Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30 октября 2024 г. N Ф02-5009/24 по делу N А78-2679/2023

город Иркутск

30 октября 2024 г.

Дело N А78-2679/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 октября 2024 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Ананьиной Г.В., Рудых А.И.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем веб-конференции и видеоконференц-связи при содействии Четвертого арбитражного апелляционного суда помощником судьи Кротовым М.С.,

при участии в судебном заседании представителей Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю - Харченко А.П. (до и после перерыва, доверенность от 28.02.2024, диплом о высшем юридическом образовании), Безбородовой М.А. (до и после перерыва, доверенность от 10.01.2024, диплом о высшем юридическом образовании), Кабанова А.И. (после перерыва, доверенность от 11.01.2024), Долгих О.В. (после перерыва, доверенность от 11.01.2024), представителей общества с ограниченной ответственностью частного охранного предприятия "Пилот-1" - Тонких А.А. (до и после перерыва, доверенность от 09.12.2022), Мальцевой Е.Ю.

(до и после перерыва, доверенность от 08.12.2023, диплом о высшем юридическом образовании), Воложанина В.А. (до и после перерыва, доверенность от 09.09.2024, удостоверение адвоката), Батуева А.Д. (до и после перерыва, доверенность от 10.05.2024, диплом о высшем юридическом образовании),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 09 января 2024 года по делу N А78-2679/2023, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15 июля 2024 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью частное охранное предприятие "Пилот-1" (ОГРН 1057536125074, ООО "Пилот-1", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее также - АПК РФ), к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее - УФНС, налоговый орган) о признании в части недействительным решения от 27.12.2022 N 2.22-16/32.

Дело рассмотрено с привлечением в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, обществ с ограниченной ответственностью частных охранных предприятий "Пилот" (ОГРН 1047550014753), "Пилот-2" (ОГРН 1087536003950), "Пилот-3" (ОГРН 1097536000594) (далее соответственно - ООО "Пилот", ООО "Пилот-2", ООО "Пилот-3"). Также на стадии апелляционного рассмотрения в дело вступил Прокурор Забайкальского края.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 09 января 2024 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15 июля 2024 года, заявленные требования удовлетворены, решение налогового признано недействительным, с Управления взысканы судебные расходы ООО "Пилот-1" по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей, отменены обеспечительные меры, принятые определением от 14 марта 2023 года с учетом определения от 14 июня 2023 года о частичной отмене обеспечительных мер.

Не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанции, УФНС обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просило решение и постановление отменить, направить дело на новое рассмотрение.

По мнению налогового органа, судами дана выборочная оценка представленным в материалы дела доказательствам, при этом каждое доказательство отвергнуто судами в отдельности без их совокупной оценки.

Как указано в кассационной жалобе, в материалы дела представлены доказательства осуществления охранными предприятиями - обществами "Пилот", "Пилот-1", "Пилот-2", "Пилот-3" (далее также - группа охранных предприятий, общества "Пилот"), осуществлявшими деятельность под фактическим руководством Батуева А.Д., формального разделения доходов и трудовых ресурсов для сохранения в 2018-2020 годах у подконтрольных обществ "Пилот", "Пилот-2", "Пилот-3" права на применение упрощенной системы налогообложения (УСН).

Кроме того, апелляционный суд не дал правовой оценки новым доказательствам, представленным Прокурором Забайкальского края на стадии апелляционного рассмотрения (протоколам допросов свидетелей Фролова О.В., Батуева А.Д., Ойдопова Б.Н.).

Выводы судов относительно обособления помещений взаимозависимых охранных предприятий, находящихся в одном здании, неправомерно основаны на нотариальном протоколе осмотра, составленном за пределами проверенного периода, не соотнесены с имеющимися в деле показателями свидетелей.

Судами не проверены доводы налогового органа о том, что согласно проведенному анализу и актам об оказании услуг, табелям учета рабочего времени, расчетным ведомостям по начислению заработной платы общества "Пилот-2" и "Пилот-3" не располагали достаточным количеством сотрудников для выполнения обязательств перед заказчиками (так, при заявленном количестве сотрудников охранная деятельность официально трудоустроенных сотрудников ООО "Пилот-3" составила бы 37 часов в сутки без выходных и праздничных дней)

Вывод судов о заключении трудовых договоров работников группы охранных предприятий отдельно с каждой организацией не согласуется с тем, что приказы о приеме на работу в ООО "Пилот-2" оформлены на лиц, получавших по данным отчетности 2-НДФЛ доходы в ООО "Пилот" (Батоев Б.Б., Жулинский А.С., Андреев А.В., Журавлев В.Ю., Шимешиков Б.Г., Коростелев А.А. - т.51), в трудовых договорах обществ "Пилот", "Пилот-2", Пилот-3" указано место работы "Пилот-1" (т.13 л.д.94-95, 102-103, 104-106, т.14 л.д. 10-12, т.16 л.д.109-111, т.19 л.д.98-99), в пунктах 16 трудовых договоров с ООО "Пилот-1" страхователем по обязательному социальному страхованию указано ООО "Пилот".

Судами не проверены доводы УФНС о формальном учете налогоплательщиком рабочего времени охранников, работающих по совместительству в различных организациях группы охранных предприятий и перевод работников между этими организациями без изменения условий работы, а также выявленные при проверке факты выполнения отдельными охранниками трудовых функций для разных охранных предприятий в течение одного дня (10 лист кассационной жалобы). При рассмотрении дела не учтено, что работники и после оформления прекращения трудовых отношений в связи с переходом на такие должности в другие организации группы охранных предприятий продолжали считать себя сотрудниками первоначальных работодателей.

Для всех рассматриваемых обществ был организован единый пульт централизованной охраны на базе ООО "Пилот", которое также организовывало выезд групп быстрого реагирования без перепредъявления связанных с этой деятельностью расходов охранным предприятиям, применявшим специальный налоговый режим (страница 14 кассационной жалобы).

