб.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки указанной декларации Инспекцией вынесено решение от 14.07.2017 N 1293, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 3 619 550 руб., Обществу начислены пени в размере 608 989 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 18 097 748 руб. и уменьшить убыток на 3 323 696 384 руб.

Решением Управления от 30.10.2017 N 393 апелляционная жалоба ООО "Меретояханефтегаз" оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Общества в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 407 Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В частности, статья 410 ГК РФ предусматривает, что обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

В силу абзаца 2 пункта 2 статьи 90 ГК РФ оплата уставного капитала общества с ограниченной ответственностью при увеличении уставного капитала путем зачета требований к обществу допускается в случаях, предусмотренных законом об обществах с ограниченной ответственностью.

В соответствии с пунктом 4 статьи 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, участники общества в счет внесения ими дополнительных вкладов и (или) третьи лица в счет внесения ими вкладов вправе зачесть денежные требования к обществу.

Согласно пункту 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Статьей 415 ГК РФ предусмотрен самостоятельный способ прекращения обязательства - прощение долга, которое предполагает прекращение обязательства освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей. Прощение долга предполагает безвозмездное освобождение должника от своих обязанностей и не предполагает обеспечения кредитору какого-либо встречного предоставления со стороны должника.

В рассматриваемом случае суды пришли к выводу о том, что встречные обязательства сторон были прекращены зачетом, в связи с чем отсутствуют основания для применения пункта 18 статьи 250 НК РФ, касающегося ситуации списания кредиторской задолженности. При этом списание кредиторской задолженности по общему правилу не предполагает предоставление встречного однородного требования, а производится, в частности, при истечении срока исковой давности, прощении долга, ликвидации кредитора и иных аналогичных обстоятельствах.

В связи с вышеизложенным суды не приняли ссылку Инспекции на письма Минфина России (от 25.06.2014 N 03-03-06/1/30267, от 18.03.2016 N 03-03-06/1/15079), в которых финансовым органом высказана позиция в отношении налоговых последствий прощения долга, в то время как в настоящем случае имел место зачет, то есть возмездная операция. При этом учли указание Минфина России, содержащееся в письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/439 о том, что при зачете денежных требований участников и (или) третьих лиц в оплату вкладов в уставный капитал или дополнительных вкладов в общество, уставный капитал которого увеличивается, дохода, подлежащего включению в налоговую базу по налогу на прибыль, не возникает.

В обоснование своих выводов суды также сослались на позицию, изложенную в пункте 37 совместного постановления от 29.04.2010 Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 10, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 22 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав", согласно которой получение имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал является возмездным приобретением, так как в результате внесения вклада лицо приобретает права участника хозяйственного общества (товарищества).

При таких обстоятельствах кассационный суд соглашается с тем, что в настоящем случае хозяйственная операция Общества по зачету встречного требования неверно квалифицирована Инспекцией в качестве прощения долга.

Также судами установлено и не оспаривается сторонами, что по тем же причинам, по которым Общество не отражало взнос в уставный капитал в доходах, ПАО "Газпром нефть" не отражало соответствующие суммы в расходах на основании пункта 3 статьи 270 и подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ.

При этом оценивая доводы Инспекции о том, что Обществом неправомерно учтены в составе внереализационных расходов отрицательная суммовая разница по договору целевого займа от 10.07.2002 N П047/07, а также суммы подлежащих оплате процентов в размере 2 950 2229 429,09 руб., и признавая данные доводы необоснованными, суды указали на то, что данные действия Общества соответствуют пункту 3 статьи 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" предусматривающего, что доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие по сделкам, заключенным до 01.01.2015, учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном до этой даты.

В соответствии с подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015) к внереализационным расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В силу пункта 9 статьи 272 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015) суммовая разница признается расходом: у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Одним из договоров, обязательства по которым были прекращены в соответствии с Соглашением о зачете, является договор целевого займа от 10.07.2002 N П047/07, обязательства по которому выражены в долларовом эквиваленте.

Учитывая, что по Соглашению от 08.04.2016 о зачете обязательства по возврату основного долга и уплате процентов полностью прекращены зачетом встречного однородного требования, то в рассматриваемой ситуации доходы (расходы) в виде суммовой разницы признаются заемщиком единожды - на дату заключения Соглашения о зачете, то есть 08.04.2016.

Исходя из данных обстоятельств суды сделали вывод о правомерности действий Общества по учету соответствующих расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты не подлежат отмене.

Как уже отмечалось выше, судами установлено, что действия Общества произведены в соответствии с нормами действующего законодательства, предусматривающего как порядок зачета встречного требования, так и порядок увеличения уставного капитала.

Доводы налоговых органов о том, что действия Общества направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, также обоснованно не приняты судами.

В соответствии с пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В пункте 3 Постановления N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 7 Постановления N 53 определено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В рассматриваемом случае судами не установлено обстоятельств, свидетельствующих об уменьшении Обществом размера своих налоговых обязанностей вследствие использования легитимных механизмов отражения хозяйственных операций.

