Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 9 декабря 2021 г. N Ф02-6634/21 по делу N А33-5437/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 06 декабря 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 декабря 2021 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Новогородского И.Б.,

судей: Загвоздина В.Д., Рудых А.И.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем видеоконференц-связи помощником судьи Новиковой О.Н.,

при участии в судебном заседании в здании Арбитражного суда Красноярского края путем использования систем видеоконференц-связи представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю Бранченко С.И. (доверенность от 01.03.2021), Грязнова Д.В. (доверенность от 13.04.2021) и Махнатова П.Ю. (доверенность от 12.01.2021); в здании Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа представителя общества с ограниченной ответственностью "Джонсон Матти Катализаторы" Барановой Е.А. (доверенность от 03.02.2020 N 24-2020),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Джонсон Матти Катализаторы" на решение Арбитражного суда Красноярского края от 07 мая 2021 года по делу N А33-5437/2020 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2021 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Джонсон Матти Катализаторы" (ИНН 2462036622, ОГРН 1062462024822; далее - ООО "ДМК", общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю (ИНН 2461123551, ОГРН 1072461000017; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.05.2019 N 2.11-36/2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 07 мая 2021 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2021 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с указанными судебными актами, обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Как следует из кассационной жалобы, суды ошибочно признали правомерным исключение инспекцией роялти из состава расходов, отказали в применении статьи 12 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" и применили ставку 15% по налогу на доходы иностранной организации у источника выплаты как к дивидендам. Согласно правовой позиции, изложенной в определениях Верховного Суда Российской Федерации N 304-КГ17-8961 от 06.03.2018 и N 305-КГ17-20231 от 05.04.2018, выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога (использования более высокой ставки). Общество и компания JM PLC реализовали предусмотренное пунктом 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации право на применение норм лицензионного соглашения к отношениям, возникшим до заключения договора. Деловой целью общества при включении данного условия являлось распространение режима правомерного использования технической информации на отношения, сложившиеся до даты заключения лицензионного соглашения. Делая вывод о том, что после получения технологической информации до заключения лицензионного соглашения общество не имеет никаких обязательств перед JM PLC, судами не учтено, что получаемая обществом техническая информация постоянно обновляется (в том числе и в 2014 году и далее), и без этих обновлений продолжать производство невозможно. Отсутствие выплаты по технологиям, полученным до заключения лицензионного соглашения, означало бы неосновательное обогащение общества (статья 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации). Экспертное заключение от 29.10.2018 N 1029-А3/18, подготовленное Ивановым И.А., не соответствует критерию относимости (часть 1 статьи 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Суды не оценили относимость экспертного заключения к настоящему спору, а также доводы общества, указывающие на наличие в нем существенных противоречий.

В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на жалобу.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судами, в проверяемом периоде ООО "ДМК" перечислило в адрес Johnson Matthey PLC (Великобритания) денежные средства на общую сумму 71 898 000 рублей во исполнение обязательств по заключенному с компанией JM PLC соглашению о предоставлении лицензии на технологию (ноу-хау) и роялти от 13.03.2014 N б/н (далее - соглашение).

С указанных платежей обществом, как налоговым агентом, не удержан и не перечислен в бюджетную систему Российской Федерации налог на доходы.

Расходы на выплату указанных платежей в размере 34 126 000 рублей учтены обществом в составе косвенных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2014 год.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.05.2019 N 2.11-36/2; обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2014 год в размере 17 609 900 рублей (в том числе в размере 10 784 700 рублей неудержанного налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации) и пени в размере 7 078 650 рублей 73 копейки.

Действия общества по включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, сумм роялти квалифицированы налоговым органом в качестве превышения пределов осуществления прав на уменьшение налоговой обязанности, установленных статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, путем искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, направленного на неуплату налога на прибыль.

Выплаченные иностранной компании денежные средства под видом роялти переквалифицированы налоговым органом в скрытые дивиденды, налоговые обязательства общества определены в соответствии с действительным экономическим смыслом совершенных операций. Принцип злоупотребления правом применен и к обязанностям общества в качестве налогового агента.