Все организации группы охранных предприятий использовали единую форму трудового договора, имели одинаковый трудовой распорядок и форменное обмундирование, наличная заработная плата выплачивалась сотрудникам всех обществ по одному адресу; бухгалтерия, отдел кадров и касса взаимозависимых организаций состояли из одних и тех же сотрудников (тома дела 7-11). Из объяснений Кириченко И.В., Попкова М.А. следует, что в случае производственной необходимости работники направлялись для охраны объектов, переданных другим обществам "Пилот".

Кроме того, согласно показаниям Андреева А.В. (протокол допроса свидетеля от 15.03.2019), данное лицо выполняло обязанности начальника караула по контролю выхода охранников на объекты всех обществ "Пилот".

Выборочно ссылаясь на странице 36 решения на свидетельские показания Моисеевой Ю.Н. (протокол допроса от 27.01.2022 - т.9 л.д. 108-115), суд первой инстанции не учитывает остальные показания данного лица о совместном использовании охранников группы охранных предприятий в случае производственной необходимости, осуществлении охранной деятельности на одних объектах, отсутствии разделения офисных помещений данных организаций, фактически ведущих деятельность под руководством одного лица - Батуева А.Д.

Суды при рассмотрении дела не оценили доводы налогового органа о формальном разграничении персонала, ответственного за ведение учета оружия, патронов, обеспечению безопасности и хранения данного имущества. Принятые судами в качестве доказательств обратного документы по хранению и распределению табельного оружия не являются относимыми к периоду 2018-2020 годов, так как касаются отношений 2021-2023 годов (т.40 л.д.25-27, т.42 л.д. 97, 107).

Также не учтены показания Ойдопова Б.Н., Фролова О.В. (т.62 л.д.128-132, 135-138), согласно которым обеспечение работников всех взаимозависимых организаций спецодеждой проводилось централизованно, бронежилеты и каски хранились в одном месте, за их выдачу отвечало одно лицо, аналогичным образом осуществлялось хранение и обслуживание автотранспорта.

В судебных актах не отражены и не оценены обстоятельства совместного использования транспортных средств (т.36 л.д..99-100) и расходов, связанных с управлением и ведением хозяйственной деятельности другой организации (в том числе по предрейсовому медицинскому осмотру, ремонту автомобилей, приобретению материалов - т.13, т.14, л.д.36 л.д. 99-100).

Вопреки выводам судов, в период с 2017 по ноябрь 2020 года обучение сотрудников всех обществ "Пилот" осуществляло исключительно ООО "Пилот-2" (т.14 л.д.119-150, т.36, л.д.99-100), при этом все организации группы охранных предприятий использовали один адрес электронной почты, одинаковые телефонные номера, один сайт в сети "Интернет", один логотип.

Заявитель кассационной жалобы не согласен с выводом судов о предоставлении услуг охраны по разным направлениям (видам), поскольку вся деятельность в целом является охранной. При этом судами также не учтены показания Забелина К.В.

(т.62 л.д.142-144), согласно которым он был трудоустроен в ООО "Пилот" на должность начальника пульта централизованной охраны (ПЦО), однако фактически монтаж оборудования мог осуществляться на объектах всех обществ "Пилот" с оформлением договорных отношений через ООО "Пилот".

Вывод суда первой инстанции о том, что заказчики и объекты охраны у каждого охранного предприятия не совпадали, не соответствует материалам дела, согласно которым договоры охраны общества "Пилот" и "Пилот-1" заключали с одним лицом - ОАО "РЖД" (договоры от 19.01.2017 N 2061/2017/2, от 07.02.2017 N 2061/2017/8). Сходные обстоятельства по отношениям с АО "РЖДстрой" привели к ошибкам в указании ИНН, ОГРН, расчетных счетов охранных предприятий (страница 16 кассационной жалобы).

Ссылка судов на то, что 01.01.2017 ООО "Пилот-1" добровольно перешло на общую систему налогообложения в настоящем деле не имеет самостоятельного правового значения, поскольку остальные охранные предприятия продолжили действовать с применением специального налогового режима.

Судами не учтено, что согласно материалам дела у группы охранных предприятий отсутствует коммерческий интерес во взаимоотношениях друг с другом ввиду отсутствия торговой наценки в отношениях друг с другом (например, в 2020 году стоимость услуг ООО "Пилот-2" по договору с ООО ЧОП "Желдорспецохрана" от 32.12.2019 N 48/1/ДТ на объектах АО "РЖД" равна стоимости этих же услуг при выполнении ООО "Пилот-1" для ООО "Пилот-2" - т. 28 л.д.18-132, т.32).

В кассационной жалобе указано, что налоговым органом в ходе выездной проверки исследовался трехлетний период деятельности группы лиц и не затронуты периоды 2009-2017 годов, с учетом которых потери бюджета составили не менее 108 миллионов рублей.

Выводы судов о том, что с помощью обществ "Пилот", "Пилот-2", "Пилот-3" возможно вывести на специальный налоговый режим единый бизнес в большем объеме, чем это было сделано фактически организатором схемы (ООО "Пилот-1" перешло на общую систему налогообложения, аккумулировав значительную часть доходов и расходов), не имеют правового значения в настоящем споре.

Налоговый орган полагает немотивированным вывод судов о том, что создание нескольких однотипных и взаимозависимых организаций с целью участия в конкурсных процедурах в статусе малых предприятий является разумной деловой целью. Судами не учтено, что государственные меры поддержки предназначены для добросовестных участников хозяйственного оборота, фактически отвечающих требованиям, необходимых для отнесения к числу субъектов малого предпринимательства. Кроме того, создание действительно конкурентной схемы проведения публичных торгов невозможно, если их участниками будут фактически являться лица, извлекающие выгоду из дробления единого бизнеса, не отвечающего условиям для признания такого бизнеса малым предприятием.