Более того, изменение правовой квалификации Инспекцией сделок между Обществом и "ПАО "Газпром нефть" приведет к возникновению у "ПАО "Газпром нефть" права на уменьшение его налоговой базы по налогу на прибыль на сумму доходов по процентам по договору займа с Обществом.

Ссылки Инспекции в кассационной жалобе на судебную практику не принимаются судом кассационной инстанции, поскольку в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств.

Кроме того, приведенные налоговым органом судебные акты касались иной ситуации, то есть того, что в результате действий налогоплательщика по договорам займа "прикрывалась" сделки по инвестированию, тогда как в рассматриваемом случае такие действия судами не установлены.

Судами также обоснованно учтено и то обстоятельство, что на момент заключения договора займа с ПАО "Газпром нефть" заимодавец не являлся единственным участником Общества и, следовательно, не мог пользоваться какими - либо преимуществами по сравнению с другими участниками Общества.

Судами правильно принято во внимание отсутствие доказательств экономической необоснованности действий ПАО "Газпром нефть" направленных на увеличение вклада в уставной капитал, поскольку данные действия привели к уменьшению отрицательных показателей чистых активов.

Как указывалось выше, уменьшения размера налоговой обязанности и, как следствие, ущерба бюджетной системе Российской Федерации в результате согласованных с учредителем действий налогоплательщика не возникло. Способ оплаты вклада в уставный капитал не может иметь значение для целей применения подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В рассматриваемом случае Инспекция фактически определила налоговые последствия операции по внесению вклада в уставный капитал в зависимости от формы оплаты такого вклада (путем перечисления денежных средств на расчетный счет Общества или путем зачета взаимных требований), что противоречит правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2013 N 3589/13.

ПАО "Газпром нефть" в ходе рассмотрения кассационной жалобы заявлено ходатайство о рассмотрении кассационной жалобы в закрытом судебном заседании.

В соответствии со статьей 11 АПК РФ разбирательство дела в закрытом судебном заседании допускается в случаях, если открытое разбирательство дела может привести к разглашению государственной тайны, в иных случаях, предусмотренных федеральным законом, а также при удовлетворении ходатайства лица, участвующего в деле и ссылающегося на необходимость сохранения коммерческой, служебной или иной охраняемой законом тайны.

Согласно пункта 18 постановления Пленума ВАС РФ от 18.10.2012 N 61 "Об обеспечении гласности в арбитражном процессе" (далее - Постановление N 61) ходатайства о разбирательстве дела в закрытом судебном заседании в связи с сохранением коммерческой или иной охраняемой законом тайны могут быть поданы лицами, участвующими в деле, как до открытия судебного заседания (в том числе при подаче искового заявления (заявления), жалобы, в предварительном судебном заседании), так и непосредственно в судебном заседании, в том числе одновременно с заявлением ходатайства о приобщении дополнительных доказательств к материалам дела. Подача такого ходатайства иным участником арбитражного процесса исходя из части 2 статьи 11 АПК РФ не допускается.

Пунктом 19 Постановление N 61 предусмотрено, что при рассмотрении ходатайства участвующего в деле лица о разбирательстве дела в закрытом судебном заседании в связи с сохранением коммерческой тайны арбитражный суд проверяет, имеется ли в материалах дела (документах, приобщаемых к материалам дела) информация, в отношении которой введен режим коммерческой тайны.

Поданные лицами, участвующими в деле, ходатайства о разбирательстве дела в закрытом судебном заседании разрешаются арбитражным судом в порядке, предусмотренном статьей 159 Кодекса, после заслушивания мнений других лиц, участвующих в деле.

Рассмотрев заявленное ПАО "Газпром нефть" ходатайство, суд кассационной инстанции не находит оснований для его удовлетворения.

В соответствии с частью 2 статьи 288 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

Таким образом, суд кассационной инстанции считает невозможным изучение дополнительных документов, относящихся к рассматриваемому делу, которые не представлялись в суд первой и апелляционной инстанций. А поскольку обоснованием необходимости рассмотрения дела в закрытом судебном заседании сторона указала на наличие коммерческой тайны именно в документах, которые суд считает не подлежащими рассмотрению, следовательно, и ходатайство о рассмотрении дела в закрытом заседании не подлежит удовлетворению.

Каких-либо нарушений требований статьи 71 АПК РФ при оценке доказательств судами не допущено.

С учетом изложенного суды первой и апелляционной инстанций правомерно удовлетворили заявленное Обществом требование и признал недействительным решение Инспекции.

Доводы кассационной жалобы, касающиеся фактических обстоятельств данного спора и доказательственной базы по делу, не могут являться основанием для отмены судебного акта в суде кассационной инстанции, поскольку нарушений норм материального и процессуального права, повлиявших на исход дела, не подтверждают, по сути, сводятся к несогласию налогового органа с установленными по делу обстоятельствами и с оценкой судом представленных доказательств; оснований для иной оценки доказательств и сделанных на их основании выводов судов у суда округа не имеется (статья 286 АПК РФ).

Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении дела судами полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, правильно применены нормы материального и процессуального права, поэтому оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 07.06.2018 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 25.09.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-404/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

А.А. Бурова Г.В. Чапаева