Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 декабря 2018 г. N Ф04-4861/18 по делу N А70-431/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 декабря 2018 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области на постановление от 25.07.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Золотова Л.А., Шиндлер Н.А.) по делу N А70-431/2018 по заявлению индивидуального предпринимателя Пахалкова Геннадия Анатольевича (г. Ишим Тюменской обл.) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (627756, Тюменская обл., г. Ишим, ул. Суворова, 32/1, ОГРН 1047200043406, ИНН 7205010965) о признании безнадежной к взысканию недоимки.

В заседании приняли участие представители:

от индивидуального предпринимателя Пахалкова Геннадия Анатольевича - Трошкова С.В. по доверенности от 21.07.2016 (до перерыва);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области - Филатова А.А. по доверенности от 09.01.2018 (после перерыва).

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Пахалков Геннадий Анатольевич (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (далее - Инспекция) о признании безнадежными к взысканию недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за периоды 2012- 2014 годов в сумме 623 531 руб., образовавшейся по состоянию на 01.01.2015, а также пеней и штрафов, начисленных на данную недоимку, и обязанности по их уплате - прекращенной.

Решением от 21.03.2018 Арбитражного суда Тюменской области (судья Бадрызлова М.М.) в удовлетворении заявления Предпринимателя отказано.

Постановлением от 25.07.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, принят новый судебный акт. Требования, заявленные Предпринимателем удовлетворены частично: признана безнадежной к взысканию недоимка по НДФЛ за налоговые периоды 2012 и 2013 годов в размере 215 168 руб., по НДС за налоговые периоды 1-4 кварталы 2012 года, 1-4 кварталы 2013 года, 1-3 кварталы 2014 года в размере 336 640 руб., а также задолженность по пеням и штрафам, начисленным на данную недоимку, а обязанность по их уплате - исполненной; в удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение апелляционным судом норм материального и процессуального права, просит принятое по делу постановление отменить, вынести новое решение.

Предприниматель возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву и дополнений к нему.

Определением от 09.11.2018 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа производство по кассационной жалобе Инспекции приостановлено до окончания кассационного производства в Верховном Суде Российской Федерации по делу N А65-26432/2016 Арбитражного суда Республики Татарстан.

Определением от 13.12.2018 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа производство по делу возобновлено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения судами норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, дополнений к ним, кассационная инстанция пришла к следующим выводам.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении Предпринимателя налоговым органом составлен акт и принято решение от 04.12.2015 N 2.9-22/50/34/101 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым установлена неуплата налогов в сумме 623 531 руб., в том числе НДФЛ в размере 286 891 руб., НДС в размере 336 640 руб. Также решением начислены пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 217 810, 22 руб. (в том числе пени по НДФЛ - 89 542,54 руб., пени по НДС - 128 267,68 руб.), налоговые санкции по пункту 1 статьи 119, пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общем размере 132 212 руб.

В результате выездной налоговой проверки Пахалкова Г.А. как физического лица налоговым органом установлен факт неуплаты налогов (НДФЛ, НДС) в отношении деятельности по сдаче на постоянной основе (на протяжении 2012 - 2014 годов) 0,5 доли имущества, принадлежавшего ему на праве собственности, в аренду взаимозависимому лицу ООО "Автоцентр на Чехова", в котором заявитель является генеральным директором и учредителем с долей участия 50%.

Согласно выводам налогового органа, Пахалков Г.А. в 2012 - 2014 годах неправомерно не определял налоговую базу для исчисления НДФЛ в связи с отсутствием учета доходов и расходов при осуществлении предпринимательской деятельности, которая составила за 2012 год - 827 572 руб., 2013 год - 827 572 руб., 2014 год - 551 714 руб. Заявитель в период осуществления предпринимательской деятельности не исчислил и не уплатил в бюджет НДФЛ как индивидуальный предприниматель в сумме 286 891 руб., из которых за 2012 год - 107 584 руб., за 2013 год - 107 584 руб., за 2014 год - 71 723 руб.; не исчислил и не уплатил в бюджет НДС путем невключения в налогооблагаемую базу дохода в натуральной форме за сданное в аренду имущество за период 2012 - 2014 годов, в связи с чем сумма неуплаченного налога составила 336 640 руб.

