Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2024 г. N Ф02-4810/24 по делу N А19-23294/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 23 октября 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 октября 2024 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Ананьиной Г.В., Курочкиной И.А.,

при ведении помощником судьи Слободчиковой О.А. протокола открытого судебного заседания, проводимого с использованием веб-конференции,

при участии представителей: общества с ограниченной ответственностью "Прочность" - Шкурупея В.В. (доверенность от 23.09.2024, диплом), Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Иркутской области - Циваня А.П. и Тельновой В.А (доверенности от 04.04.2024, от 26.10.2023, от 26.10.2023, от 24.06.2024, диплом), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Иркутской области - Самариной Е.Н. (доверенность от 27.09.2024),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 27 мая 2024 года по делу N А19-23294/2023, постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2024 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Прочность" (ОГРН 1143804000603, ИНН 3804052100, далее - ООО "Прочность", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Иркутской области (ОГРН 1043800848959, ИНН 3804030762, далее - инспекция, налоговый орган) от 20.03.2023 N N 07-03/806, 07-03/808, 07-03/809, от 11.04.2023 N N 07-03/943, 07-03/952.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 27 мая 2024 года, оставленным без изменения постановлением Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2024 года, требования удовлетворены.

Инспекция в кассационной жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального права (подпункт 1 пункта 1 статьи 336, пункт 1 статьи 337, пункты 1, 3, 7, 8 статьи 339, подпункты 2, 3 пункта 1 и пункт 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)), несоблюдение норм процессуального права, просит решение и постановление отменить, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования.

По мнению заявителя кассационной жалобы, поскольку в составе проектной документации общества отражены только эксплуатационные потери, фактические потери, связанные с дальнейшим технологическим процессом добычи полезного ископаемого (ПИ) (дроблением), не отражены в установленном порядке, оснований для учета иного добытого ПИ, кроме как извлеченного из недр, подтвержденного данными геолого-маркшейдерского учета и отраженного налогоплательщиком в декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ), не имеется; налогообложению НДПИ подлежит количество добытого ПИ, на которое уменьшаются его запасы по завершении полного технологического цикла по его добыче.

Налоговый орган считает некорректным вывод судов со ссылкой на заключение экспертизы о том, что скальный грунт (сырье) не является щебнем, так как в данном случае сырье изначально содержит в себе продукцию разработки карьера: не только щебень разных фракций, но и отсев дробления, щебеночно-песчаную смесь и иную продукции (дробленный скальный грунт фракции 0-300 мм) и с момента извлечения из недр минерального сырья в нем уже содержится ПИ, подлежащее обложению НДПИ, и фактического завершения всех операций технологического процесса по добыче не требуется для возникновения обязанности по уплате НДПИ, в связи с чем полагает, что примененный инспекцией порядок определения количества добытого ПИ обеспечивает логическую связь между количеством ПИ, учитываемых и подлежащих обложению НДПИ, в том числе с учетом положений статей 337 и 339 НК РФ, статей 1, 23.2, 31 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах), пункта 47 ГОСТ Р 59071-2020.

В кассационной жалобе приведены примеры расчетов показателя технологических потерь в зависимости от процента выхода щебня при дроблении и образуемых отходов, которые также могут являться товарными продуктами (отсев, щебеночно-песчаная смесь, песок и другие).

Кассационная жалоба также содержит ссылки на письма Минприроды России от 23.12.2023 N 08-11-30/50397, Минфина России от 21.03.2023 N 03-06-06-01/24002, от 17.04.2023 N 03-06-06-01/34339, примеры судебной практики.

Общество в отзыве на кассационную жалобу против ее доводов возразило, ссылаясь на их несостоятельность, просило ставить обжалуемые судебные акты в силе.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Проверив в порядке главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций ООО "Прочность" по НДПИ за август-декабрь 2021 года налоговым органом вынесены решения от 20.03.2023 N 07-03/806, N 07-03/808, N 07-03/809, от 11.04.2023 N 07-03/943 и N 07-03/952 (далее - оспариваемые решения) о доначислении 3 662 154 рублей НДПИ и 732 430 рублей 80 копеек штрафов.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о том, что для исчисления НДПИ общество неправомерно применяло способ оценки стоимости добытых ПИ, исходя из их расчетной стоимости (подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ), вместо способа оценки из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации ПИ - раздробленного строительного камня в виде щебня различных фракций (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ), что привело к занижению налоговой базы при исчислении налога.

Полагая указанные решения незаконными и необоснованными, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, общество обратилось в суд с рассматриваемыми требованиями.

