Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14 декабря 2022 г. N Ф02-6145/22 по делу N А78-11159/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 декабря 2022 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Ананьиной Г.В., Рудых А.И.,

при участии в судебном заседании представителя Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю - Филипповой Е.В. (доверенность от 22.02.2022, диплом о высшем юридическом образовании),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 мая 2022 года по делу N А78-11159/2021, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12 сентября 2022 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Микаэлян Рафик Оникович (далее - Микаэлян Р.О., налогоплательщик) обратился в суд с требованием о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее - налоговый орган, УФНС) от 26.04.2021 N 4359 в части непринятых налоговым органом расходов.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 11 мая 2022 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12 сентября 2022 года заявленное требование удовлетворено частично. Признано недействительным решение от 26.04.2021 N 4359 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2018 год в сумме 161 457 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 18 917 рублей 40 копеек и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в размере 8 072 рублей 75 копеек, а также штрафа по пункту 1 статьи 119 Кодекса за нарушение срока представления декларации по НДФЛ за 2018 год в размере 2 018 рублей 31 копейки. В удовлетворении остальной части требований отказано. Также с УФНС в пользу Микаэляна Р.О. взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 рублей.

Налоговый орган, не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанции в части удовлетворения заявленных требований, обратился в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением норм материального права.

Как указано в кассационной жалобе, применение профессионального налогового вычета, предусмотренного абзацем 4 пункта 1 статьи 221 Кодекса, в отношении физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, законодательством не предусмотрено.

Кроме того, спорные суммы НДФЛ, пени и штрафов были начислены в связи с отказом в применении заявленных налогоплательщиком в декларации имущественных вычетов, о праве на профессиональные налоговые вычеты налогоплательщик не заявлял ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела в суде.

Ссылка судов в настоящем деле на правовой подход, изложенный в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.06.2021 N 309-ЭС21-9331, ошибочна, поскольку в настоящем деле не установлено, что операция продажи спорного недвижимого имущества по цене ниже кадастровой стоимости являлась предпринимательской деятельностью, в решении УФНС таких выводов также не содержалось.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте проведения судебного заседания судом округа извещены по правилам статей 121-123, 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, информация о рассмотрении кассационной жалобы размещена в установленном порядке в сети "Интернет" по адресам http://fasvso.arbitr.ru и http://kad.arbitr.ru.

В заседании суда округа представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии судебных актов в обжалуемой части и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, 15.05.2019, то есть с нарушением установленного срока, налогоплательщиком представлена декларация по НДФЛ за 2018 год. При этом в 2018 году Микаэлян Р.О. не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Показатели данной декларации неоднократно изменялись налогоплательщиком и в уточненной декларации N 4 за указанный период, представленной 10.04.2020, отражены следующие данные: налогооблагаемый доход - 6 459 878 рублей 48 копеек, имущественные налоговые вычеты - 6 018 400 рублей (в том числе в связи с продажей автомобиля, находившегося в собственности менее 3 лет - 250 000 рублей), налоговая база - 441 478 рублей 48 копеек, сумма налога к уплате - 57 392 рубля.

По результатам камеральной проверки уточненной декларации N 4 по НДФЛ за 2018 год налоговый орган пришел к выводу, что налогооблагаемый доход за рассматриваемый период составит от реализации недвижимого имущества - 6 209 878 рублей 48 копеек, от реализации автомобиля - 250 000 рублей, право на имущественный вычет подтверждено в общей сумме 250 000 рублей (в отношении дохода от продажи автомобиля). Соответственно, налоговая база составит 6 209 878 рублей 48 копеек и налог по ставке 13% - 807 284 рубля.

Налоговый орган пришел к выводу, что имущественный вычет в сумме 5 768 000 рублей (в отношении продажи находящегося в собственности менее 3 лет объекта недвижимости с кадастровым номером 75:32:021110:146 общей площадью 4002,1 кв.м.) в соответствии с положениями подпунктом 1 пункта 1 и подпункта 2 пункта 2 статьи 220 Кодекса не может быть предоставлен, поскольку согласно функциональным характеристикам проданный объект не предназначен для использования в личных целях и для подтверждения реконструкции объекта не представлены разрешительные документы, первичные документы о проведении строительства собственными силами или с привлечением подрядчика (справки о стоимости выполненных работ, приходные ордера учета поступивших материалов и документы по списанию их для проведения строительных работ, транспортные документы по доставке материалов, договоры на выполнение строительных работ и т.д.)

Результаты проверки зафиксированы в акте от 24.07.2020 N 5346. По результатам рассмотрения акта проверки и представленных возражений принято решение от 26.04.2021 N 4359, которым налогоплательщику доначислен НДФЛ в сумме 749 892 рублей, начислены за его неуплату пени в сумме 87 862 рублей 34 копеек и штраф по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 9 373 рублей 75 копеек, а также штраф по пункту 1 статьи 119 Кодекса за непредставление декларации по НДФЛ в установленный законом срок в размере 37 494 рублей 50 копеек.

Предусмотренный статьей 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования спора налогоплательщиком соблюден.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводом налогового об отсутствии у Микаэляна Р.О. права на имущественный вычет по эпизоду с реализацией недвижимого имущества, поскольку из представленных документов по приобретению строительных материалов не представляется возможным достоверно установить, что они действительно использовались для строительства либо восстановления нежилого помещения, находящегося по адресу: 672020, г. Чита, ул. Лазо, д. 1б.

