Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 октября 2024 г. N Ф02-5010/24 по делу N А33-7371/2021

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Ананьиной Г.В., Курочкиной И.А.,

при ведении помощником судьи Слободчиковой О.А. протокола открытого судебного заседания, проводимого с использованием видеоконференц-связи Арбитражного суда Красноярского края, с участием судьи Винокуровой М.Ю., при ведении протокола отдельного процессуального действия секретарем Немцевой И.С.,

при участии представителей: Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска - Трофимовой К.В. и Будриной Е.В. (доверенности от 10.01.2024, 21.10.2024, дипломы), общества с ограниченной ответственностью "ЭкономЖилСтрой" - Протопоповой Н.В. (доверенность от 01.04.2022, диплом),

рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЭкономЖилСтрой" на решение Арбитражного суда Красноярского края от 05 февраля 2024 года по делу N А33-7371/2021, постановление Третьего апелляционного суда от 05 июля 2024 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ЭкономЖилСтрой" (ИНН 2465084712, ОГРН 1042402653171, далее - общество, ООО "ЭЖС") обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска (ИНН 2465087248, ОГРН 1042442640206, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 14.09.2020 N 2.15-1 в части доначисления 5 234 806 рублей налога на добавленную стоимость (НДС) за 2 квартал 2015 года, 5 816 451 рубля налога на прибыль организаций (налог на прибыль) за 2015 год и соответствующих им сумм пени.

От иннспекции поступило встречное заявление, уточненное в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) о взыскании с общества 3 582 556 рублей 80 копеек пени и (в части эпизода по изменению юридической квалификации сделки).

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 05 февраля 2024 года в удовлетворении заявления общества отказано. Встречное заявление удовлетворено.

Указанное решение постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 05 июля 2024 года частично изменено, резолютивная часть решения изложена в измененной редакции: первоначальное требование удовлетворено частично: решение инспекции признано незаконным в части доначисления 104 823 рублей НДС, 52 519 рублей 88 копеек пени, 116 470 рублей налога на прибыль, 124 927 рублей 38 копеек пени, в удовлетворении остальной части требований общества отказано; встречное требование инспекции удовлетворено частично, с общества взыскано в доход соответствующего бюджета взыскано 3 405 109 рубля 54 копеек пени, в удовлетворении остальной части требований отказано.

Апелляционным судом также распределены судебные расходы: взыскано с инспекции в пользу общества 4500 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины; с общества в доход федерального бюджета взыскано 38 887 рублей государственной пошлины.

Общество в кассационной жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального права (статьи 5, 25.10, 25.15,, 25.16, 25.17, 54.1, 95, 100, 101, 171, 247, 249, 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), статьи 410, 421, 432, 702, 706, 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), несоблюдение норм процессуального права (статьи 9, 40, 41, 66, 68, 71, 168, 170, 200, 266, 271 АПК РФ), просит решение и постановление отменить в части, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, которым признать незаконным обжалуемое решение в части доначисления 3 389 286 рублей НДС, 3 765 973 рублей налога на прибыль и 3 625 707 рублей 35 копеек пени, в удовлетворении встречного заявления в указанных суммах отказать.

По мнению заявителя кассационной жалобы, налоговый орган только в ходе судебного разбирательства дополнительно указал основанием доначисления налогов - "изменение статуса и характера деятельности налогоплательщика", в связи с чем налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения на этот довод в досудебном порядке.

Общество полагает незаконной гражданско-правовую переквалификацию спорной сделки налоговым органом изначально из генерального подряда на подряд и в ходе рассмотрения дела - из агентского договора на договор подряда.

Общество указывает на: неоспаривание инспекцией факта наличия у налогоплательщика статуса агента во взаимоотношениях с принципалом по передаче результата работ с иными третьими лицами в рамках той же сделки (агентского договора); отсутствие в судебных актах гражданско-правовых оснований переквалификации спорной сделки с учетом фактических обстоятельств дела.

По мнению общества: судебные акты не содержат мотивы, по которым суды не приняли доказательства, представленные налогоплательщиком (сравнительные таблица показаний свидетелей, приказы о переводе на другую работу) и отклонили его доводы; суды незаконно отклонили его ходатайства о вызове свидетелей и истребовании доказательств; суд апелляционной инстанции вышел за пределы рассмотрения апелляционной жалобы, превысив свои полномочия, поскольку сослался на сделки налогоплательщика, не входящие в предмет жалобы (заключенные с иными заказчиками); апелляционный суд не представил налогоплательщику возможности в судебном заседании изложить свою позицию по делу; судом первой инстанции не дана оценка доводу общества о недобросовестности экспертной организации и наличию в материалах дела доказательств указанного факта.

Налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу против ее доводов возразил, ссылаясь на их несостоятельность, просил оставить судебные акты в силе, как законные и обоснованные.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 2015 год инспекцией составлен акт от 16.10.2019 N 2.15-9, дополнение к нему от 10.03.2020 N 2.15-1 и принято решение от 14.09.2020 N 2.15-1, которым обществу доначислено: 5 234 806 рублей НДС, 5 816 451 рубль налога на прибыль, 2 622 143 рубля 98 копеек и 2 951 330 рублей 70 копеек соответствующих им пени.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы посредством отражения в бухгалтерском и налоговом учете агентских взаимоотношений с ООО СК "ЭЖС", фактически являвшихся отношениями генерального подряда между взаимозависимыми лицами: ООО "ЭЖС" и ООО СК "ЭЖС". При этом ООО "Легион", привлеченное к выполнению работ, в которых налогоплательщик заявлен агентом, фактического участия в выполнении работ собственными силами или с привлечением иных лиц не принимало.

Полагая указанное решение инспекции незаконным и необоснованным, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, общество обратилось в суд с рассматриваемым требованием.

Инспекция обратилась со встречным заявлением, с учетом уточнения о взыскании с общества 3 582 556 рублей 80 копеек пени (в части эпизода по изменению юридической квалификации сделки).

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования общества в полном объёме, встречное заявление инспекции удовлетворил.

Апелляционный суд изменил решение суда первой инстанции в части неправомерного вменения налогоплательщику дохода от реализации без вычета агентского вознаграждения (двойное налогообложение) и в связи с наличием технической ошибки при исчислении пени по налогу на прибыль (применена неверная ставка рефинансирования ЦБ РФ).

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, суды по эпизоду, обжалуемому в суд округа, исходили из того, что материалы дела подтверждают выводы налогового органа о наличии оснований для переквалификации агентского договора (как следствие, и характера соответствующей деятельности налогоплательщика) в договор генерального подряда, что влечет включение стоимости сданных налогоплательщиком работ в его налоговую базу по налогу на прибыль и НДС. При этом представленные документы по отношениям с ООО "Легион" не подтверждают совершение спорных хозяйственных операций с привлечением данной организации.

Суд округа оснований для удовлетворения кассационной жалобы не усматривает в силу следующего.

Понятия, порядок и условия получения вычета по НДС и учет доходов и расходов при исчислении налога на прибыль определены в главах 21 и 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ в налоговую базу по НДС включается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налоговой базой по налогу на прибыль для российский организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов; в доходы включаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (статьи 247, 248 НК РФ).

Как установлено судами, между ООО СК "ЭЖС" (принципал) и ООО "ЭЖС" (агент) заключен агентский договор от 07.11.2014 N 2014-47, согласно которому агент обязуется за вознаграждение и за счет принципала от своего имени или от имени принципала совершать юридические и иные действия в целях организации строительства многоквартирных жилых домов с инженерным обеспечением, находящемся на земельном участке с категорией земель - земли населенных пунктов, территориальной зоны жилой многоэтажной застройки с наложением зоны с особыми условиями использования территории: охранной зоны инженерных сетей, общей площадью 4273 кв. м, по адресу г. Красноярск, Свердловский район, ул. 60 лет Октября, дома 74, 76 и 78.

В агентском договоре общество определено техническим заказчиком по отношению к ООО СК "ЭЖС" и должно было осуществлять организацию и координацию выполнения строительно-монтажных работ, а экономический смысл сотрудничества в рамках данного договора для налогоплательщика по его условиям заключался в получении агентского вознаграждения.

При этом выполнение работ ООО "Легион" на указанном объекте изначально ООО "ЭЖС" в налоговой отчетности и учетных регистрах отразило, как правоотношения по договору подряда от 01.06.2015, учло в налоговой базе стоимость реализованных работ в отношениях с ООО СК "ЭЖС", а также заявило соответствующие расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС по выполнению подрядных работ на указанном выше объекте ООО "Легион".

Из содержания договора подряда от 01.06.2015 N Э2015-60Л по выполнению работ на указанном объекте следует, что ООО "Легион" является субподрядчиком, а ООО "ЭЖС" - генеральным подрядчиком, в договоре нет ссылок на то, что налогоплательщик выступает как агент от имени принципала (ООО СК "ЭЖС") и выполняет посредническую функцию.

В дальнейшем налогоплательщик внес изменения в налоговые регистры и отчетность, исключил для целей налогообложения из налоговой базы по налогу на прибыль и НДС стоимость сданных работ по отношениям с ООО СК "ЭЖС" и соответствующие им расходы, налоговые вычеты по отношениям с ООО "Легион", учел в налоговой базе агентское вознаграждение как посредник в отношениях по сдаче ООО СК "ЭЖС" работ, выполненных ООО "Легион".

