Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 8 сентября 2021 г. N Ф02-2900/21 по делу N А78-2867/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 01 сентября 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 сентября 2021 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Новогородского И.Б.,

судей: Загвоздина В.Д., Левошко А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием систем видеоконференц-связи помощником судьи Новиковой О.Н.,

при участии в судебном заседании в здании Четвертого арбитражного апелляционного суда путем использования систем видеоконференц-связи представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю Баранова Е.А. (доверенность от 12.01.2021), в здании Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа - представителя акционерного общества Рудник "Западная-Ключи" Шкурупея В.В. (доверенность от 10.02.2021),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества Рудник "Западная-Ключи" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 10 декабря 2020 года по делу N А78-2867/2020 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03 марта 2021 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество Рудник "Западная-Ключи" (ОГРН 1037507000024, ИНН 7512003818; далее - АО Рудник "Западная-Ключи", общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047533001471, ИНН 7527006924; далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения инспекции от 11.10.2019 N 2.7/1-45/4 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее - управление) от 20.12.2019 N 2.14-09/183-ЮЛ/19588 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 5 018 110 рублей, начисления пени за неуплату НДПИ в размере 1 971 280 рублей 89 копеек.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено акционерное общество "Рудник Александровский" (ОГРН 1087527000461, ИНН 7512004995; далее - АО "Рудник Александровский", третье лицо).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 10 декабря 2020 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03 марта 2021 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с указанными судебными актами, обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Как следует из кассационной жалобы, обосновывая вывод о правильности определения инспекцией стоимости единицы добытого полезного ископаемого на основании пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), судами применен подпункт 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, не подлежащий применению; не применены положения подпункта 3 пункта 1 и пункта 4 статьи 340 НК РФ (подпункты 1 и 2 пункта 2 статьи 288 НК РФ). Также судами применены не подлежащие применению положения Закона о драгметаллах, Порядка N 1419. Суды первой и апелляционной инстанции, ошибочно применяя в настоящем деле пункт 5 статьи 340 НК РФ, а не пункт 4 статьи 340 НК РФ, привязывают стоимость добытого полезного ископаемого не к цене, сложившейся у налогоплательщика, а к учетной цене, применяемой для целей бухгалтерского учета в кредитных организациях, устанавливаемой ЦБ РФ на основании Указания N 1283-У. Судом апелляционной инстанции сделан не соответствующий обстоятельствам дела вывод о том, что договором установлена стоимость одного 1 грамма химически чистого золота в размере 397 рублей 41 копейка, что свидетельствует об отклонении фактических цен драгоценных металлов, содержащихся в реализованной руде от учетных цен ЦБ РФ.

Налоговый орган представил отзыв на кассационную жалобу, в котором считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными.

Третьим лицом отзыв на кассационную жалобу не представлен.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на жалобу.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судами, налоговым органом в отношении общества проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой принято решение от 11.10.2019 N 2.7/1-45/4.

Инспекция пришла к выводу, что общество занизило стоимость единицы добытого полезного ископаемого и долю содержания химически чистого золота, содержащегося в гравио-флотационном концентрате, что повлекло неуплату НДПИ за декабрь 2015 года в размере 5 018 110 рублей. Также обществу начислены соответствующие пени в сумме 1 971 280 рублей 89 копеек.

Доначисление налоговым органом обществу НДПИ за декабрь 2015 года произведено в связи с реализацией золотосодержащей руды третьему лицу и определения стоимости данной руды без учета положений пункта 5 статьи 340 НК РФ, а также особого порядка определения рыночной стоимости добытых драгоценных металлов, установленного законодательством Российской Федерации.

Решением управления от 20.12.2019 N 2.14-09/183-ЮЛ/19588 решение инспекции в части НДПИ оставило его без изменения.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления НДПИ и соответствующих пени, общество оспорило его в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды пришли к выводам о нарушении обществом пункта 5 статьи 340 НК РФ вследствие необоснованного занижения количества химически чистого золота, содержащегося в реализованной золотосодержащей руде и отраженного в налоговой декларации по НДПИ за декабрь 2015 года, что привело к неуплате налога.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, исходя из следующего.

Объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр; налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого с использованием таких экономико-правовых характеристик объекта налогообложения, как стоимость, либо количество, применение которых зависит от конкретного вида добытого полезного ископаемого; налоговым периодом по налогу признается календарный месяц, по итогам которого исчисляется сумма налога на добычу полезных ископаемых по каждому добытому полезному ископаемому (статьи 334 - 343 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 339 НК РФ закреплено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 8 статьи 339 НК РФ при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В силу пункта 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Следовательно, стоимость единицы добытого полезного ископаемого является элементом налогообложения, формирующим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, а потому является объектом налогового контроля.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Как установлено судами и следует из материалов дела, общество имеет лицензию на право пользования недрами ЧИТ 11545 БЭ с целевым назначением и видами работ - добыча золота открытым способом на Ключевском золоторудном месторождении, а с учетом изменений от 26.10.2015 - разведка и добыча полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающих производств.

Объектом налогообложения НДПИ (полезным ископаемым, подлежащим налогообложению) для общества является гравио-флотоконцентрат, соответствующий ТУ 117-2-26-76, 117-2-6-75, что следует из заявления и пояснений общества, проектной документации, протокола согласования проектной документации, справки общества.