Вместе с тем, суд первой инстанции пришел к выводу, что реализация рассматриваемого объекта недвижимого имущества носила характер предпринимательской деятельности, поэтому данному лицу следует предоставить профессиональный налоговый вычет, предусмотренный в абзаце четвертом пункта 1 статьи 221 Кодекса, в размере 20% дохода от предпринимательской деятельности. Указанное послужило основанием для признания недействительным решения УФНС от 26.04.2021 N 4359 в соответствующей части.

Оставляя без изменения решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции, рассматривая дело в пределах обжалуемой части судебного акта (часть 5 статьи 268, часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), пришел к выводу, что в отношении лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без государственной регистрации, не могут быть применены положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Кодекса, однако указанное обстоятельство в настоящем деле не освобождает налоговый орган от обязанности определить налоговые обязательства расчетным методом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса). Поскольку данная обязанность УФНС в решении от 26.04.2021 N 4359 не реализована, апелляционный суд не усмотрел оснований для отмены судебного акта.

Суд округа не усматривает оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа.

Само по себе отсутствие у налогоплательщика - гражданина официального статуса индивидуального предпринимателя на момент реализации имущества не может являться основанием для применения к нему более обременительного режима налогообложения. Иное не отвечало бы принципам равенства налогообложения и экономической обоснованности налогов (пункты 1 и 3 статьи 3 Кодекса).

Абзацем четвертым пункта 2 статьи 11 Кодекса предусмотрено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, по общему правилу последствием невыполнения гражданином обязанности по регистрации в качестве индивидуального предпринимателя является то, что налоговые органы вправе осуществить налогообложение гражданина по правилам, установленным для предпринимательской деятельности, в том числе, если гражданин не исполнил обязанность по регистрации себя в качестве индивидуального предпринимателя. Если деятельность физического лица квалифицирована налоговым органом в качестве предпринимательской, то налоговые последствия ее осуществления должны быть определены таким образом, как если бы гражданин был зарегистрирован в качестве предпринимателя, то есть с учетом права гражданина на применение профессионального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 статьи 221 Кодекса.

Обратное не вытекает из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 29.01.2015 N 223-О, в котором указано об отсутствии у гражданина, не исполнившего обязанность по регистрации себя в качестве предпринимателя, права на использование дополнительной гарантии, установленной абзацем четвертым пункта 1 статьи 221 Кодекса. Упомянутая дополнительная гарантия состоит в том, что если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

При этом в абзаце четвертом пункта 1 статьи 221 Кодекса имеется прямое указание о том, что настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. Однако подобное ограничение не установлено в отношении всего пункта 1 названной статьи.

Принимая во внимание изложенное, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, при определении налоговой базы по НДФЛ имеют право на профессиональный налоговый вычет в виде фактически понесенных расходов.

Поскольку суды мотивированно признали, что фактически понесенные расходы документальное не подтверждены, а налогоплательщик в рассматриваемом налоговом периоде не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, установление факта получения Микаэляном Р.О. в 2018 году дохода от предпринимательской деятельности 6 209 878 рублей 48 копеек в силу буквального содержания абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Кодекса не предоставляло возможности воспользоваться дополнительной гарантией прав в виде признания расходов в размере 20% процентов от полученного дохода.

Между тем, в данном случае доход для целей налогообложения определен на основании положений законодательства о налогах и сборах не по цене сделки (400 000 рублей), а в размере 0,7 от кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества. При этом налоговый орган по существу признал необходимым для признания расходов наличие у проверенного лица документов, обычно оформляемых при ведении предпринимательской деятельности, а также исходил из того, что реализованный объект недвижимости не предназначен для личного потребления либо удовлетворения собственных нужд.

Кроме того, апелляционный суд обоснованно принял во внимание, что недвижимость была реализована в течение года после восстановления имущества после пожара. При этом в силу правовой позиции, высказанной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 N 6778/13, в отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере может быть сделан не только с учетом множественности (повторяемости) данных операций, но и непродолжительности периода времени нахождения имущества в собственности гражданина.

Указанные обстоятельства позволили судам прийти к обоснованному выводу о том, что налогоплательщиком в данном случае получен доход от предпринимательской деятельности.

В связи с этим, основываясь на пункте 2 статьи 22 Кодекса и правовых подходах Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлениях от 06.06.1995 N 7-П, от 13.06.1996 N 14-П, от 18.02.2000 N 3-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 16.07.2004 N 4-П, от 03.06.2014 N 17-П, от 01.07.2015 N 19-П, от 10.07.2017 N 19-П, от 17.01.2018 N 3-П, от 15.02.2019 N 10-П, определении от 12.07.2006 N 267-О, с учетом разъяснений, изложенных в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суд апелляционной инстанции пришел к мотивированному выводу о том, что признавая доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование произведенных расходов ненадлежащими, налоговому органу для определения реальных налоговых обязательств следовало установить сумму НДФЛ расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, что им сделано не было.

Налоговый орган при рассмотрении дела, в том числе на стадии кассационного обжалования, не приводил мотивированных доводов о том, что при применении расчетного метода налоговые обязательства превысили бы размер, определенный судом первой инстанции.

В связи с этим предоставление судом первой инстанции профессионального налогового вычета в размере 20% от суммы дохода, полученного от предпринимательской деятельности, не привело к принятию незаконного судебного акта о признании недействительным решения от 26.04.2021 N 4359 в части доначисления НДФЛ в сумме 161 457 рублей, начисления пени в сумме 18 917 рублей 40 копеек, штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 8 072 рублей 75 копеек, а также штрафа по пункту 1 статьи 119 Кодекса в размере 2 018 рублей 31 копейки.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 мая 2022 года по делу N А78-11159/2021, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12 сентября 2022 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.