Решением от 03.03.2016 N 113 Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области апелляционная жалоба Предпринимателя оставлена без удовлетворения.

На основании вынесенного Инспекцией решения в адрес заявителя выставлено требование об уплате налога (пеней, штрафа) от 14.03.2016 N 395 со сроком уплаты до 01.04.2016.

Пахалков Г.А. обратился в Ишимский городской суд Тюменской области с заявлением к Инспекции об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в рамках дела N 2а-1219/2016.

Решением от 22.09.2016 Ишимского городского суда Тюменской области, оставленным без изменения определением от 19.12.2016 Тюменского областного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В связи с тем, что Пахалков Г.А. имел статус физического лица, 12.09.2016 Инспекцией в мировой суд направлено заявление о выдаче судебного приказа о взыскании задолженности в сумме 973 553,22 руб. Судебный приказ вынесен 03.11.2016; определением от 28.11.2016 по заявлению налогоплательщика судебный приказ отменен.

07.11.2016 Инспекцией в Ишимский городской суд Тюменской области направлено заявление о взыскании задолженности с Пахалкова Г.А., однако определением от 22.12.2016 производство по делу прекращено в связи с неподведомственностью его суду общей юрисдикции, поскольку с 02.11.2016 Пахалков Г.А. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Налоговый орган обратился в Арбитражный суд Тюменской области в рамках дела N А70-456/2017 с исковым заявлением о взыскании спорной задолженности по налогам с Предпринимателя. Решением от 27.02.2017 Арбитражного суда Тюменской области требования налогового органа удовлетворены.

Предприниматель, полагая, что у доначисленной налоговой проверкой недоимки имеются признаки безнадежной к взысканию, в связи с чем таковая подлежит списанию, обратился в арбитражный суд в рамках настоящего дела. По мнению заявителя, спорная задолженность не может быть взыскана в соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 113 НК РФ, поскольку на момент обращения налогового органа с заявлением о взыскании задолженности за 2012-2013 годы по решению от 04.12.2015 был пропущен срок исковой давности.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных Предпринимателем требований, пришел к выводам, что спорная недоимка по НДФЛ и НДС (начисленные на нее штрафы, пени) образовалась 03.03.2016; решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках и решение о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, своевременно не вынесены налоговым органом по независящим от него обстоятельствам.

Апелляционная инстанция, отменяя решение суда, исходя из положений Федерального закона от 28.12.2017 N 436-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 436-ФЗ), частично удовлетворила заявленные Предпринимателем требования, признав безнадежной к взысканию недоимку по НДФЛ за налоговые периоды 2012 и 2013 годов в размере 215 168 руб., недоимку по НДС за налоговые периоды 1-4 кварталов 2012 года, 1-4 кварталов 2013 года, 1-3 кварталов 2014 года в размере 336 640 руб. (задолженность по пеням и штрафам, начисленным на данную недоимку), а также обязанность по их уплате - исполненной.

Апелляционный суд указал, что Законом N 436-ФЗ определена дата (01.01.2015), по состоянию на которую должна существовать недоимка и задолженность по пеням и штрафам, которые на основании указанного закона подлежат признанию безнадежными к взысканию и списанию вне зависимости от налоговых периодов, истекших до указанной даты. То обстоятельство, что доначисление произведено по результатам налоговой проверки, решение по которой вступило в силу 03.03.2016, то есть после установленной Законом N 436-ФЗ даты, не может рассматриваться в качестве основания неприменения вышеуказанного закона, поскольку образование недоимки не зависит от момента ее обнаружения; согласно указанным нормативным положениям датой образования недоимки следует считать срок для уплаты того или иного налога.

Суд кассационной инстанции, отменяя постановление суда апелляционной инстанции, исходит из следующего.

В силу пунктов 2 и 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога, и по общему правилу прекращается с уплатой налога.

Согласно статье 59 НК РФ в установленных законодательством случаях в отношении задолженности по налогам (пени, штрафам), числящейся за отдельными налогоплательщиками, допускается признание ее безнадежной к взысканию.

Институт признания налоговой задолженности безнадежной к взысканию предполагает существование юридических или фактических препятствий к реальному исполнению обязанности по уплате налогов (пени, штрафов).