Удовлетворяя требования, суды, исходили из отсутствия у инспекции правовых оснований для использования при расчете налоговой базы по НДПИ за спорные периоды количества сырья, в отношении которого не завершены добычные процедуры, вместо количества добытого ПИ, первого по своему качеству соответствующего ГОСТ 8267-93.

Суд округа оснований для отмены судебных актов не усматривает в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

В силу пункта 2 статьи 337 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде до вступления в силу Федерального закона от 14.07.2022 N 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации") видами добытого ПИ являются, в том числе, неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде ПИ учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, ПИ, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) его из недр (отходов, потерь). При этом согласно абзацу 2 данного пункта при разработке месторождения ПИ в соответствии с лицензией (разрешением) на его добычу учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения ПИ.

В силу пунктов 1, 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого ПИ как стоимость добытых ПИ, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Стоимость добытых ПИ определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

В пункте 1 статьи 340 НК РФ установлено, что оценка стоимости добытых ПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у него за соответствующий налоговый период: цен реализации без учета субсидий цен реализации добытого ПИ или исходя из расчетной стоимости добытых ПИ.

Расчетная стоимость добытого ПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. Налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пункт 4 статьи 340 НК РФ).

Поскольку технологический процесс по добыче конкретного ПИ на конкретном месторождении определяется в техническом проекте его разработки и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого ПИ, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

Согласно пункту 3.1 ГОСТ 8267-93 щебень из горных пород - это неорганический зернистый сыпучий материал с зернами крупностью св. 5 мм, получаемый дроблением горных пород и попутно добываемых вскрышных и вмещающих пород ли некондиционных отходов горных предприятий по переработке руд (черных, цветных и редких металлов металлургической промышленности) и неметаллических ископаемых других отраслей промышленности и последующим рассевом продуктов дробления.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденному приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, щебень, камень природный дробленый отнесены к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая".

Согласно ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС ред.2), утвержденному приказом Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, щебень, наряду с камнем строительным, является продукцией горнодобывающих производств, а виды работ, относящиеся к добыче ПИ, и работы обрабатывающих производств регламентированы разными разделами (разделы "В" и "С" соответственно).

Раздел "В" "Добыча полезных ископаемых" указанного ОКВЭД ОК 029-2014 включает: добычу ПИ, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка.

Согласно пункту 9 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных постановлением Госгортехнадзора РФ 10.12.1998 N 76, N РД-07-261-981 (далее - Методические указания), для твердых ПИ под первичной обработкой ПИ понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренными проектом ведения работ по добыче ПИ и осуществляемыми, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно-сортировочные комплексы, химические или металлургические заводы и другое).

В соответствии с пунктом 10 Методических указаний к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам, под которыми понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых ПИ.

Таким образом, комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) ПИ из недр может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения ПИ.

В соответствии со статьей 23.2 Закона о недрах разработка месторождений ПИ осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами разработки месторождений ПИ, а также правилами разработки месторождений ПИ по их видам.

Из смысла и содержания положений статей 338, 340 НК РФ и пунктов 7.12, 7.18 и 7.26 Порядка заполнения декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (редакция, действовавшая в спорных периодах, утверждена приказом ФНС России от 08.12.2020 N КЧ-7- 3/887@, далее - Порядок от 08.12.2020) следует, что налоговая база исчисляется как произведение количества и стоимости единицы одной и той же продукции - той, которая признается добытым ПИ.

Руководствуясь содержанием указанных норм права и разъяснениями по их применению, суды, оценив доводы сторон и представленные в их обоснование доказательства, установили следующее.

ООО "Прочность" на основании лицензии от 31.07.2015 осуществляет добычу долеритов на участке недр, при разработке которых из скального грунта производит щебень различных фракций (из скальной горной массы при взрыве и бурении получается разрыхленный скальный грунт. Раздробленный скальный грунт приобретает название "щебень", который соответствует стандарту качества ГОСТ 8267.0-93 "Щебень и гравий плотных горных пород для строительных работ. Технические условия").

Исходя из данных технического проекта и заключения экспертной комиссии, инспекция сделала вывод о том, что комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр согласно техническому проекту включает в себя процесс дробления долерита в целях соответствия требованиям ГОСТ 8267-93.

Между тем из материалов дела следует, судами по результатам оценки доказательств установлено и налоговым органом не оспаривается и не опровергнуто, что ООО "Прочность" извлекает из недр скальный грунт, а реализует в дальнейшем щебень.