Приказом генерального директора общества от 30.12.2014 N 216/1 утверждена учетная политика АО Рудник "Западная-Ключи"для целей налогообложения на 2015 год. Согласно пункту 4.2 раздела 4 "Налог на добычу полезных ископаемых" учетной политики общества количество добытого полезного ископаемого определяется организацией прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств). При реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется косвенным методом, как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

Судами установлено, что в декабре 2015 общество реализовало руду закрытому акционерному обществу "Рудник Александровский" (ныне АО "Рудник Александровский", третье лицо) по договору купли-продажи золотосодержащей руды от 28.03.2015 (с учетом дополнительных соглашений), зарегистрированному в Гохране 27.04.2015 N 2015-43/м.

В соответствии с пунктом 5.4 договора цена 1 тонны товара сформирована с учетом цен мирового рынка на аффинированное (химчистое) золото и составляет 612 рублей, НДС не облагается на основании подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Расчет стоимости товара произведен при цене на аффинированное (химчистое) золото 2 373 рублей за грамм (пункт 5.5 договора).

Пунктом 5.6 договора установлено, что при изменении фактической цены продажи на золото более чем на 10%, цена 1 тонны товара согласовывается сторонами отдельным дополнением к договору. Изменение цены подтверждается покупателем дополнительно путем предоставления документов в соответствии с пунктом 4.1. подпункта 5 договора.

При этом общество в составе золотосодержащей руды фактически произвело отчуждение и драгоценного металла, в ней содержащегося (золота), получив выгоду исходя из того количества химически чистого металла, которое находилось в реализованной партии руды, в том числе с учетом содержания пунктов 5.4 и 5.5 договора.

Судами в ходе судебного разбирательства установлено, что в спорный период по указанному договору общество реализовывало золотосодержащую руду, то есть минеральное сырье, которое необходимо переработать и довести до стандартов, используемых в торговле драгметаллами, с учетом параметров, установленных технической документацией общества на разработку месторождения.

Следовательно, исходя из фактических обстоятельств дела, оценка стоимости полезного ископаемого должна осуществляться на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, то есть с учетом сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, а не из договорной цены по сделке на реализацию золотосодержащей руды в рамках заключенного обществом с третьим лицом договора.

Налоговое законодательство устанавливает обязанность налогоплательщика при исчислении налоговой базы применять цену сделки в случае, когда цена реализации соответствует нормам действующего законодательства, в то время как произвольное изменение суммы выручки, полученной в результате реализации и ее занижение при отсутствии на то правового основания, в итоге влечет уменьшение налоговой базы и действительной обязанности налогоплательщика, что противоречит основам правопорядка и положениям статьи 340 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации общество не могло не знать, что в целях налоговых обязательств применение цены реализации 612 рублей за 1 тонну руды, содержащей 1,54 грамм химически чистого металла (пункт 5.4 договора), нарушает порядок, установленный действующим законодательством, в связи с чем наступление неблагоприятных экономических последствий для налогоплательщика является его предпринимательским риском.

Указанная в договоре цена руды является договорной и сформирована в рамках гражданско-правовых отношений сторон на основании норм гражданского законодательства.

Отклонение цены драгоценных металлов, содержащихся в реализованной руде, из которой фактически сформировалась контрактная цена руды, от рыночной цены ЦБ РФ составила от 82% до 83%.

В ходе мероприятий налогового контроля и судебного разбирательства обществом не представлено доказательств несения расходов по аффинажу и транспортировке; согласно п. 2.2 договора расходы на погрузку, транспортировку, переработку и другие действия с товаром отнесены на расходы покупателя.

С учетом пункта 1 статьи 422 ГК РФ при заключении договора на поставку золотосодержащей руды не могут не учитываться положения Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ), в силу пункта 1 статьи 1 которого под драгоценными металлами понимаются золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий), которые могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в сырье.

Согласно прямому указанию Порядка совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.12.1998 N 1419 (далее - Порядок N 1419), цены на минеральное сырье определяются его собственником самостоятельно с учетом цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы (пункт 12 Порядка N 1419).

Обществом не учтено, что глава 26 НК РФ предусматривает особый порядок определения рыночной стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных) россыпных и техногенных месторождений.

Следовательно, общество обязано было сопоставлять золото, содержащееся в руде, с учетной стоимостью аффинированного золота.

Доводы общества о необходимости применения положений подпункта 3 пункта 1 и пункта 4 статьи 340 НК РФ (расчетной стоимости добытого полезного ископаемого при определении единицы стоимости добытого полезного ископаемого за декабрь 2015 года) были рассмотрены и обоснованно отклонены судами, поскольку в качестве объекта налогообложения общества видом добытого полезного ископаемого является гравио-флотоконцентрат; общество в рассматриваемом периоде осуществляло реализацию золотосодержащей руды, то есть минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, что следует из представленных в материалы дела счетов-фактур, товарных накладных, подтверждающих операции передачи на возмездной основе права собственности на товары; в материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие расчетную стоимость единицы добытого полезного ископаемого.

Исходя из изложенного, суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований.

Исследование и оценка доказательств осуществлена судами по правилам главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судов двух инстанций, получили надлежащую правовую оценку, не опровергают выводов судов и направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебные акты подлежат оставлению без изменения.

Расходы по уплате государственной пошлины за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на заявителя кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 10 декабря 2020 года по делу N А78-2867/2020 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03 марта 2021 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.