При этом инспекцией сделан вывод о том, что необоснованная налоговая экономия получена налогоплательщиком и взаимозависимым с ним иностранным лицом от использования преимуществ, предоставляемых как положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, так и положением международного договора, содержащим иные правила налогообложения по сравнению с национальным налоговым законодательством. В связи с чем, налоговым органом доначислены суммы необоснованно полученной налоговой экономии, возникшей на территории Российской Федерации.

Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

Не согласившись с решением инспекции, общество оспорило его в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды пришли к выводам об отсутствии оснований для их удовлетворения.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа полагает, что обжалуемые судебные акты являются законными и обоснованными, исходя из следующего.

Конституционный принцип незлоупотребления правом закреплен в налоговом законодательстве путем введения Федеральным законом N 163-ФЗ от 18.07.2017 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей пределы осуществления налогоплательщиками прав на уменьшение налоговой обязанности.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу пункта 4 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации положения, предусмотренные статьей 54.1 указанного Кодекса, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

Превышение налогоплательщиками установленных законом пределов реализации прав влечет отказ в предоставлении налогоплательщику прав на уменьшение налоговой обязанности.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 настоящего Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 указанного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из подпункта 37 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) следует, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Согласно пункту 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В силу пункта 3 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно пункту 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода.

Налог с видов доходов, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса (в редакции Федерального закона от 22.07.2008 158-ФЗ).

Подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ) предусмотрено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 15 процентов - по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994 (далее - Конвенция).

Согласно пункту 1 статьи 12 Конвенции доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся государстве, подлежат налогообложению только в этом другом государстве, если получатель имеет фактическое право на такие доходы.

Пунктом 5 статьи 12 Конвенции установлено, что положения статьи 12 Конвенции не применяются, если основной целью или одной из основных целей любого лица, занимающегося созданием или передачей прав, в отношении которых выплачиваются доходы, является стремление воспользоваться преимуществами данной статьи посредством такого создания или передачи.

Президиум Верховного Суда Российской Федерации в пункте 13 Обзора практики рассмотрения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов от 12.07.2017 разъяснил, что налоговые льготы, предусмотренные международными договорами Российской Федерации, не предоставляются в отношении трансграничных операций, главной целью совершения которых являлось получение дохода ее участниками исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения) в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность.

По результатам оценки представленных в материалы дела доказательств в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами установлено, что между ООО "ДМК" и компанией JM PLC заключено соглашение от 13.03.2014 о предоставлении лицензии на технологию ("ноу-хау") и роялти, согласно которому ООО "ДМК" желает получить и JM PLC соглашается предоставлять заявителю на условиях соглашения лицензию на использование технической информации в целях производства, использования, продажи продукции (автомобильные катализаторы для бензиновых двигателей малой мощности, высокомощных дизельных двигателей) или иной деятельности в ее отношении, а также для дальнейшего исследования, разработки, усовершенствования, адаптации и индивидуализации продукции.

К технической информации, согласно соглашению, относятся все технологии, ноу-хау, опыт, процессы, методы производства, формулы, рецептуры катализаторов, данные, чертежи, конструкции, схемы, компьютерные программы, коммерческие тайны и любая другая техническая информация, принадлежащая или разработанная ДМ с даты начала применения данного соглашения или в течение срока действия Соглашения, относящаяся к продукции, включая усовершенствования вышеизложенного. Термин "техническая информация" в целях применения соглашения раскрыт в пункте 1.1 соглашения.

Вместе с тем документы, содержащие ноу-хау, полученные в качестве исполнения по соглашению, в материалы дела обществом не представлены, ходатайство о производстве судебной экспертизы на предмет содержания в них сведений, составляющих ноу-хау, не заявлено, производство судебной экспертизы признано обществом нецелесообразным.

Применительно к информации, имевшейся у общества по состоянию на 13.03.2014, с заключением соглашения о роялти общество фактически не приобрело какого-либо ранее отсутствовавшего у него права, а лишь приняло на себя обязанность по выплате роялти.

