Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12 августа 2024 г. N Ф02-2610/24 по делу N А19-27957/2022

город Иркутск

12 августа 2024 г.

Дело N А19-27957/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 07 августа 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 августа 2024 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Курочкиной И.А., Левошко А.Н.,

при участии в открытом судебном заседании представителей: акционерного общества "Труд" - Шидловской Г.И., (доверенность от 10.01.2024, удостоверение адвоката), Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Иркутской области - Душкиной Н.Н., Потапенко Н.М (доверенности от 04.04.2024, от 28.12.2023, дипломы),

рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 19 июля 2023 года по делу N А19-27957/2022, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 февраля 2024 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Труд" (ОГРН 1023801749212, ИНН 3812035570, далее - АО "Труд", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Иркутской области (ОГРН 1043801767338, ИНН 3812080809, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 20.06.2022 N 02-056 в части доначисления 8 249 072 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 8 725 663 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления 4 060 758 рублей 41 копейки и 4 767 791 рубля 35 копеек соответствующих им пени.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее - третье лицо, Управление, УФНС).

Решением суда от 19 июля 2023 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 февраля 2024 года, требования удовлетворены.

Налоговый орган в кассационной жалобе и пояснениях к ней, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права (статьи 38, 39, 54.1, 146, 154, 167, 168, 171, 172, 249, 252, 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ), статья 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статья 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете (далее -Закон N 402-ФЗ), Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утверждена постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, далее - Методика 15/1), подпункт "б" пункта 3.1.8. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160, далее - письмо N 160), Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44 в редакции от 16.05.2016, далее - ПБУ 5/01), приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н (в редакции от 24.10.2016) "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (далее - Приказ N 119н), несоблюдение норм процессуального права, непринятие во внимание правовых подходов в сложившейся судебной практике, просит судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение.

По мнению инспекции: выводы судов о непричастности АО "Труд" к процессу добычи песчано-гравийной смеси (ПГС), недоказанности его участия в создании схемы получения необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью (ООО) "Регион Ресурс" не обоснованы, сделаны на основании бездоказательного довода общества о погрузке им материала из заранее сформированных конусов на 91-92 км автомобильной дороги А-333 или в 10-14 км от места выполнения работ и противоречат содержанию имеющихся в деле доказательств (решение инспекции (страницы 153-210, 264-266, 320-321), договор общества с ООО "Регион Ресурс" от 03.04.2027, показания свидетелей: Козлова В.П., Пушмина А.А., Баранова Д.В., Мясникова А.А., Гусевой Н.А., Салоненко А.И. (работники АО "Труд" (экскаваторщики и другие), имеющие непосредственное отношение к организации и выполнению работ с ООО "Регион Ресурс"), Кальметьева Э.Р., Котовщикова А.Е., Лебедева А.А., Нефедьева И.В. (водители, осуществляющие перевозку ПГС от ООО "Регион Ресурс"), путевые листы на гусеничные экскаваторы (машинисты Глазырин A.M. и Казанцев А.П.), вступившие в силу приговоры Тункинского районного суда Республики Бурятия в отношении Рудых М.Г., Софьина М.В. и Токарева С.А., сведения о затратах по эксплуатации экскаваторов, отраженные в дебете счета 20.01 и карточке счета 20.01.1, сальдо карточек по счету 10 за 2017 год), мотивы непринятия которых в качестве надлежащих доказательств, а также мотивы непринятия соответствующих доводов инспекции в нарушение требований статей 15, 71, 168, 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебных актах отсутствуют.

Налоговый орган считает, что данные доказательства, а также первичные учетные документы (счет-фактуры, товарные накладные и другие) и соответствующие доводы инспекции в совокупности подтверждают искажение обществом фактов хозяйственных операций, нереальность исполнения сделки по поставке ПГС контрагентом ООО "Регион Ресурс" и осведомленность работников АО "Труд" о незаконности добычи ПГС и создания формального документооборота с указанным поставщиком с целью легализации незаконно добытого ПГС и получения необоснованной налоговой выгоды.

Инспекция считает вывод судов о том, что различие места фактической погрузки ПГС от места, отраженного в договоре, не исключает фактическую поставку данного материала, противоречащим перечисленным доказательствам, в том числе показаниям перечисленных работников АО "Труд" (водители, мастера и другие пояснили об отсутствии в месте погрузки представителей поставщика), а также обычаям делового оборота.

