Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27 мая 2022 г. N Ф02-1801/22 по делу N А19-529/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 25 мая 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 мая 2022 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Загвоздина В.Д., Шелёминой М.М.,

при участии в открытом судебном заседании представителей: Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Иркутской области - Исупова А.В. (доверенности от 11.04.2022 N 08-11/006376, от 10.11.2021 N 04-09/000310, диплом), индивидуального предпринимателя Кочеткова Алексея Юрьевича (Черемных Е.Н. и Михайловой Т.В. (доверенность от 24.05.2022 38 АА 3748920, дипломы),

рассмотрев кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 09 сентября 2021 года по делу N А19-529/2021 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 января 2022 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Кочетков Алексей Юрьевич (ИНН 380109157626, далее - предприниматель, Кочетков А.Ю.) обратился в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области (ОГРН 1043800546437, ИНН 3801073983, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.09.2020 N 3197 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 6 962 921 рубля налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 14 110 838 рублей налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 420 186 рублей 61 копейки штрафа и 4 154 659 рублей 24 копеек пени.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора привлечены: Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее - Управление); финансовый управляющий предпринимателя - Алешина И.В. (далее - финансовый управляющий).

На основании приказа Управления N 07-02-09/138@ от 20.07.2021 инспекция реорганизована в форме присоединения к нему Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Иркутской области без изменения организационно-правовой формы и переименована в Межрайонную инспекция Федеральной налоговой службы N 21 по Иркутской области.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 09 сентября 2021 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 января 2022 года, требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления 4 629 115 рублей 26 копеек НДС, 3 127 094 рублей 23 копеек НДФЛ, 128 865 рублей 23 копеек штрафов и 1 843 117 рублей 66 копеек пени. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Управление в кассационной жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального права (статьи 23, 54.1, 249, 346.15, 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), несоблюдение норм процессуального права (статья 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ)), несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в нём доказательства, просит судебные акты отменить в части удовлетворённых требований, направить дело в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Заявитель кассационной жалобы не согласен с выводом судов о доказанности утраты предпринимателем права применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) с 4 квартала 2017 года, считает сделанным его без учета того, что сам по себе факт перечисления в данном квартале 90 000 000 рублей (далее - спорная сумма дохода) на расчетный счет налогоплательщика с учетом созданной им схемы организации движения денежных средств с подконтрольными лицами, имитирующей расчеты или их отсутствие, создающей искусственное сдерживание доходов, не свидетельствуют об отсутствии у предпринимателя право распоряжаться этой суммой с 1 квартала 2017 года.

По мнению налогового органа, фактически указанная сумма была изначально доступна предпринимателю, её не перечисление в 1 квартале 2017 года связано не с невозможностью общества с ограниченной ответственностью (ООО) "НП "Нафта" исполнить обязательств по оплате услуг по лицензионному договору, а с имитацией отсутствия расчетов по фактически оказанным операциям, что с учетом совокупности установленных налоговым органом обстоятельств (заключение договоров займа, искусственное сдерживание доходов, формальное использование кассового метода, создание искусственного документооборота) позволило предпринимателю не включать в доходную часть стоимость неоплаченных услуг, а ООО "НП "Нафта", находящемуся на общей системе налогообложения - формировать расходную часть налоговой базы по методу начисления и подтверждает утрату налогоплательщиком права на применение УСН с 1 квартала 2017 года и получения налоговой экономии на протяжении всего года.

Налоговый орган полагает: факт возможности распоряжаться Кочетковым А.Ю. денежными средствами ООО "НП "Нафта" в собственных интересах не надо доказывать, поскольку предприниматель мог со 2 квартала 2017 года распоряжаться числящимися на расчетном счете ООО "НП "Нафта" денежными средствами, а их "сбережение является одним из проявлений права распоряжения"; предприниматель утратил право на применение УСН в 2016 году, поскольку ООО "НП "Нафта" намеренно не оплачивало оказанные Кочеткову А.Ю. услуги.

Управление не согласно с выводом судов о предположительности вывода налогового органа о преследовании предпринимателем сохранения права на применение УСН, поскольку ежемесячная сумма оплаты по лицензионным договорам составляет 120 000 000 рублей.

Управление считает: суды в нарушение статьи 69 АПК РФ необоснованно оценили и приняли во внимание выводы экспертизы Федерального государственного казенного учреждения "Судебно-экспертный центр Следственного комитета Российской Федерации", назначенной и проведенной в рамках уголовного дела N 1200225004900038 (далее - заключение эксперта ФГКУ "СЦ СК РФ"), поскольку вступившего в законную силу приговора суда по данному делу нет, производство по нему прекращено.