Наличие законной деловой цели в создании новых хозяйствующих субъектов не может быть обусловлено мотивом минимизации рисков потери лицензируемого бизнеса, поскольку добросовестное соблюдение законов и других установленных правил поведения является нормой и обязательным условием для ведения любой законной деятельности.

По мнению налогового органа, материалы дела подтверждают, что общества "Пилот-2" и "Пилот-3" созданы в 2007-2008 годах в связи с тем, что выручка группы охранных предприятий, а также их численность, приближались к предельным значениям для применения УСН.

Кроме того, судами не дана оценка тому, что в 2018-2020 годах совокупная выручка группы охранных предприятий и (или) их среднесписочная численность превышала установленные законодательством ограничения для применения специального налогового режима.

Судами также оставлено без внимания то обстоятельство, что налогоплательщик не оспаривает в арбитражном суде эпизод дробления бизнеса между группой охранных предприятий и индивидуальным предпринимателем Таран Л.В. Как следствие, выручка общества "Пилот-3" должна рассматриваться как облагаемая по общей системе налогообложения вне зависимости от выводов в отношении участия в данной деятельности обществ "Пилот" и "Пилот-2".

ООО "Пилот-1" представило отзыв на кассационную жалобу на 129 листах, в котором указало, что представленные Прокурором Забайкальского края в суд апелляционной инстанции дополнительные доказательства были приобщены к материалам дела и правомерно признаны не влияющими на законность решения УФНС, как отсутствовавшие на момент вынесения решения от 27.12.2022 N 2.22-16/32.

Кроме того, по мнению налогоплательщика, протоколы допроса свидетелей в ряде случае не относимы к рассматриваемому в настоящем деле периоду, из материалов уголовного дела представлены выборочно, что не позволяет их соотнести с общим выводом органа следствия о прекращении уголовного дела ввиду отсутствия в действиях Батуева А.Д. состава преступления.

Факты совместительства охранников внутри группы охранных предприятий в незначительных объемах обществом в отзыве признаются, однако налогоплательщик полагает, что это в целом не повлияло на право применения специального налогового режима обществами "Пилот", "Пилот-2" и "Пилот-3".

ООО "Пилот-1" основываясь на тех же обстоятельствах, что и налоговый орган, цитируя показания свидетелей из протоколов допросов, указывает на следующее:

- налоговый орган ни в решении, ни в ходе рассмотрения дела не оспаривал самостоятельное ведение хозяйственной деятельности рассматриваемыми хозяйствующими субъектами;

- УФНС искажен смысл показаний свидетелей (охранников) в части их работы только в одной организации (ООО "Пилот"), при этом большая часть сотрудников не осуществляла трудовые функции по совместительству, удельные проценты официального совместительства и перевода сотрудников внутри группы охранных предприятий незначительны и не позволяют прийти к выводу о превышении каждым из рассматриваемых лиц в 2018-2020 годах императивного ограничения среднесписочной численности работников (100 человек) для применения УСН;

- доводы об открытии счетов в одних банках, наличии одного сайта у всех охранных предприятий, приближении к максимальным предельным показателям выручки вновь создаваемых охранных предприятий, о варьировании тендерной выручки между охранными предприятиями не основаны на доказательствах, представленных в материалы дела;

- рассматриваемые организации группы охранных предприятий находились в одном здании, но на разных этажах, что не опровергнуто в ходе выездной проверки, при этом ни один бухгалтер не вел бухгалтерский учет всех рассматриваемых организаций, а официально оформленное совместительство при ведении бухгалтерского учета двух организаций не является противоправным и не свидетельствует о формальном дроблении бизнеса;

- совпадение IP-адреса объясняется единым провайдером в с. Засопка для более чем 100 абонентов (приложение N 21 к акту проверки);

- материалами дела доказано, что использование единого электронного адреса, единого коммутатора телефонной связи группы охранных предприятий с распределением внутренней телефонии не связано с дроблением единого бизнеса, а обусловлено удобством организации оборота корреспонденции и входящих звонков. При этом организации группы охранных предприятий в переписке со своими контрагентами на регулярной основе использовали также иные электронные адреса;

- все организации имели обособленное имущество (включая основные средства) для ведения хозяйственной деятельности и надлежащим образом вели его учет;

- организации группы охранных компаний не использовали единые логотипы и шевроны, на что, в частности, указывал сам налоговый орган на странице 106 пункта 6.5 своего решения, данные обстоятельства не подтверждаются показаниями свидетелей, реклама охранных услуг была направлена на физических лиц, отношения с которыми преимущественно имело ООО "Пилот";

- опечатки в трудовых договорах не имеют правового значения, поскольку не опровергают реальное разделение трудовых ресурсов организаций, а наличие опечаток в иных первичных документах (указание одних охранных предприятий вместо других) не является систематическим, носит единичный характер;

- выявленная налоговым органом на основании табелей учета рабочего времени невозможность выполнения обязательств перед контрагентами по предоставлению охранных услуг исключительно собственными силами (официально трудоустроенным персоналом) общества "Пилот-2" в отсутствие доказательств привлечения персонала иных обществ "Пилот" не является достаточной для вывода о фактическом осуществлении единой коммерческой деятельности при создании фиктивного документооборота по ее дроблению. Более того, установление того, что обществом "Пилот-2" для выполнения обязательств по охране привлекались сотрудники иных организаций группы охранных предприятий, не привело бы к утрате данным субъектом права на применение УСН в силу того, что привлеченная таким способом численность персонала не превысила бы максимальную численность среднесписочного состава работников для применения специального налогового режима (100 человек).

Участвующий в деле прокурор 28.10.2024 представил отзыв на кассационную жалобу, в котором поддержал ее доводы в полном объеме.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного заседания извещены по правилам статей 121-123, 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, информация о рассмотрении настоящей кассационной жалобы размещена в установленном порядке в сети "Интернет" по адресам http://fasvso.arbitr.ru и http://kad.arbitr.ru.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 23.10.2024 до 14 часов 20 минут 30.10.2024, о чем в установленном порядке размещалось публичное уведомление.