Между тем из материалов дела следует, судами установлено и налогоплательщиком не опровергнуто, что первичные отчеты налогоплательщика об исполнении агентского поручения за 2016 год не содержат ссылок на договор с ООО "Легион" и информации о понесенных затратах по агентскому договору. Переоформленные ООО "ЭЖС" документы по взаимоотношениям с ООО "Легион", послужившие основанием для корректировки учетных регистров налогоплательщика (счет-фактура, акт выполненных работ, услуг по форме КС-2, справка по форме КС-3), подписаны только ООО "ЭЖС" в одностороннем порядке, подписи представителей ООО "Легион" отсутствуют. Также судами установлено и обоснованно принято во внимание, что денежных средств налогоплательщиком ООО "Легион" было перечислено больше, чем отражено в документах по учету расходной части налоговых обязательств. ООО "ЭЖС" не принимало меры по возврату излишне перечисленных денежных средств от ООО "Легион", что противоречит обычному поведению хозяйствующего субъекта в аналогичной ситуации. Корректировка налоговых обязательств фактически недействующим ООО "Легион" также не производилась, тем самым записи о реализации и приобретении работ между обществом и спорным контрагентом не сопоставимы.

По взаимоотношениями общества и ООО "Легион" судами также установлено: у данного контрагента отсутствуют квалифицированные работники, необходимые для выполнения работ определенной степени сложности, при строительстве объектов, материально-техническая база для проведения данных видов работ, а также допуски к ним (наличие которых обязательно необходимо при выполнении строительных работ), спецтехника, грузоподъемные механизмы, материалы для выполнения работ (профлист), расходование денежных средств на цели, существующие у субъектов реальной хозяйственной деятельности; даты актов выполненных работ (форма КС-2) не соответствуют указанным в этих документах периодам выполнения работ (отдельные периоды выполнения работ противоречат журналу работ N 1); наличие у ООО "Легион" квалифицированных штатных сотрудников, необходимых для выполнения строительно-монтажных работ, поименованных в представленных актах формы КС-2 документально не подтверждено.

Вместе с тем в собственности у ООО "ЭЖС" в проверяемом периоде имелся квалифицированный персонал и спецтехника, необходимые для выполнения общестроительных работ.

Кроме того, ООО СК "ЭЖС" и ООО "ЭЖС" являются взаимозависимыми лицами в смысле положений статьи 105.1 НК РФ, поскольку руководителями обеих организаций является Сергеев С.А., который от лица указанных организаций и подписал агентский договор от 07.11.2014 (том 10 л.д.142-150).

На основании изложенного, а также с учетом доказанной при рассмотрении дела невозможности выполнения строительных работ ООО "Легион" из-за отсутствия у него своих или привлеченных на легальной основе технических ресурсов, персонала и разрешительных документов, фактов обналичивания денежных средств, поступающих на счет данной организации (данные обстоятельства подтверждены материалами дела и не оспариваются заявителем кассационной жалобы), суды обоснованно согласились с выводом налогового органа о том, что результат спорных работ не мог быть предъявлен принципалу агентом, как выполненный ООО "Легион", о чем налогоплательщик должен был знать. Поскольку фактически работы сданы налогоплательщиком взаимозависимому лицу (ООО СК "ЭЖС") без раскрытия иного реального исполнителя работ, инспекция правомерно переквалифицировала спорную сделку, отраженную в учете налогоплательщика, как исполнение агентского договора, в подрядные правоотношения между ООО СК "ЭЖС" и ООО "ЭЖС" с учетом содержания представленнных налогоплательщиком документов, оформленных в ходе выполнения строительных работ.

Вопреки доводам кассационной жалобы, в данном случае отсутствовала необходимость обоснования юридической переквалификации спорной сделки налогоплательщика исходя из формальных условий агентского договора, так как в данном случае определяющими являются фактические отношения сторон в рамках сдачи результатов подрядных работ, которые и были реальным предметом отношений, влекущих возникновения предмета налогообложения. По смыслу положений законодательства о налогах сборах и разъяснений, изложенных в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", налоговый орган не ограничен в праве изменять как юридическую квалификацию сделки, так и статус и характер деятельности налогоплательщика, если операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и данные действия налогоплательщика привели к занижению налогооблагаемой базы. При этом изменение юридической квалификации сделки и изменение статуса и характера деятельности налогоплательщика не являются взаимоисключающими действиями. На то, что объем прав и обязанностей подлежит определению исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, обращал внимание также Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Следовательно, как изменение юридической квалификации сделки, так и изменение статуса и характера деятельности налогоплательщика в единстве с применением положений статьи 54.1 НК РФ сводятся к установлению действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции в целях налогообложения.