Налоговый орган полагает: судами неверно истолкована статья 54.1 НК РФ, не учтены правовые подходы, изложенные Высшим Арбитражным судом в постановлении Пленума N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражным судами обоснованности получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), а также указывает, что по результатам проверки обществу вменялось умышленное создание формального документооборота с участием ООО "Регион Ресурс" для легализации незаконно добытой ПГС, непроявление должной осмотрительности налогоплательщику не вменялось.

Инспекция считает выводы судов по эпизоду с возвратными материалами противоречащими условиям пункта 4.2 государственных контрактов (возвратные материалы - это часть оплаты за выполненные работы), содержанию актов по форме КС-2 и КС-3 (имеется разница между стоимостью выполненных работ по актам КС-2 и суммой, предъявленной заказчику к оплате в справках о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3)), фактическому исполнению сторонами обязательств указанных контрактов, и основанными на неверном толковании статей 167, 249 и 271 НК РФ, согласно которым отражение выручки в целях налогообложения при методе начисления (отгрузке) осуществляется по данным актов выполненных работ (форма КС-2) и не влияет на расчет налоговой базы по НДС и налогу на прибыль.

По мнению инспекции, судами также неправильно распределено между сторонами бремя доказывания фактов по данному эпизоду: именно налогоплательщик должен был подтвердить факт передачи образовавшихся в 2016 году возвратных материалов заказчику с учетом условий контрактов и представленных актов КС-2 и КС-3.

Общество в отзывах на кассационную жалобу и пояснениях к ней против изложенных в них доводов возразило, ссылаясь на их несостоятельность и направленность на переоценку доказательств, установленных судами фактов и выводов судов, которые соответствуют содержанию имеющихся доказательств. В обоснование возражений налогоплательщиком в пояснениях сделаны ссылки на нормы права и содержание доказательств, которым судами, по мнению общества, дана надлежащая оценка, подтверждающая их выводы.

Определениями суда округа от 10 июня 2024 года и от 17 июля 2024 годы судебное заседание откладывалось.

Определениями председателя первого судебного состава Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа Ананьиной Г.В. и исполняющей её обязанности Волковой И.А. от 12 июля от 07 августа 2024 года в составе судей, рассматривающих дело, на основании части 3 статьи 18 АПК РФ производилась замена судей.

Рассмотрение дела после отложения судебного заседания и замены судей начато сначала в составе: председательствующего судьи Рудых А.И., судей Курочкиной И.А. и Левошко А.Н.

Присутствующие в судебных заседаниях представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе, пояснениях к ней и отзывах на них.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам выездной проверки по вопросам исчисления, уплаты и перечисления налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2017 инспекцией составлен акт от 22.01.2021 N 20-04/1 и принято решение от 20.06.2022 N 02-056, которым обществу начислено: 8 875 308 рублей НДС, 9 210 282 рубля налога на прибыль, 10 069 330 рублей 80 копеек соответствующих им пени и 800 рублей штрафа.

Основанием для начисления оспариваемых сумм налогов послужили выводы налогового органа о нереальности хозяйственных операций общества с ООО "Регион Ресурс" (1-й эпизод) и занижения налогооблагаемой базы по НДС, налогу на прибыль в результате уменьшения стоимости подрядных работ, выполненных АО "Труд" по государственным контрактам на стоимость возвратных материалов, полученных им при проведении демонтажа отдельных элементов и конструкций (2-й эпизод).

Полагая указанное решение в редакции вышестоящего налогового органа незаконным и необоснованным, общество обратилось в суд с рассматриваемыми требованиями.

Удовлетворяя требования, суды исходили из недоказанности налоговым органом фактов: вовлечения общества в схему получения необоснованной налоговой выгоды и нереальности сделок с ООО "Регион Ресурс" (эпизод 1) и передачи обществу в собственность возвратных материалов (эпизод 2).

Данные выводы суд округа считает преждевременными, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами основанием доначисления оспариваемых сумм по 1-му эпизоду послужили выводы налогового органа о нереальности сделок с данным контрагентом, формальное оформление документов по совершению сделок с ним, участие в создании схемы и незаконная добыча спорных объемов ПГС самим налогоплательщиком.

Удовлетворяя требования по этому эпизоду, суды, изложив хронологию создания ООО "Регион Ресурс", номинальность его учредителей и руководителей (Софьин М.В., Токарев С.А., подтвердивших заключение сделок (том 3 л.д.43, 50)), численность этого общества (3 человека), наличие правильно оформленных первичных учетных документов по сделкам с ООО "Регион Ресурс" и их отражение в бухгалтерском и налоговом учете, а также приобретение им спорного объема ПГС по цепочке у контрагентов (ООО "Регион Ресурс", ООО "Новый век"), пришли к выводам о том, что: само по себе различие места нахождения погрузки ПГС и её вывоза, от места, отраженного в договорах между ООО "Регион Ресурс" и ООО "Новый век", АО "Труд" и ООО "Регион Ресурс", не исключает фактическую поставку ПГС и реальность данной сделки, а недобросовестность контрагентов 2-го и 3-го звена не влечет автоматическое признание необоснованной заявленной обществом налоговой выгоды, пороки этих контрагентов не могут служить основанием для отказа в применении обществом спорных сумм налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль и, как следствие, недоказанности налоговым органом законности оспариваемого решения, в том числе незаконной добычи обществом ПГС.