При этом, суды, установив, что щебень является продукцией, полученной в результате специальной обработки (переработки) извлеченного из недр сырья, и названная переработка (дробление долерита) является частью технологического цикла по добыче, то есть извлечению ПИ из недр, обоснованно посчитали, что добытое ПИ подлежит налогообложению НДПИ, и пришли к верным выводам, что инспекция при расчете налоговой базы неправомерно исходила из всего количества добытого сырья, являющегося не щебнем, а скальным грунтом, применив к этому объему сырья цену реализации щебня и неправомерному указанию в обоснование своей позиции на то, что именно щебень является продукцией, непосредственно полученной в результате технологических операций по добыче ПИ.

Согласно заключению комиссионной судебной строительно-технической экспертизы: разрыхленный скальный грунт спорного карьера, не подвергавшийся переработке на дробильно-сортировочной установке (дроблению, грохочению), стандарту ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" не соответствует; он представлен обломками долерита различного гранулометрического состава (от валунов до пылевидной фракции); данный грунт (проба 01.Г.2903-24) не соответствует ГОСТу 8267-932 по показателю зернового состава; в соответствии с ГОСТом 25100-2020 данный грунт является дисперсным, по гранулометрическому составу крупнообломочный - щебенистый с песчаным заполнителем.

Доказательства, опровергающие выводы, изложенные в экспертном заключении, в деле отсутствуют.

В связи с изложенным, суды пришли к обоснованным выводам о том, что: скальный грунт, непосредственно полученный из недр в результате технологических операций по добыче ПИ (до его переработки (дробления)), количество которого отражено обществом в декларациях и использовано налоговым органом при расчете НДПИ с применением цены реализации щебня, таковым не является; данный грунт является лишь сырьем для производства щебня и не может быть признан ПИ, по своему качеству соответствующим ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ"; этот скальный грунт будет соответствовать требованиям указанного ГОСТа по всем показателям после завершения цикла технологических операций (процессов) по добыче.

Проанализировав положения статьи 340 НК РФ, пункта 7.18 Порядка от 08.12.2020, проверив расчет налоговой базы, произведенный инспекцией (где налоговая база исчислена как произведение количества одной продукции (скального грунта) и стоимости единицы другой (щебня)), принимая во внимание вывод налогового органа о том, что добытым ПИ следует считать щебень, суды пришли к обоснованному выводу о необходимости в данном случае расчета налоговой базы по НДПИ путем произведения количества выработанного в периоде щебня на единицу его стоимости, определяемую исходя из цен его реализации.

В связи с изложенным, суды пришли к обоснованным выводам: о незаконности и необоснованности оспариваемых решений налогового органа и, как, следствие, о наличии оснований для удовлетворения требований.

Данные выводы соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, при оценке которых, в том числе экспертного заключения, а также при распределении между сторонами бремени доказывания необходимых для правильного разрешения спора фактов, требования главы 7, статьи 200 АПК РФ судами не нарушены, в связи с чем соответствующий довод отклоняется как необоснованный.

Вопреки утверждению заявителя кассационной жалобы приведённые выше нормы права, в том числе подпункт 1 пункта 1 статьи 336, пункт 1 статьи 337, пункты 1, 3, 7, 8 статьи 339, подпункты 2, 3 пункта 1 и пункт 3 статьи 340 НК РФ, статей 1, 23.2, 31 Закона о недрах, а также пункта 47 ГОСТ Р 59071-2020 к фактам, установленным в настоящем конкретном деле, суд округа не усматривает.

Доводы кассационной жалобы, несмотря на ссылку на нарушение норм материального и процессуального права, являются позицией налогового органа по делу, приводились им в судах двух инстанций, которыми рассмотрены и отклонены со ссылкой на установленные обстоятельства и нормы права, с изложением мотивов их непринятия.

Указанные доводы по существу выражают несогласие с результатами оценки доказательств, направлены на их переоценку и установление иных фактических обстоятельств, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, определенных в главе 35 АПК РФ.

Ссылка в кассационной жалобе на письма Минприроды России и Минфина России судом округа отклоняется, поскольку установленных судами фактов не изменяет, в указанных письмах даны ответы на обращения по конкретным ситуациям и данные письма не являются нормативными правовыми актами.

Приведенные в кассационной жалобе примеры судебной практики кассационным судом не могут быть приняты во внимание, как основанные на отличных от настоящего дела доказательствах при установлении иных фактических обстоятельств.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов в силу части 4 статьи 288 АПК РФ, не установлено.

В связи с изложенным обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа, его копия на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Иркутской области от 27 мая 2024 года по делу N А19-23294/2023, постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2024 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.