Выводы судов об установленных обстоятельствах соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, исследование и оценка которых и распределение между сторонами бремени доказывания фактов, имеющих значение для правильного разрешения настоящего спора, осуществлены судами по правилам главы 7 и статьи 200 АПК РФ.

Неправильного толкования и применения приведенных выше норм права, а также положений статей 5, 25.10, 25.15 - 25.17, 54.1, 95, 100, 101, 171, 247, 249, 252 НК РФ, статей 410, 421, 432, 702, 706, 1005 ГК РФ к установленным в настоящем деле обстоятельствам, суд округа не усматривает.

Довод об отсутствии в оспариваемом решении налогового органа выводов об изменении (переквалификации) по результатам проверки статуса и характера деятельности налогоплательщика обосновано отклонен апелляционным судом, как несоответствующий содержанию решения инспекции. При этом налогоплательщик по данному вопросу реализовал свое право на дачу возражений и пояснений, как в порядке пункта 6 статьи 100 НК РФ, так и при апелляционном обжаловании в вышестоящий налоговый орган.

Отражение судом апелляционной инстанции результатов мероприятий налогового контроля в отношении ООО "Легион", выходящих за пределы доводов налогоплательщика, в настоящем случае объективно связано с оценкой реальности отношений по агентскому договору, как основанных на сдаче результатов работ.

Вопреки доводам кассационной жалобы, апелляционный суд проверил по существу расчеты спорных доначислений, установил ошибки в расчетах и устранил их.

Доводы общества, не смотря на ссылку на нарушение норм материального и процессуального права, при недоказанности им фактов выполнения обязанностей посредника (агента) по агентскому договору, заключенному с ООО "СК ЭЖС" от 07.11.2014, не опровергают установленных судами обстоятельств.

Отсутствие в судебных актах информации о содержании отдельных доказательств, на которые ссылался налогоплательщик при рассмотрении дела, как и детализированной оценки каждого довода общества относительно выявленных инспекцией нарушений, в настоящем случае не означает, что они не были оценены и рассмотрены судами и не учтены при принятии судебных актов, что подтверждено, в том числе содержание аудио протоколов судебных заседаний.

Ходатайства налогоплательщика об истребовании доказательств судами также были рассмотрены и отклонены с указанием на недоказанность обществом факта невозможности самостоятельного получения документов и наличие в материалах дела документов, достаточных для установления обстоятельств, имеющих правовое значения для рассмотрения дела с учетом предмета спора, доводов сторон и представленных в их обоснование доказательств.

Доводы о недопустимости использования в качестве доказательства заключения эксперта судами двух инстанций также рассмотрены и обоснованно отклонены со ссылкой на соблюдение инспекцией порядка проведения почерковедческой экспертизы и недоказанность обществом наличия нарушений требований законодательства, предъявляемых к её проведению.

Довод о том, что апелляционный суд не представил представителю общества возможности в судебном заседании изложить свою позицию по делу противоречит содержанию протоколов судебных заседаний (аудиозаписи судебных заседаний от 22.04, 2024, 27.06.2024, 01.07.2024 (том 17, л.д. 18, 21, 24, 44, 46, время аудиозаписи от 23.05.2024 - "1-40", "2-48", от 01.07.2024 - "6-07"). Кроме того, правовая позиция общества подробно изложена в апелляционной жалобе и дополнениях к ней.

Приведенные в кассационной жалобе иные доводы повторяют правовую позицию налогоплательщика, изложенную в заявлении и в апелляционной жалобе, данные доводы судами рассмотрены и отклонены со ссылкой на установленные в настоящем деле обстоятельства, и, по сути, направлены на переоценку доказательств, несогласие с выводами судов и установление иных фактов, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, определенных в главе 35 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов в силу части 4 статьи 288 АПК РФ, не установлено.

В связи с изложенным, судебные акты в обжалуемой части на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.

Поскольку апелляционным судом решение суда первой инстанции, в том числе по обжалуемому эпизоду, частично изменено, в резолютивной части настоящего постановления подлежит указанию судебный акт Третьего арбитражного апелляционного суда.

При подаче кассационной жалобы обществом платежным поручением N 1320 от 03 сентября 2024 года уплачено 3 000 рублей государственной пошлины, тогда как по данной категории дел следовало уплатить 1 500 рублей (подпункты 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ, пункт 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлины при рассмотрении дел в арбитражных судах"), в связи с чем 1 500 рублей является излишне уплаченными и подлежат возврату.

В остальной части расходы по уплате государственной пошлины за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 АПК РФ подлежат отнесению на общество.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа и по ходатайству лиц, участвующих в деле, его копия на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 104, 110, 274, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 05 июля 2024 года по делу N А33-7371/2021 Арбитражного суда Красноярского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ЭкономЖилСтрой" (ОГРН 1023800521909, ИНН 3801003094) из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению N 1320 от 03 сентября 2024 года.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.