Присутствующие в судебном заседании 23.10.2024 и 30.10.2024 представители УФНС и налогоплательщика поддержали соответственно доводы кассационной жалобы и отзыва на жалобу.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на неё, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, общества "Пилот", "Пилот-1", "Пилот-2", "Пилот-3" зарегистрированы в качестве юридических лиц соответственно 05.07.2004, 08.12.2005, 07.04.2008 и 03.02.2009, согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц в 2018-2020 годах являлись взаимозависимыми организациями (имели одних и тех же участников) и располагались по одному адресу (Забайкальский край, Читинский р-н, с. Засопка, ул. Надежды, д. 16) и осуществляли один вид основной деятельности - оказание охранных услуг.

Общество "Пилот-1" находилось с 01.01.2017 на общей системе налогообложения, общества "Пилот", "Пилот-2", "Пилот-3" применяли УСН.

В отношении ООО "Пилот-1", применяющего общую систему налогообложения, с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная проверка за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт от 19.07.2022 N 2.22-16/15 с дополнением к нему от 22.11.2022 N 2.22-16/15-1 и принято решение от 27.12.2022 N 2.22-16/32 о доначислении налога на добавленную стоимость (НДС) и налога на прибыль организаций за 2018-2020 годы, начислении пеней и штрафов за его неуплату.

Основанием доначисления сумм, оспариваемых в настоящем деле, послужили выводы о том, что в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, учредителем организаций группы охранных предприятий создана схема получения необоснованной налоговой выгоды, позволяющая облагать часть доходов, фактически относящихся к деятельности ООО ЧОП "Пилот-1", пониженной ставкой налога по УСН (6%). В ходе проверки установлено, что при отсутствии действительного экономического смысла в процесс оказания охранных услуг вовлечены взаимозависимые общества "Пилот", "Пилот-2", "Пилот-3", находящиеся на специальном налоговом режиме, с целью сокрытия реальных доходов от хозяйственной деятельности ООО "Пилот-1" вследствие отражения в налоговом учете указанных лиц операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и, как следствие, незаконной минимизации налоговых обязательств. Проверкой установлено применение обществом схемы ухода от налогообложения в виде "дробления бизнеса" посредством согласованных действий участников данной схемы.

Предусмотренный статьей 138 НК РФ досудебный порядок урегулирования спора налогоплательщиком соблюден.

Удовлетворяя заявленные ООО "Пилот-1" требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего.

На налоговом органе в рассматриваемом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

Согласно пунктам 11, 12 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 (далее - Обзор практики от 13.12.2023) при оценке налоговых последствий "дробления" следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п.

Определяющим при этом является то, направлены ли рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

В системе правового регулирования, действовавшего в периоде начала деятельности ООО "Пилот-1", при размещении заказа путем проведения торгов, запроса котировок, предусмотренных пунктом 1 статьи 15 Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", в которых участниками закупок являются субъекты малого предпринимательства, заявки на участие, поданные лицами, не являвшимися субъектами малого предпринимательства, подлежали отклонению.

Отсутствие правовых оснований участия ООО "Пилот" в конкурсах в силу утраты статуса субъекта малого бизнеса, регистрация ООО "Пилот-1" как организации, уполномоченной участвовать в таких конкурсах, было необходимой мерой, поскольку извлечение прибыли является целью любой коммерческой организации.

В материалах дела отсутствуют какие-либо доказательства, что в период существования организаций или в проверенный период осуществлен перевод деятельности с ООО "Пилот" на ООО "Пилот-1", а также о принадлежности руководящей роли в рассматриваемых отношениях именно налогоплательщику.

Кроме того, по мнению судов, из материалов дела следует, что последующая регистрация в 2008-2009 годах обществ "Пилот-2" и "Пилот-3" также обусловлена целью участия данных лиц в тендерах как субъектов малого предпринимательства, необходимостью минимизации рисков хозяйственной деятельности в виде приостановления лицензий и необходимостью разграничения специализации взаимозависимых юридических лиц (физическая охрана, пультовая охрана с обеспечением выезда группы быстрого реагирования (ГБР), вооруженная и невооруженная охрана, оказание услуг физическим лицам, коммерческим и некоммерческим организациям).

Так, ООО "Пилот-1" имеет лицензию на право осуществления деятельности по охране объектов и имущества, а также обеспечению внутриобъектного и пропускного режимов на объектах, в отношении которых установлены обязательные для выполнения требования к антитеррористической защищенности, за исключением объектов, предусмотренных частью 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".

ООО "Пилот" в дополнения к видам деятельности, осуществляемым остальными взаимозависимыми охранными предприятиями, имеет право дополнительно производить работы по монтажу, ремонту и обслуживанию средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений.

Наличие вооруженной охраны и комнат хранения оружия (КХО) имелось только у обществ "Пилот", "Пилот-1", "Пилот-2". При этом единицы оружия у каждой организации имели свои персонально-индивидуальные серии и номера, не имея совпадений друг с другом.

Оказание услуг физическим лицам осуществляло только ООО "Пилот", при этом также имело место оказание данным лицом охранных услуг коммерческим организациям и индивидуальным предпринимателям, а также государственным или муниципальным учреждениям.

ООО "Пилот-1" оказывало услуги государственным учреждениям или организациям с государственным контрольным пакетом акций (акционерные общества "РЖД" и "РЖДстрой"), не оказывая при этом услуги иным коммерческим организациям, за исключением случаев, когда ООО "Пилот-1" оказывало услуги другим охранным предприятиям на условиях субподряда (ООО "Желдор-спецохрана").

ООО "Пилот-2" оказывало услуги государственным учреждениям и связанным с ними организациям, а также иным субъектам предпринимательской деятельности, в том числе АО "РЖДстрой".