В кассационной жалобе заявитель также приводит обстоятельства, установленные при рассмотрении дела N А40-52603/2017 Арбитражного суда г.Москва по иску ООО "ПКП "Мобайл" к ООО "НП "Нафта" о взыскании убытков по договору переработки, которые необоснованно не учтены судами как обстоятельства, подтверждающие выводы инспекции об имитации предпринимателем наличия или отсутствия денежных средств на счетах взаимозависимого с предпринимателем ООО "НП "Нафта" с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Предприниматель в отзыве на кассационную жалобу против её доводов возразил, ссылаясь на их несостоятельность.

Присутствующие в судебном заседании представитель Управления и инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, представители предпринимателя подтвердили возражения, изложенные в отзыве на неё.

Иные лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного заседания извещены по правилам статей 121-123, 186 АПК РФ (почтовые уведомления о вручении первичных извещений о судебных заседаниях, информация о рассмотрении кассационной жалобы размещена в установленном порядке (в сети "Интернет" на сайтах fasvso.arbitr.ru, kad.arbitr.ru)), отзывы не представили, своих представителей в судебное заседание не направили, в связи с чем кассационная жалоба рассматривается в их отсутствие.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам повторной выездной налоговой проверки предпринимателя за 2017 год инспекций составлен акт от 31.12.2019 N 12-4938 и принято решение от 03.09.2020 N 3197 о начислении: 6 962 921 рублей НДС, 14 110 838 рублей НДФЛ, 1 677 384 рублей 04 копейки и 2 477 275 рублей 20 копеек соответствующих им пени и 420 186 рублей 61 копейки штрафов.

Основанием для доначисления данных сумм послужили выводы инспекции об умышленном применении предпринимателем налоговой схемы по занижению доходов в 2017 году на спорную сумму в целях сохранения условий для применения УСН.

Полагая указанное решение частично незаконным, нарушающим его права и интересы, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, предприниматель обратился в суд с рассматриваемыми требованиями.

Частично удовлетворяя требования, суды исходили из того, что установленный налоговым органом факт аффилированности предпринимателя с ООО "НП "Нафта" и организациями, участвующими в схеме документооборота и расчетов, влияет лишь на квалификацию этих денежных средств в качестве займа и не доказывает факт получения предпринимателем спорной суммы в 1 квартале 2017 года, в связи с чем пришли к выводу, что предприниматель с учетом установленных налоговым органом обстоятельств право на применение УСН утратил в 4 квартале 2017 года.

Суд округа оснований для отмены или изменения судебных актов не усматривает в силу следующего.

Предприниматель с 01.01.2008 применял УСН с объектом налогообложения "доходы", ООО "НП "Нафта" зарегистрировано в качестве юридического лица 21.02.2013 и в 2017 году находилось на общей системе налогообложения и в силу родственных связей являлось аффилированным предпринимателю лицом.

Условия признания лиц взаимозависимыми и последствия такого признания предусмотрены положениями статьи 105.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности и получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) сама по себе взаимозависимость участников сделки не является свидетельством получения необоснованной налоговой выгоды. Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей. Аналогичные выводы содержатся и в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651.

Понятие вычетов по НДС, порядок их применения, необходимость учета и подтверждения совершения хозяйственных операций первичными учетными документами определены в статьях 169 (пункты 1,5, 6), 171 (пункты 1,2), 172 (пункт 1) НК РФ.

Применение положений статей 169, 171, 172 НК РФ и распределение бремени доказывания между налоговым органом и налогоплательщиком обстоятельств, необходимых для разрешения данной категории споров о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, неоднократно разъяснялось Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, в том числе в постановлении N 53.

Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора и страховых взносов содержатся в статье 54.1 НК РФ, в пункте 1 которой определены, в том числе условия возможности (невозможности) уменьшения налоговой базы (получение налоговой выгоды). Согласно пункту 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2(2021) (утвержден 30.06.2021), выработанный в судебной практике правовой подход, изложенный в постановлении N 53 по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ).

Понятие УСН, порядок и условия применения этой системы установлены положениями статьи 346.11 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В целях определения права на применение упрощенной системы налогообложения в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, по общему правилу, учитывается реально полученный налогоплательщиком доход, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность).

Датой получения доходов согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ и правовых позиций по её применению, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Следовательно, доходы налогоплательщиков, применяющих УСН, учитываются только после фактического получения денежных средств в их оплату или иного встречного обязательства, то есть кассовым методом. Включение в налоговую базу в целях исчисления налога сумм доходов, фактически не поступивших на счета в банках и (или) в кассу налогоплательщика, в период применения УСН не предусмотрено.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Согласно статье 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

На основании статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 000 000 рублей, и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктами 1-11, 13, 14 и 16-21 пункта 3, пунктом 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, и (или) средняя численность работников налогоплательщика превысила ограничение, установленное подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, более чем на 30 человек, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников и (или) несоответствие указанным требованиям.