Между тем судами по данному эпизоду не учтено следующее.

Понятие необоснованной налоговой выгоды, оценка арбитражным судами обоснованности (необоснованности) её получения, в том числе при исчислении НДС и налога на прибыль, даны в статье 54.1 НК РФ, главах 21 и 25 Кодекса.

Сначала правовые подходы, указанные в статье 54.1 НК РФ, главах 21 и 25 Кодекса, а также распределение между налоговым органом и налогоплательщиком бремени доказывания необходимых фактов для разрешения споров данной категории дел, были сформированы в Постановлении N 53, позднее - в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, далее - Обзор от 13.12.2023).

Так, из смысла и содержания пунктов 3 и 5 Постановления N 53 следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в том числе, если: для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); совершение хозяйственных операций невозможно с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для оказания услуг; отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из-за отсутствия персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций (в частности недропользование); совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

При этом, если суд на основании оценки представленных сторонами доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7).

Согласно положениям пунктов 9 и 10 Постановления N 53, пункта 1 Обзора от 13.12.2023 сам по себе факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и на него не могут быть возложены неблагоприятные последствия за такие действия другими участниками оборота.

Вместе с тем, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщику - покупателю о допущенных контрагентом нарушениях должно было быть известно и ясно, в частности в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий), особенностей коммерческих условий сделки.

При этом критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в иных ситуациях, когда налогоплательщиком привлекается поставщик для выполнения существенного объема работ и распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не будет являться одинаковым.

В соответствии с пунктом 3 Обзора от 13.12.2023 в силу требований норм, установленных статьями 169, 171, 172, 252 НК РФ, статьи 9 Закона N 402-ФЗ, налоговые вычеты и расходы должны быть документально подтверждены, а сведения, содержащиеся в первичных документах, достоверны.

При этом само по себе наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций и, данные обстоятельства явились основанием для вынесения оспариваемого решения с указанным контрагентом (в нашем случае добыча ПГС в соответствии с указанными в проектной документации лицензиями и условиями контракта) и выводы инспекции об участии налогоплательщика в фиктивном документообороте.

Понятия пользователей недр, участков недр, предоставленных в их пользование, а также лицензии на право пользование недрами и её условий содержатся в статьях 7, 9, 10, 10.1, 11 Закона о недрах.

В соответствии с положениями статьи 15 АПК РФ принимаемые арбитражными судами судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

При принятии решения согласно части 1 статьи 168 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

Правила оценки доказательств содержатся в главе 7 АПК РФ, согласно положениям статьи 71 которой каждое доказательство подлежит оценке наряду с другими доказательствами (часть 4), никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (часть 5), результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных сторонами в обоснование своих требований и возражений (часть 7).

Требования к содержанию решения суда первой инстанции и постановлению апелляционной инстанции содержатся в статьях 170 и 271 АП КРФ.

Из смысла и содержания указанных норм права следует, что при рассмотрении дел в порядке главы 24 АПК РФ государственный орган, принявший оспариваемый ненормативный правовой акт, обязан доказать, в числе прочего его соответствие закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельства, послужившие основанием для его принятия (часть 5 статьи 200) и в случае непредставления органом, принявшим оспариваемый акт, доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, суд может истребовать их по своей инициативе (часть 6 статьи 200).