При указанных обстоятельствах суды обоснованно согласились с выводами налогового органа о том, что включение имевшейся во владении общества по состоянию на 13.03.2014 технологической информации в предмет соглашения о роялти, в том числе путем внесения в пункт 1.1 соглашения положения о распространении действия соглашения на предшествующий период (2013 год), не отвечало принципам деловой цели, могло быть осуществлено только при условии взаимозависимости сторон сделки, и имело цель, отличную от цели, которую при обычных обстоятельствах преследуют стороны лицензионного договора.

Доказательства фактического исполнения соглашения в 2014 в части передачи от лицензиара к лицензиату каких-либо секретов производства (ноу-хау) и, соответственно, передачи прав на их использование, в материалах дела отсутствуют.

При этом обществом не оспаривается, что компания JM PLC и ООО "ДМК" входят в единый холдинг - группу компаний Johnson Matthey (компания Johnson Matthey PLC - головная компания данной группы компаний) и являются взаимозависимыми. Налоговым органом в ходе проверки установлены обстоятельства, подтверждающие отсутствие экономической самостоятельности ООО "ДМК".

Судами установлено, что из доказательств, имеющихся в материалах дела, следует, что при производстве и реализации продукции в 2014 году использована технологическая информация, имевшаяся у общества до заключения соглашения о роялти и использовавшаяся обществом на безвозмездной основе.

Сам по себе факт производства обществом катализаторов с использованием информации не свидетельствует об обоснованности затрат на выплату лицензионных платежей, произведенных в 2014 году.

Следовательно, взаимоотношения общества и JM PLC были направлены на получение неправомерной налоговой выгоды, что влечет за собой отказ в применении пункта 1 статьи 12 Конвенции.

Исходя из изложенного, у налогового органа имелись основания для переквалификации сделки и применения к фактически сложившимся правоотношениям налоговых последствий в виде налогообложения по ставке, предусмотренной налоговым законодательством для такого вида дохода, как дивиденды.

Судами сделан обоснованный вывод о наличии оснований для налогообложения спорных выплат, произведенных в адрес иностранной компании, по налоговой ставке 15 процентов как дивидендов в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации ввиду наличия в действиях общества и его взаимозависимого контрагента по сделке признаков превышения пределов прав на уменьшение налоговой обязанности, установленных пунктами 1 и 4 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Возложение на себя обязанности по выплате вознаграждения за пользование известными сведениями, владение которыми имело место ранее на законной и безвозмездной основе, не отвечает экономическим интересам пользователя информации и не характерно для гражданского оборота между его независимыми участниками.

По мнению общества, право на включение в соглашение положения о распространении действия договора на предшествующие периоды предусмотрено пунктом 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации; сведения, поступившие обществу от ДМ (Великобритания) в 2013 году, следует признать исполнением соглашения.

Согласно пункту 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений.

Вместе с тем, возложение на себя обязанности по выплате вознаграждения за пользование известными сведениями, владение которыми имело место ранее на законной и безвозмездной основе, не отвечает экономическим интересам пользователя информации и не характерно для гражданского оборота между его независимыми участниками.

Таким образом, применительно к сделкам с ноу-хау, распространение их действия на прошедшие периоды противоречит существу отношений, и исключает возможность применения к ним положений пункта 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Довод общества о том, что экспертное заключение, полученное в порядке статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации, является недопустимым доказательством, был рассмотрен и обоснованно отклонен судами.

Судами установлено, что экспертное заключение является относимым и допустимым доказательством, подлежащим оценке в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами, представленными в материалы дела; составлено на основании тех документов, которые были представлены обществом, и которые общество считало достаточным для проведения экспертизы.

Переоценка доказательств и фактических обстоятельств спора, установленных судами, в силу положений главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Ссылка общества на судебную практику отклоняется, поскольку приведенные обществом судебные акты не носят преюдициального характера и приняты при иных фактических обстоятельствах дела.

Исходя из изложенного, оспариваемые судебные акты являются законными и обоснованными, оснований для их отмены не установлено.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

Расходы по государственной пошлине за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на заявителя кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от 07 мая 2021 года по делу N А33-5437/2020 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2021 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.