Списание задолженности как безнадежной означает, что применение мер, направленных на принудительное исполнение налоговой обязанности является невозможным, в связи с чем задолженность исключается из лицевого счета налогоплательщика и более не может выступать предметом взыскания.

Так, в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 12 Закона N 436-ФЗ признается безнадежной к взысканию и подлежит списанию задолженность физических лиц (по транспортному налогу, налогу на имущество физических лиц, земельному налогу) и индивидуальных предпринимателей (по всем налогам, за исключением налога на добычу полезных ископаемых, акцизов и налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации), пеням и штрафам, образовавшаяся на 01.01.2015.

Из содержания статьи 12 Закона N 436-ФЗ не следует, что данная норма является актом прощения налоговой задолженности (налоговая амнистия), прекращающим согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налогов, пени и штрафов.

Напротив, положения данной статьи сформулированы как устанавливающие специальные основания для списания задолженности, право на взыскание которой не утрачено налоговыми органами, и в качестве признака безнадежности задолженности к взысканию законодателем рассматривается сам по себе факт ее непогашения в течение трех лет (2015-2017 годы).

Не ограниченное во времени нахождение налогоплательщиков под риском применения мер принудительного взыскания является обременительным для граждан (индивидуальных предпринимателей) и дальнейшее сохранение такой ситуации признано государством нецелесообразным. При этом предполагается, что причины, по которым меры принудительного взыскания налоговой задолженности не привели к ее погашению, обусловлены возникшими у граждан (индивидуальных предпринимателей) обстоятельствами, не позволяющими в течение длительного периода полностью исполнить обязанность по уплате налогов, а не сокрытием сведений о неуплаченных налогах от налоговых органов, равно как сокрытием имущества от обращения на него взыскания.

С учетом изложенного, для целей статьи 12 Закона N 436-ФЗ под подлежащей списанию задолженностью граждан (индивидуальных предпринимателей), образовавшейся на 01.01.2015, должны пониматься недоимки по налогам, а также пени и штрафы, известные налоговым органам и подлежавшие взысканию на указанный момент времени, но не погашенные полностью или в соответствующей части в течение 2015-2017 годов.

Следовательно, как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении от 22.11.2018 N 306-КГ18-10607, недоимка по налогам (задолженность по пеням и штрафам) может быть списана только с лиц, которые задекларировали соответствующие налоги до 01.01.2015, либо с лиц, налоговая задолженность которых выявлена (начислена) налоговыми органами до указанного дня, но не взыскана на момент вступления в силу Закона N 436-ФЗ, то есть на 28.12.2017.

Кроме того, распространение статьи 12 Закона N 436-ФЗ на задолженность по налогам, исчисленную за налоговые периоды до 01.01.2015, но выявленную по результатам налоговых проверок в 2015 - 2017 годах, означало бы, что налогоплательщики, уклонявшиеся от исполнения обязанности по исчислению и уплате налогов, ставятся в привилегированное положение в сравнение с гражданами, исчислившими и уплатившими налоги в полном объеме и в срок, что не отвечает принципу равенства всех перед законом.

Иное регулирование, позволяющее списывать задолженность по критерию ее образования за определенные расчетные и отчетные периоды (истекшие до 01.01.2017), установлено статьей 11 Закона N 436-ФЗ только в отношении недоимок по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, и не может быть распространено на платежи, указанные в статье 12 Закона N 436-ФЗ.

По настоящему делу судом первой инстанции обоснованно, с учетом положений статей 46, 47, 48, 59 НК РФ установлено, что срок взыскания задолженности с налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, установленный статьей 46 НК РФ, истек до момента регистрации Пахалкова Г.А. в качестве индивидуального предпринимателя; решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках и решение о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, своевременно не вынесено налоговым органом по независящим от него обстоятельствам.

В связи с неисполнением Пахалковым Г.А. обязанности по исчислению и уплате НДФЛ и НДС за 2012-2014 года, исчисление спорных сумм налогов произведено Инспекцией в рамках проведения выездной налоговой проверки, результаты которой оформлены решением от 04.12.2015 N 2.9-22/50/34/101 о доначислении налоговых платежей и привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое вступило в законную силу 03.03.2016. Следовательно, отсутствуют основания для признания спорной недоимки безнадежной.