Согласно материалам дела в обоснование указанных в оспариваемом решении на страницах 153-210, 264-266, 320-321 обстоятельств (причастность общества к процессу добычи ПГС, его участие в создании схемы получения необоснованной налоговой выгоды во взаимоотношениях с ООО "Регион Ресурс" через ООО "Новый век" и ИП Сороковикова Г.Н., невозможность погрузки обществом ПГС из заранее сформированных конусов на 91-92 км автомобильной дороги А-333 в 10-14 км от места выполнения работ) инспекция в отзывах на заявление, апелляционную жалобу, пояснениях и возражениях неоднократно указывала на подтверждение данных фактов следующими доказательствами: договор с ООО "Регион Ресурс" от 03.04.2017, показания свидетелей: Козлова В.П., Пушмина А.А., Баранова Д.В., Мясникова А.А. (работники АО "Труд", имеющие непосредственное отношение к организации и выполнению работ с ООО "Регион Ресурс"), Кальметьева Э.Р., Котовщикова А.Е., Лебедева А.А. (водители, осуществляющие перевозку ПГС от ООО "Регион Ресурс"), путевые листы на гусеничные экскаваторы (машинисты Глазырин A.M. и Казанцев А.П.), обстоятельства вступивших в силу приговоров Тункинского районного суда Республики Бурятия в отношении Рудых М.Г., Софьина М.В. и Токарева С.А., сведения о затратах по эксплуатации экскаваторов, отраженные в дебете счета 20.01, карточке счета 20.01.1, сальдо карточек по счету 10 за 2017 год.

Вместе с тем, в нарушение приведенных выше норм материального и процессуального права, оценка данным доказательствам (за исключением отдельных показаний Софьина М.В. и Токарева С.А.), как и мотивы их непринятия в качестве надлежащих доказательств в судебных актах не содержатся, противоречия между показаниями Софьина М.В., Токарева С.А. с показаниями Рудых М.Г. и содержанием иных представленных налоговым органом и указанных в оспариваемом решении доказательств, не устранены, мотивы непринятия доводов инспекции и доказательств в судебных актах отсутствуют, необходимые для правильного рассмотрения дела по данному эпизоду факты на основании всестороннего полного и непосредственного исследования всех доводов и имеющихся в деле доказательств в их совокупности - не установлены, что могло привести к принятию неправильного по существу судебного акта и в силу части 3 статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Также судами среди прочего не проверено следующее: имелись ли основания у налогоплательщика полагать законным самостоятельный отбор ПГС на 91-92 км дороги в отсутствие документов, подтверждающих права пользования данным земельным участком, в том числе для добычи полезных ископаемых или их временного размещения; имел ли контрагент общества реальную возможность представить налогоплательщику ПГС в спорных объемах, добытую на легальных основаниях.

В связи с изложенным, доводы кассационной жалобы об отсутствии совокупной оценки доводов инспекции, представленных в их обоснование доказательств и иных имеющихся в деле доказательств, неправильного толкования статьи 54.1, норм главы 21 и 25 НК РФ с учетом сформированных в Постановлении N 53, Обзоре от 13.12.2023 правовых подходов и необоснованности в связи с этим выводов судов о незаконности оспариваемого решения по данному эпизоду суд округа считает обоснованными.

Основным спорным вопросом по 2-му эпизоду является вопрос распределения между сторонами бремени доказывания фактов передачи (непередачи) возвратных материалов от заказчика подрядчику и получение (неполучение) обществом в связи с этим подлежащего налогообложению дохода.

По данному эпизоду судами установлено следующее.

АО "Труд", исполняя обязательства по государственным контрактам, выполнил работы по реконструкции автомобильных дорог, которые согласно пояснениям заказчика и ведомостям объемов и стоимости работ, отражены как возвратные суммы от временных зданий сооружений и демонтажа элементов обустройства, учтены на основании проектно- сметной документации, их оплата произведена на основании актов КС-2 и КС-3 за вычетом возвратных сумм в соответствии с пунктом 4.2 контрактов, в связи с чем потребность в зачете встречных требований отсутствовала.

Признавая решение инспекции по данному эпизоду незаконным, суды, ссылаясь на подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, пункт 4.12. Методики N 15/1, исходили из того, что полученные от демонтажа возвратные материалы являются собственностью заказчика и именно он должен обеспечить надлежащий контроль над полнотой их возврата подрядчиком, однако налоговым органом факт передачи возвратных материалов обществом заказчику первичными учетными документами не доказан, соответственно, их оприходование в бухгалтерском учете не состоялось, в связи с чем, несмотря на отражение в акте формы КС-2 сумм стоимости возвратных материалов, фактического перехода права собственности не состоялось на эти материалы, что может свидетельствовать о наличии задолженности у заказчика перед подрядчиком, но не может являться основанием для включения неполученных возвратных материалов в налогооблагаемую базу общества по НДС и налогу на прибыль.

Между тем судами не учтено следующее.

Объектом налогообложения по НДС в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В целях главы 21 НК РФ согласно статье 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу пункта 1 абзаца 1 статьи 247 НК РФ полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяющихся в соответствии с главой 25 НК РФ, признаются прибылью и являются объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций.

В соответствии с положениями статей 248 и 249 НК РФ доходом от реализации товаров (работ, услуг) признается выручка от их реализации, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доходы и расходы по методу начисления согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ признаются в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ (в нашем случае - статья 318 НК РФ).