ООО "Пилот-3" оказывало услуги субъектам предпринимательской деятельности, в том числе АО "РЖДстрой".

На основании изложенного, по мнению судов, рассматриваемые охранные предприятия общества ведут различные подвиды деятельности в одном сегменте рынка охранных услуг, при этом ООО "Пилот-1" и взаимозависимые с ним охранные предприятия осуществляют отличающиеся друг от друга хозяйственные операции, имеющие узкую и раздельную специализацию.

Судами также учтено, что при незаконном "дроблении бизнеса" добровольный переход налогоплательщика с УСН на общую систему налогообложения был бы сомнителен. Напротив, как следует из материалов налоговой проверки, ООО "Пилот-1" с 01.01.2017 (то есть до начала проверяемого периода) добровольно осуществило переход на общую систему налогообложения, что несвойственно нарушителям законодательства о налогах и сборах.

По мнению судов, то обстоятельство, что большая часть выручки в 2018-2020 годах приходилась именно на ООО "Пилот-1" как на лицо, находящееся на общем режиме налогообложения, свидетельствует о несостоятельности довода налогового органа о манипулировании выручкой взаимозависимых организаций для целей применения УСН.

Судами также проверено и установлено, что массовый переход работников внутри группы охранных предприятий в 2014 году не является фиктивным, надлежащим образом оформлен в рамках трудовых отношений, связан с приостановлением действия лицензии ООО "Пилот-3" на осуществление охранной деятельности. При этом деятельность данной организации возобновлена в связи с получением новой лицензии в 2016 году, в связи с чем возникла объективная необходимость повторного принятия сотрудников на работу в ООО "Пилот-3", в том числе из иных организаций группы охранных предприятий, оформление трудовых отношений по совместительству.

Официально оформленная смена трудоустройства сотрудников внутри рассматриваемой группы охранных предприятий в 2018-2020 годах не превышала 2% от численности трудоустроенных работников группы охранных предприятий, что не позволяет прийти к выводу о направленности данных перемещений на злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Суды указали, что налоговым органом в отношении охранников заявителя и третьих лиц не представлены доказательства одновременного выполнения ими трудовых обязанностей на объектах друг друга (когда охранник одной организации выполнял идентичные трудовые функции на объектах другой организации, не имеющей с таким охранником трудовых отношений).

При этом из материалов проверки не следует, что ООО "Пилот-1" каким либо образом контролировало выручку других обществ с целью недопущения превышения предельных значений, установленных налоговым законодательством для применения УСН. Более того, оспариваемым решением подтверждается, что разница между фактической выручкой каждого охранного предприятия в отдельности и ее максимальным допустимым пределом достаточно велика, в связи с чем, не имеется оснований для вывода об использовании обществ "Пилот", "Пилот-2" и "Пилот-3" для целей налоговой оптимизации.

Судами со ссылкой на имеющиеся в деле доказательства указано на самостоятельное участие обществ в многочисленных судебных спорах и хозяйственных отношениях с иными невзаимозависимыми лицами.

Суды также пришли к выводу, что материалы дела не подтверждают отсутствие у организаций, входящих в группу охранных предприятий, основных и оборотных средств.

Наличие у каждой из рассматриваемых организаций собственных работников, наработанной клиентской базы (контрагентов), их самостоятельное участие в тендерах, несение материальной ответственности по заключенным контрактам, реальное осуществление руководящих функций не только учредителями, но и директорами организаций, опровергает позицию налогового органа о формальное разделении единого бизнеса по оказанию охранных услуг.

При этом суды, ссылаясь на сводные таблицы налогоплательщика по анализу протоколов допроса указали, что:

- каждое охранное предприятие имело собственный форменный шеврон;

- согласно протоколам допросов 82 сотрудника из общего числа всех работников охранных предприятий не осуществляли трудовую деятельность по совместительству и не перемещались внутри группы охранных предприятий;

- ООО "Пилот" имело собственный сайт, самостоятельно принимало меры по размещению рекламы применительно к сфере своей деятельности;

- переход сотрудников из одного охранного предприятия в другое является обычным при смене победителя объекта охраны;

- руководителями организаций группы охранных предприятий являлись разные физические лица, имеющие опыт работы в сфере охранной деятельности.

Также суд первой инстанции указал, что содержание ответов свидетелей Сопелева И.Н., Тихонькина Р.П., Криворотова А.А. об обстоятельствах их работы налоговым органом искажено либо приведены выборочно.

Суды посчитали, что не имеют значения для рассматриваемого дела доводы налогового органа о возможном задействовании обществами "Пилот-2" и "Пилот-3" трудовых ресурсов общества "Пилот-1", поскольку произведенные доначисления не могут быть основаны на предположениях, тем более, что консолидация показателей произведена также и в отношении ООО "Пилот", в то время как в отношении этого общества подобных выводов не было сделано. Кроме того, рассматриваемые выводы налогового органа сделаны без установления конкретного количества задействованных лиц, их персональных данных и принадлежности к ООО "Пилот-1" или иным взаимозависимым охранным предприятиям. Имело ли возможность ООО "Пилот-1" в этой связи предоставлять свои трудовые ресурсы ООО "Пилот-2" и ООО "Пилот-3" с учетом собственных потребностей налогоплательщика, не установлено.

По версии судов, показания Орленко В.А. являются единственным выявленным налоговым органом случаем, когда свидетель указал на то, что работая в обществе "Пилот-1" данное лицо неофициально получало доход в ООО "Пилот-3". При этом налоговый орган не ставил перед свидетелем вопрос о том, выполнялись ли трудовые функции в иной организации с ведома работодателя. Из ответа свидетеля на вопрос N 10 следует, что неофициальное выполнение трудовой функции в ООО "Пилот-3" осуществлялось в целях дополнительного заработка, что не может являться признаком незаконного "дробления бизнеса" группы охранных предприятий.