Распространив действие статьи 12 Закона N 436-ФЗ на рассматриваемую ситуацию, апелляционный суд по существу признал основанием для списания долга по налогам факт неисполнения налогоплательщиком имеющейся у него налоговой обязанности по исчислению и уплате налогов за 2012-2014 года, а не затруднительность ее исполнения в части уплаты налогов в установленный законом срок по обстоятельствам, сложившимся в жизни (деятельности) гражданина (индивидуального предпринимателя).

Следовательно, положения статьи 12 Закона N 436-ФЗ к рассматриваемой задолженности применению не подлежали, а Инспекцией, не принявшей решение о списании спорной задолженности, не допущено незаконного бездействия.

На основании изложенного кассационная инстанция считает, что у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения требований Предпринимателя, в связи с чем постановление апелляционного суда подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

Кроме того, кассационная инстанция считает необходимым отметить следующее.

В рамках дела Арбитражного суда Тюменской области N А70-907/2017 индивидуальный предприниматель Пахалков Г.А. обратился с заявлением к Инспекции об отмене уведомлений от 14.11.2016 NN 2.7-51/33, 2.7-51/34, 2.7-51/35 об отказе в освобождении от обязанности по уплате НДС в порядке статьи 145 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 05.06.2017, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2017 и постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.12.2017, в удовлетворении требований Предпринимателю отказано.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 03.07.2018 N 304-КГ18-2570 принятые по делу судебные акты были отменены, требования Предпринимателя удовлетворены, - признаны недействительными уведомления Инспекции от 14.11.2016 NN 2.7-51/33, 2.7-51/34, 2.7-51/35. Инспекцию обязали устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Причиной обращения Предпринимателя в суд послужили следующие обстоятельства:

- принятие Инспекцией решения от 04.12.2015 N 2.9-22/50/34/101дсп, в соответствии с которым заявителю доначислены 286 891 руб. НДФЛ, 336 640 руб. НДС, соответствующие пени, а также штрафы по статьям 119, 122 НК РФ;

- представление Предпринимателем 04.10.2016 в Инспекцию уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС за 2012 - 2014 годы с приложением документов, подтверждающих, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превышает в совокупности два миллиона рублей;

- отказ Инспекции Предпринимателю в предоставлении права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со статьей 145 НК РФ уведомлениями от 14.11.2016 N N 2.7-51/33, 2.7-51/34, 2.7-51/35.

Таким образом, наличие права Предпринимателя на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со статьей 145 НК РФ за период 2012- 2014 годов, которое непосредственно связано с обоснованностью взыскания НДС (пени, штрафов) на основании решения Инспекции от 04.12.2015 N 2.9-22/50/34/101дсп, было предметом проверки Верховного Суда Российской Федерации, который признал за Предпринимателем предусмотренное статьей 145 НК РФ право.

Следовательно, задолженность по НДС (пени, штрафам), начисленная решением Инспекции от 04.12.2015 N 2.9-22/50/34/101дсп и рассматриваемая в настоящем деле, не может быть признана безнадежной к взысканию также по причине недоказанности объективного существования данной задолженности с учетом определения Верховного Суда Российской Федерации от 03.07.2018 N 304-КГ18-2570 и положений статьи 59 НК РФ.

Кроме того, как следует из устных пояснений представителя Предпринимателя, данных в судебном заседании 13.12.2018, и письменных пояснений Инспекции от 18.12.2018, недоимка по НДС за 2012-2014 года в сумме 336 640 руб., а также соответствующих пени и налоговых санкций, была исключена из состава задолженности Предпринимателя.

На основании изложенного, поскольку апелляционным судом были неверно истолкованы положения Закона N 436-ФЗ применительно к установленным по делу обстоятельствам, а суд первой инстанции правомерно отказал заявителю, постановление апелляционного суда подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

Руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление от 25.07.2018 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-431/2018 Арбитражного суда Тюменской области отменить.

Оставить в силе решение от 21.03.2018 Арбитражного суда Тюменской области по настоящему делу.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.