Налогоплательщику вменяется занижение стоимости реализованных работ в результате необоснованного её уменьшения на стоимость возвратных материалов, не возвращенных заказчику.

В соответствии с положениями статей 7, 8 и 9 Закона N 402-ФЗ ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта, за исключением случаев, если иное установлено бюджетным законодательством Российской Федерации, при этом каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Как указывалось выше, общие правила о распределении между сторонами бремени доказывания фактов, имеющих значение для правильного разрешения спора, рассматриваемого в порядке главы 24 АПК РФ, содержатся в статьях 65 и 200 АПК РФ.

Из смысла и содержания указанных норм права и правовых подходов, изложенных в Постановлении N 53 и Обзоре от 13.12.2023, следует, что на налоговом органе лежит обязанность доказать факты получения дохода, на налогоплательщике - наличие оснований для уменьшения дохода, подлежащего учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС и неверное определение в целом налоговым органом выручки и получения необоснованной налоговой выгоды (страницы 6 - 15 решения инспекции (том 1 л.д.45-54)).

Факты наличия в контрактах условия о том, что цена контрактов является твердой суммой и оплата выполненных работ по ним осуществляется путем перечисления на расчетный счет подрядчика денежных средств из федерального бюджета на основании актов выполненных работ за вычетом возвратных сумм, а также того, что доходы и расходы определяются обществом по методу начисления, судами установлены и сторонами не оспариваются.

Факты того, что в 2016 году обществом были реализованы выполненные работы также подтверждены актами КС-2 и КС-3 и сторонами не оспариваются.

Как следует из материалов дела (отзывы и пояснения на заявление, апелляционную жалобу (том 2: л.д. 109, 21-26, 44-47, 58-62; том 3: л.д. 16-22, 107-112; том 4: л.д. 1-6, 77-80) страницы 6-15 решения, налоговый орган, возражая против доводов налогоплательщика, неоднократно указывал на то, что именно обществом в силу существа его обязательств по государственным контрактам (осуществление работ по демонтажу временных сооружений и элементов обустройства ремонтируемой дороги) должны быть подтверждены факты передачи возвратных материалов заказчику и в отсутствие документального подтверждения указанных фактов для целей налогообложения по НДС и налогу на прибыль должна учитываться цена контракта без исключения из неё стоимости возвратных материалов.

При этом для толкования данного условия контрактов (о возвратных материалах) в силу статьи 431 ГК РФ необходимо было установить в чем экономический смысл неоплаты стоимости работ путем её изменения на полученные в результате демонтажа материалы и не является ли фактически данное условие - условием о том, что возвратные материалы остаются у налогоплательщика и являются частичной оплатой выполненных им работ.

Между тем, судебные акты мотивы непринятия данных доводов налогового органа не содержат, приведенные выше нормы материального и процессуального права и правовые подходы о распределении бремени доказывания судами истолкованы и применены неправильно, бремя доказывания фактов совершения (несовершения) хозяйственных операций по передаче заказчику возвратных материалов возложено на налоговый орган, что могло повлечь неполное исследование и не установление всех фактов, необходимых для правильного рассмотрения настоящего спора, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и, как следствие, принятие неправильного по существу судебного акта и является в силу частей 1, 2 и 3 статьи 288 АПК РФ основанием для отмены судебных актов и по данному эпизоду.

Допущенные судами нарушения указанных норм права не могут быть восполнены на стадии кассационного рассмотрения спора, поскольку требуют оценки доводов сторон и представленных в их обоснование доказательств, установления фактов, имеющих значение для правильного разрешения настоящего спора, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции, определенных в главе 35 АПК РФ, в связи с чем дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует учесть изложенное в настоящем постановлении, устранить указанные нарушения норм материального и процессуального права, установить значимые для дела обстоятельства, исследовать и оценить доводы и возражения сторон и представленные в их обоснование доказательства по каждому из эпизодов с соблюдением положений главы 7 и статьи 200 АПК РФ и сформированных правовых подходов, в том числе о распределении между налоговым органом и налогоплательщиком бремени доказывания необходимых фактов при рассмотрении данной категории дел, по результатам оценки которых и установленных фактических обстоятельств принять законный и обоснованный судебный акт.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа и по ходатайству лиц, участвующих в деле, его копия на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Иркутской области от 19 июля 2023 года по делу N А19-27957/2022, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 февраля 2024 года по тому же делу отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Иркутской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.И. Рудых

Судьи

И.А. Курочкина А.Н. Левошко