Каждая из рассматриваемых организаций несла расходы по аренде помещений у Батуева А.Д., который уплачивал с данных доходов налог на доходы физических лиц.

Не отвечает принципу полноты налогового контроля проведенный налоговым органом 28.04.2022 в рамках статьи 92 НК РФ осмотр помещения, расположенного по адресу: Забайкальский край, с. Засопка, ул. Надежды, д. 16, так как в протоколе отсутствует поэтажное описание помещений с расположенными на каждом этаже раздельными кабинетами; факт воспрепятствования осмотру помещений налоговым органом надлежащим образом не зафиксирован. В то же время акт нотариального осмотра от 07.10.2022 N 75 АА 0710080 свидетельствует о реальном разделении помещений для целей обособленного ведения деятельности каждым участником группы охранных предприятий.

Наличие единой кассы для расчетов с работниками не имеет правового значения, поскольку с 2019 года выдача заработной платы осуществлялась преимущественно в безналичном порядке. Каждое из обществ самостоятельно рассчитывало заработную плату, выплачивало ее, начисляло и уплачивало страховые взносы и отражало эти данные в бухгалтерском и налоговом учете.

Довод налогового органа о ведении единой бухгалтерии судами отклонен, поскольку отчетность в отношении каждой отдельно взятой организации представлялась с учетом их хозяйственных показателей и исчисленного налогового бремени.

Более того, работники в должности бухгалтеров осуществляли трудовые функции не во всех рассматриваемых организациях, совмещение функций бухгалтерского учета осуществлялось не более чем в 2 (Николаева Е.Н., Шукшина Т.В., Дмитриева С.В., Стрельникова Н.А.) или 3 (Козлова С.Б.) организациях.

Суд первой инстанции в решении также отказал налоговому органу в удовлетворении ходатайства об истребовании протоколов допросов должностных лиц охранных предприятий из материалов уголовного дела (т. 60, л.д. 67-68), поскольку данные показания не являются определяющими для проверки законности решения налогового органа.

Суд апелляционной инстанции протокольным определением от 04.07.2024 приобщил дополнительные доказательства (протоколы допроса свидетелей и объяснения из материалов уголовного дела, оформленные в 2023-2024 годах), представленные Прокурором Забайкальского края после вступления в дело на стадии апелляционного рассмотрения, и по результатам рассмотрения апелляционной жалобы согласился с выводами суда первой инстанции по существу спора.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа по результатам рассмотрения кассационной жалобы приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами либо целями делового характера (пункт 3 Постановления N 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ, пункт 9 Постановления N 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 1 Постановления N 53).

Так, действия, направленные на обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут стать основанием для доначисления налогов. При оценке налоговых последствий "дробления бизнеса" следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п. (пункты 10, 11 Обзора практики от 13.12.2023).

В то же время само по себе создание нескольких организаций одним учредителем, обусловленное целями делового характера и не связанное с намерением получить налоговую выгоду не свидетельствует о неправомерном применении специального налогового режима (пункт 12 Обзора практики от 13.12.2023).

Определяющим в указанных выше случаях является то, направлены ли рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности. При квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.

При этом согласно разъяснениям, изложенным в пункте 1 Обзора практики от 13.12.2023, распределение бремени доказывания между налоговым органом и налогоплательщиком по вопросам проявления должной осмотрительности при получении налоговой выгоды не является одинаковым и зависит от степени вовлеченности налогоплательщика в схему соответствующих правоотношений.

Как следствие, по мнению суда округа, налогоплательщик, входящий в группу взаимозависимых лиц, применяющих (частично или полностью) специальные налоговые режимы, обязан раскрывать обстоятельства, вызывающие объективные сомнения в правомерности налоговой оптимизации, в той мере, в какой это необходимо для установления объективных причин принятия экономических решений и фактического разделения экономической деятельности, в том числе источники трудовых и иных ресурсов, за счет которых эта деятельность ведется и может быть признана самостоятельной.

Согласно пункту 2 статьи 346.11, пункту 4 статьи 346.26 Кодекса применение УСН предусматривает, по общему правилу, их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций и НДС.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 миллионов рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Коэффициент-дефлятор в 2018-2019 годах для определения предельного размера выручки по УСН не применялся, в 2020 году равнялся 1 (пункт 4 статьи 4, пункт 4 статьи 5 Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ).

Определяющим в настоящем споре является то, использовались ли трудовые и иные технические и финансовые ресурсы в 2018-2020 годах каждым из частных охранных предприятий в своей обособленной деятельности, либо организация охранных услуг составляла единый неразрывный процесс, обеспечивающийся работой всего персонала, с использованием общих технических и финансовых средств.

При этом установленные судами цели создания обществ "Пилот" в 2005-2009 годах, равно как и обстоятельства их деятельности в 2005-2017 годах, сами по себе не исключают принципиальной возможности использования рассматриваемой схемы правоотношений для получения необоснованной налоговой выгоды в 2018-2020 годах.

Таким образом, обстоятельства деятельности группы охранных предприятий до начала проверенного периода правомерно оценены судами, однако сами по себе не являются достаточными для признания полученной в 2018-2020 годах налоговой выгоды обоснованной.

Как установлено налоговым органом и судами, совокупная выручка группы охранных предприятий в 2018 году не превышала 150 миллионов рублей, однако в 2019-2020 годах доход для целей применения пункта 4 статьи 346.13 НК РФ стабильно превышал указанный выше размер.

При этом согласно решению от 27.12.2022 N 2.22-16/32 (страница 14 - т.2 л.д.48) официальная среднесписочная численность работников группы охранных предприятий составляла:

в 2018 году - 193 сотрудника (ООО "Пилот-1" - 109, ООО "Пилот" - 39, ООО "Пилот-2" - 42, ООО "Пилот-3" - 3);

в 2019 году - 223 сотрудника (ООО "Пилот-1" - 106, ООО "Пилот" - 76, ООО "Пилот-2" - 37, ООО "Пилот-3" - 4);

в 2020 году - 226 сотрудников (ООО "Пилот-1" - 150, ООО "Пилот" - 53, ООО "Пилот-2" - 16, ООО "Пилот-3" - 7).