Исходя из положений указанных норм права, разъяснений и правовых позиций по их применению, арбитражные суды по результатам оценки доводов сторон и представленных в их обоснование доказательств установили следующее.

Кочетков А.Ю. с 06.02.2005 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, 05.04.2021 прекратил свою деятельность в связи с принятием судом решения о признании его несостоятельным (банкротом) (дело N А19-14230/2020).

С 2005 года предприниматель применял УСН с объектом налогообложения "доходы" и согласно налоговой декларации за 2017 год полученный им от сдачи имущества в аренду и передачи прав по лицензионному договору доход составил 119 153 000 рублей, что соответствует данным, отраженным в книге учета доходов и расходов за этот же год.

Данный факт, факт аффилированности предпринимателя с ООО "НП "Нафта" и организациями, участвующими в схеме документооборота и расчетов, а также то, что поступившая 14.12.2017 на расчетный счет предпринимателя выручка в размере 90 000 000 рублей, оформленная в виде займа от ООО "Глобалэкопроект", фактически является его доходом от предпринимательской деятельности в рамках заключенных с ООО "НП "Нафта" лицензионных договоров и договоров аренды имущества судами установлены, материалами дела подтверждены и сторонами на стадии кассационного производства не оспариваются.

Доводы инспекции об утрате предпринимателем права на применение УСН с 1 квартала 2017 года основаны на том, что со стороны Кочеткова А.Ю. все условия лицензионных договоров и договоров аренды исполнены в 1 квартале 2017 года на общую сумму 249 000 000 рублей (акты об оказанных услугах), то есть на сумму, превышающую предельно допустимый размер дохода для целей применения УСН.

Не принимая данный довод, суды исходили из того, что: доход налогоплательщика превысил лимит 150 000 000 рублей только в 4 квартале 2017 года; предлагаемое определение инспекцией периода утраты права на применение УСН с января 2017 года противоречит материалам дела, установленным судами фактам и положениям статьи 346.13 НК РФ; правовые основания включать в доход с 1 квартала 2017 года спорную сумму, не поступившую в этот период времени на расчетный счет предпринимателя, отсутствуют.

Выводы судов основаны на правильном толковании и применении положений пункта 1 статьи 346.17 НК РФ к установленным по настоящему делу фактам (получение предпринимателем спорной суммы дохода в 4 квартале 2017 года, недоказанности факта возможности ООО "НП "Нафта" произвести оплату по договорам в 1 квартале 2017 года.

Оснований для иного толкования данной нормы права, в том числе с учетом положений статьи 54.1 НК РФ, и несогласия с выводами судов не имеется.

Инспекция также указала, что при условии соблюдения ООО "НП "Нафта" определенных в договорах сроков оплаты выручка Кочеткова А.Ю. превысила бы порог предельного размера дохода, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, еще в 4 квартале 2016 года, в связи с чем, предприниматель утратил бы право на применение УСН и в последующем периоде, то есть с начала 2017 года.

Рассмотрев данный довод, суды установили, что доказательства получения предпринимателем в 2016 году доходов, превышающих установленный в законодательстве лимит, материалы настоящего дела не содержат, правильность исчисления налогов за 2016 год в предмет повторной выездной налоговой проверки не входила, в связи с чем пришли к обоснованному выводу о недоказанности и предположительности вывода инспекции об утрате предпринимателем права на применение УСН в 2016 году и соответственно с января 2017 года.

Судами также установлено и правомерно учтено следующее.

В расчетах инспекции при определении дохода, полученного Кочетковым А.Ю. по УСН и его соответствия лимиту 150 000 000 рублей, учтены суммы, которые нарастающим итогом превысили указанный лимит в 4 квартале 2017 года.

Всего за 2017 год предприниматель получил доход в размере 209 153 967 рублей 45 копеек (119 153 967 рублей 45 копеек (доход по декларации) + 90 000 000 рублей), что отражено в решении налогового органа (том 1, л.д.59 оборот).

Таким образом, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 346.13 НК РФ и установив, что доход Кочеткова А.Ю. превысил 150 000 000 рублей лишь в 4 квартале 2017 года, суды пришли к правильному выводу об обязанности предпринимателя исчислить НДС за 4 квартал 2017 года и НДФЛ за 2017 год, исходя из фактически полученного в 4 квартале 2017 года дохода.