Таким образом, совокупная среднесписочная численность сотрудников группы охранных предприятий по данным, приведенным в решении УФНС и в отношении которых мотивированные возражения отсутствуют, значительно превышала ограничение, установленное подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, в течение всего проверяемого периода.

Официально трудоустроенными охранниками ООО "Пилот-2": в 2018 году по табелям учета рабочего времени отработано 67 572 часа, в то время как сданы по актам заказчикам услуги на 141 618 часов; в 2019 году по табелям учета рабочего времени отработано 54 056 часов, в то время как сданы по актам заказчикам услуги на 195 114 часов; в 2020 году по табелям учета рабочего времени отработано 18 152 часа, в то время как сданы по актам заказчикам услуги на 103 791 час (страницы 26-28 решения от 27.12.2022 N 2.22-16/32).

Официально трудоустроенными охранниками "Пилот-3": в 2018 году по табелям учета рабочего времени отработано 6 332 часа, в то время как сданы по актам заказчикам услуги на 81 532 часа; в 2019 году по табелям учета рабочего времени отработано 8 705 часов, в то время как сданы по актам заказчикам услуги на 90 448 часов; в 2020 году по табелям учета рабочего времени отработано 91 199 часа, в то время как сданы по актам заказчикам услуги на 59 372 (страницы 23-25 решения от 27.12.2022 N 2.22-16/32).

Таким образом, объем оказанных услуг обществами "Пилот-2" и "Пилот-3", многократно превышал трудовой вклад работников, официально принятых в данные организации. При этом взаимозависимые общества "Пилот" и "Пилот-1" имели значительный штат работников, превышающих среднесписочную численность обществ "Пилот-2" и "Пилот-3".

Кроме того, налоговым органом в решении от 27.12.2022 N 2.22-16/32 указано и судами мотивированно не опровергнуто, что транспортные средства, необходимые для осуществления охранной деятельности, были учтены только на бухгалтерских счетах ООО "Пилот" и ООО "Пилот-1", а услуги пульта централизованной охраны для обществ "Пилот-1", "Пилот-2" и "Пилот-3" с выездом группы быстрого реагирования предоставлялись обществом "Пилот", причем на возмездной основе данные отношения были оформлены только с применяющим общую систему налогообложения ООО "Пилот-1"; общество "Пилот-3" в 2018-2019 годах несло расходы по прохождению предрейсовых медицинских осмотров (по каждому осмотру - от 1 до 20 человек), однако не имело в штате водителей; организации группы охранных предприятий получали бензин АИ-92, приобретенный другими участниками данной группы; все организации группы охранных предприятий передавали между собой денежные средства на временной основе по договорам беспроцентных займов, то есть без цели извлечения дохода в отношениях с взаимозависимыми организациями; ООО "Пилот-1" с привлечением предпринимателя Таран Л.В. (также работавшего в должности инспектора отдела кадров обществ "Пилот" и "Пилот-2") был организован фиктивный документооборот, прикрывавший фактическое ведение общей кадровой работы всей группы охранных предприятий под прикрытием договора от 01.03.2017 по сопровождению кадровых услуг (страницы 4, 8-9, 37-44 решения УФНС).

Представленные в обоснование данных обстоятельств доказательства в нарушение части 2 статьи 71 АПК РФ не получили в судебных актах совокупной оценки на предмет их относимости, допустимости, достаточности и взаимной связи.

Также подлежали проверке и оценке установленные налоговым органом в решении обстоятельства распределения денежных средств, поступающих от деятельности по оказанию охранных услуг в 2018-2020 годах, путем выплаты дивидендов одним и тем же участникам рассматриваемых организаций, причем размер дивидендов от деятельности обществ "Пилот", "Пилот-2" и "Пилот-3", применявших УСН, варьировался в диапазоне 11-37% от общей суммы расходов данных организаций, а размер дивидендов общества "Пилот-1", применявшего общую систему налогообложения, составлял 3-4%. Таким образом, при ведении аналогичной деятельности, размер расходов на выплату дивидендов организациями, применяющими УСН, непропорционален размеру расходов ООО "Пилот-1", применяющему общую систему налогообложения.

Кроме того, подлежали детальной оценке доказательства, представленные налоговым органом в подтверждение того, что в период с 2017 по ноябрь 2020 года обучение сотрудников всех обществ "Пилот" осуществляло исключительно ООО "Пилот-2". Среди прочего в предмет исследования подлежала включению проверка того, осуществляли ли иные охранные предприятия направление сотрудников на обучение за свой счет. Применительно к документам о направлении на обучение сотрудников обществом "Пилот-2" по квалификациям, необходимым для осуществления охранной деятельности, детальному исследованию подлежали вопросы о том, являлись ли соответствующие лица работниками данной организации или осуществляли деятельность в иных охранных предприятиях обществ "Пилот" и на каком основании они направлялись в таком случае на обучение организацией, с которой они не состояли в оформленных трудовых отношениях. Так, например, согласно акту от 31.07.2020 N 19 обществом "Пилот-2" направлялся на обучение Лисицын С.В., тогда как согласно протоколу допроса указанное лицо работало только в ООО "Пилот-1", причем данное лицо согласно его показаниям до официального трудоустройства получало денежные средства за оплату труда наличными (т.14 л.д.127, т. 9 л.д.89-94). Согласно акту от 06.04.2020 N 12 обществом "Пилот-2" на обучение направлялся Косяков Е.В., в деле имеется допрос Косяковой Е.В., согласно показаниям которой она работала в ООО "Пилот" (т.14 л.д.131, т.9 л.д.34-39). Согласно акту от 06.04.2020 N 11 обществом "Пилот-2" на обучение направлялся Игнатьев Н.М., в деле имеется протокол допроса данного лица, согласно показаниям которого он работал в ООО "Пилот" (т.14 л.д.132, т.8 л.д.120-126). Согласно акту от 31.01.2020 N 7 обществом "Пилот-2" на обучение направлялась Селина В.С., в деле имеется протокол допроса данного лица, согласно показаниям которой она в 2020 году работала в ООО "Пилот-1" (т.14 л.д.133, т.10 л.д.70-75). Согласно акту от 13.12.2019 N 57 обществом "Пилот-2" на обучение направлялся Зырянов А.В., в деле имеется протокол допроса данного лица, согласно показаниям которого он в 2017-2019 годах работал в ООО "Пилот-3", в 2020 году - индивидуальным предпринимателем (т.14 л.д.134, т.8 л.д.104-108) и т.д.

При этом судами с учетом приведенных выше обстоятельств применительно к части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ неправильно распределено бремя доказывания: поскольку все организации являлись взаимозависимыми и имелись объективные сомнения в законности осуществляемой налоговой оптимизации, именно налогоплательщик и привлеченные к участию в деле третьи лица с целью опровержения выводов налогового органа о недостаточности собственных трудовых ресурсов должны были обосновать источник происхождения трудовых ресурсов, использованных в оказании услуг, сданных обществами "Пилот-2" и "Пилот-3" своим заказчикам, в том числе такую занятость охранников, трудоустроенных в обществах "Пилот" и "Пилот-1", которая заведомо влечет невозможность их использования в деятельности обществ "Пилот-2" и "Пилот-3", а также подтвердить порядок расчетов с лицами, привлеченными к осуществлению охранной деятельности, чья трудовая деятельность не отражена в табелях учета рабочего времени, однако результат их труда предъявлен к оплате заказчикам, для рассмотрения по существу довода налогового органа о наличии у группы охранных предприятий единой кассы для выплат наличными денежными средствами, отклоненного судами по мотиву незначительной доли оплаты труда наличными средствами в отношении физических лиц, официально трудоустроенных в рассматриваемые охранные предприятия.

Отсутствие установленной судами доказанности данных обстоятельств, а также неполная оценка выводов, положенных в основание решения УФНС и представленных в их обоснование доказательств, не позволяют суду округа признать мотивированным вывод судов об использовании трудовых и иных ресурсов обществами "Пилот", "Пилот-1", "Пилот-2", "Пилот-3" исключительно в собственном интересе, а не в общей предпринимательской деятельности по оказанию охранных услуг группой охранных предприятий.

Также суд округа исходя из обстоятельств, установленных в судебных актах, не может признать обоснованным вывод судов о разделении охранной деятельности по условиям предоставленных лицензий и видам потребителей. Согласно судебным актам, при рассмотрении дела установлены случаи оказания охранных услуг разными обществами "Пилот" одним и тем же потребителям (акционерные общества "РЖД" и "РЖДстрой") или видам потребителей (коммерческим организациям и индивидуальным предпринимателям, а также государственным или муниципальным учреждениям).

Согласно установленным судом первой инстанции обстоятельствам, все общества "Пилот" осуществляли пересекающиеся виды охранных услуг, а включение в отдельные лицензии дополнительных видов услуг (с учетом оформленных на них официально технических средств) в целом не является доказательством использования трудовых ресурсов только в самостоятельной деятельности каждой организации группы охранных предприятий.

Кроме того, является немотивированным вывод судов о том, что переход сотрудников из одного охранного предприятия в другое является обычным при смене победителя объекта охраны. В рассматриваемом случае работодатели, заявляющие об осуществлении самостоятельной хозяйственной деятельности, должны быть заинтересованы в сохранении работников для оказания охранных услуг на условиях добросовестной конкуренции.

Таким образом, судебные акты приняты с нарушением норм процессуального права, без надлежащей оценки доводов и возражений лиц, участвующих в деле, при неправильном распределении бремени доказывания, что могло привести к принятию неправильных судебных актов (часть 3 статьи 288 АПК РФ). Как следствие, выводы судов о недоказанности получения необоснованной налоговой выгоды не могут быть признаны соответствующими имеющимся в деле доказательствам и установленным при рассмотрении дела обстоятельствам.

Кроме того, суд округа полагает необходимым отметить, что суд апелляционной инстанции, приобщив протокольным определением (т.62 л.д.184) дополнительные доказательства по делу, представленные Прокурором Забайкальского края (т.62 л.д.121-179), не дал им правовой оценки и не отразил результаты этой оценки в постановлении от 15 июля 2024 года.

Данные нарушения не могут быть устранены судом кассационной инстанции, так как требуют проверки и установления фактически обстоятельств, исследования и оценки доказательств (часть 2 статьи 287 АПК РФ).

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 27.12.2022 N 2.22-16/32 и распределения судебных расходов по уплате государственной пошлины на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат направлению на новое рассмотрение.

Решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части отмены ранее принятых обеспечительных мер отмене не подлежит, поскольку восстановление действия обеспечительных мер спустя значительный промежуток времени после прекращения их действия предполагает необходимость проверки наличия оснований для их повторного принятия.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства, дать оценку документам и иным имеющимся в деле доказательствам, а также всем доводам и возражениям сторон в совокупности и взаимной связи, результаты этой оценки мотивировано изложить в судебном акте и с учетом этого и полной, всесторонней оценки имеющихся в деле доказательств, проверки арифметической правильности спорных доначислений принять законное и мотивированное решение, а также с учетом результатов рассмотрения спора решить вопрос о распределении судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа.

По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Забайкальского края от 09 января 2024 года по делу N А78-2679/2023, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15 июля 2024 года по тому же делу отменить в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 27.12.2022 N 2.22-16/32 и распределения судебных расходов по уплате государственной пошлины, направить дело в данной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Забайкальского края.

В части отмены ранее принятых обеспечительных мер обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

Г.В. Ананьина А.И. Рудых