Определяя обоснованность подлежащих уплате начисленных по оспариваемому решению сумм, суды обоснованно исходили из содержания решения и имеющихся в деле расчетов, а также из сумм, указанных в экспертизе ФГКУ "СЦ СК РФ", назначенной и проведенной в рамках уголовного дела N 1200225004900038.

При этом в части расчета суммы НДФЛ, суд согласился с доводом и расчетом налогового органа о том, что "входной" НДС за 4 квартал составляет 1 523 423 рубля 74 копейки, а не 3 052 190 рублей 84 копейки, как указано в заключении эксперта.

Иные суммы из заключения эксперта сторонами при рассмотрении дела по существу не оспаривались и не опровергнуты, данное заключение является письменным относимым и допустимым доказательством по делу, оценено судами при рассмотрении доводов сторон, представленных в их обоснование доказательств в совокупности со всеми иными имеющимися в деле доказательствами, что соответствует положениям главы 7 АПК РФ, в связи с чем оснований для вывода о неправомерности его принятия и оценки судами в качестве доказательства у суда округа не имеется.

Нарушений судами требований статей 64, 67, 68, 69, 71, 75 и 168 АПК РФ судами не допущено, в связи с чем довод о невозможности оценки в настоящем деле заключения эксперта со ссылкой на то, что оно сделано в рамках уголовного дела, по которому отсутствует вступивший в законную силу приговор, отклоняется как основанный на ошибочном их толковании самим заявителем применительно к установленным по настоящему делу фактам.

Рассматривая настоящий спор, суды также установили и обоснованно учли следующее: полученная Кочетковым А.Ю. выручка в размере 90 000 000 рублей впоследствии включена в налогооблагаемую базу за 2019 год, с неё исчислен и уплачен единый налог, 19.05.2021 представлена уточненная налоговая декларация (корректировка N 2), в которой уплаченный ранее единый налог (в связи с отнесением соответствующей выручки на 2017 год) исчислен к возврату из бюджета. По результатам камеральной налоговой проверки этой декларации нарушений налоговым органом не установлено, доначислений налогов и пени не произведено.

Судами также установлено: какие-либо доказательства наличия у предпринимателя возможности распоряжаться денежными средствами на счетах ООО "НП "Нафта" с 1 квартала 2017 года, намеренного непогашения последним за этот период 120 000 000 рублей задолженности перед предпринимателем или получения доходов указанными лицами от нереальных сделок, в деле отсутствуют, налоговым органом при проверке не выявлены.

Выводы судов об установленных фактах соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, заявителем кассационной жалобы по существу не опровергнуты.

При оценке доказательств и распределении между сторонами бремени доказывания необходимых для правильного разрешения спора обстоятельств, требования главы 7 и статьи 200 АПК РФ, судами не нарушены.

Подлежащие применению нормы материального права судами истолкованы и применены к установленным по настоящему делу обстоятельствам, правильно.

С учетом изложенного, суд округа считает обоснованными выводы судов: о незаконности оспариваемого решения инспекции в части доначисления предпринимателю: 4 629 115 рублей 26 копеек НДС, 3 127 094 рублей 23 копеек НДФЛ, 128 865 рублей 23 копеек штрафов, 1 843 117 рублей 66 копеек пени, нарушении решением инспекции в указанной части прав и законных интересов предпринимателя и, как следствие, о наличии оснований для удовлетворения требований в указанной части.

Изложение в кассационной жалобе обстоятельств, установленных Арбитражным судом г.Москва при рассмотрении дела N А40-52603/2017, выводов судов о недоказанности налоговым органом фактов утраты предпринимателем права на применение УСН в 1 квартале 2017 года и намеренного уклонения ООО "НП "Нафта" от расчетов с предпринимателем, не опровергают.

Приведенные в кассационной жалобе доводы, несмотря на ссылку на нарушение норм материального и процессуального права, повторяют правовую позицию и доводы налогового органа, изложенные в отзывах на заявление и в апелляционной жалобе, которые судами двух инстанций рассмотрены и отклонены со ссылкой на установленные по данному делу факты и нормы права, с изложением в судебных актах мотивов их непринятия.

Указанные доводы по существу выражают несогласие с результатами оценки доказательств, направлены на их переоценку и установление иных фактических обстоятельств, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, определенных в главе 35 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов в силу части 4 статьи 288 АПК РФ, судом не установлено.

В связи с изложенным, суд округа считает, что обжалуемые судебные акты основаны на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, приняты с соблюдением норм материального и процессуального права и на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Иркутской области от 09 сентября 2021 года по делу N А19-529/2021 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 января 2022 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.