Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 июня 2021 г. N Ф02-3166/21 по делу N А33-5439/2019

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Ананьиной Г.В., Новогородского И.Б.,

при ведении помощником судьи Слободчиковой О.А. протокола открытого судебного заседания, проводимого с использованием видеоконференц-связи Арбитражного суда Красноярского края, с участием судьи Командировой А.В., при ведении протокола отдельного процессуального действия помощником Сердюковой И.Е.

при участии представителей: общества с ограниченной ответственностью "Койлтюбинг-сервис" - Борбит И.В. и Михряковой А.О (доверенности от 15.02.2021 и от 13.05.2021); Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Красноярска - Барабанцевой О.В., Серебренникова С.В.. (доверенности от 30.10.2020, от 23.03.2021), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Койлтюбинг-Сервис" на решение Арбитражного суда Красноярского края от 23 декабря 2020 года по делу N А33-5439/2019 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2021 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Койлтюбинг-сервис" (ИНН 1643007526, ОГРН 1051603015078, далее - общество, ООО "Койлтюбинг-сервис") обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Красноярска (ИНН 2466124118, ОГРН 1042442940011, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решений от 26.11.2018 N 2.10-16/7352, N 2.10-16/7353.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 01 августа 2019 года, оставленным без изменения постановлениями апелляционной и кассационной инстанций от 28 октября 2019 года и 20 февраля 2020 года, в удовлетворении требований отказано.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 06 октября 2020 года указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 23 декабря 2020 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2021 года, требование удовлетворено частично. Решение инспекции от 26.11.2018 N 2.10-16/7352 признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить 379 811 рублей налога на прибыль организаций, соответствующие ему 62 407 рублей 57 копеек пени и 9 496 рублей штрафа. Решение инспекции от 26.11.2018 N 2.10-16/7353 признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить 61 361 рубль налога, 8 282 рубля 99 копеек пени, 1 534 рубля штрафа. В удовлетворении требований в остальной части отказано.

Судебные акты приняты со ссылкой на статьи 24, 247, 309, 310 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), Соглашение "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 (далее - Соглашение), разъяснения, изложенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2014 N 17 "О некоторых вопросах, связанных с договором выкупного лизинга" (далее - постановление N 17).

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на нарушение норм материального права (статьи 100, 101, 146, 149, 174, 264, 269, 272, 309, 310, 346.5 НК РФ, статьи 1, 170, 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статьи 15, 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ), статьи 10, 18 Соглашения), несоблюдение норм процессуального права (статьи 71, 170, 200, 291.14 АПК РФ), разъяснения, данные в постановлении N 17, правовые позиции, изложенные в постановлении и определении Конституционного Суда Российской Федерации от 23.12.1997 N 21-П и от 04.02.2014 N 222-О (далее - постановление N 21-П, определение N 222-О), несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в нем доказательствам, просит решение и постановление отменить, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, которым полностью удовлетворить заявленные требования.

По мнению заявителя кассационной жалобы: арбитражные суды при повторном рассмотрении дела, вопреки определению Верховного Суда Российской Федерации от 06 октября 2020 года, не дали оценки условиям договора лизинга; избирательно применили к спорным правоотношениям не подлежащие применению разъяснения, данные в постановлении N 17, касающиеся исключительно "кредитного" толкования договора выкупного лизинга, как договора, связанного с обеспечением финансирования, при этом проигнорировали другие разъяснения, регламентирующие порядок определения суммы платы за финансирование (проценты), при отсутствии их размера в договоре лизинга, а также без учета фактических обстоятельств его исполнения и расторжения.

Общество считает, что в нарушение норм процессуального права, суды, подменяя налоговый орган, переквалифицировали "доходы от лизинговых операций" на "проценты по долговым обязательствам".

Общество указывает: на необоснованность вывода судов о том, что лизинговая деятельность является инвестиционной, вследствие чего лизинговые платежи представляют собой плату за финансирование, поскольку отнесение лизинга к инвестиционной деятельности не доказывает факта финансирования; применение судами "кредитной" правовой природы лизинга исключительно в целях налогообложения в отличие от сферы применения, связанной с расторжением договора выкупного лизинга и возвратом его предмета, приводит к противоречиям понимания "дохода от лизинговых платежей", заложенного в НК РФ при определении налога на прибыль организаций и при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - налог на прибыль и НДС).

Общество полагает, что вывод судов о том, что "экономическое содержание лизинга (кредит) преобладает над его правовой формой (аренда) необоснован, противоречит положениям статьи 1, пункта 2 статьи 170 и статьи 421 ГК РФ и правовой позиции, данной в определении N 222-О.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу против её доводов возразила, ссылаясь на их несостоятельность, просила оставить судебные акты в силе, как законные и обоснованные.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

ООО "Койлтюбинг-сервис" (лизингополучатель) по договору международного финансового лизинга N АСБ-2016-5602 от 07.07.2016 (далее - договор) получило от общества с ограниченной ответственностью (ООО) "АСБ Лизинг" (лизингодатель, резидент Республики Беларусь) колтюбинговую установку МК20Т-30 стоимостью 40 816 120 рублей ("полуприцеп"), перечислило в 2017 году и 1 квартале 2018 года согласно графику лизинговые платежи (4 414 403 рублей 25 копеек (3 800 100 рублей 79 копеек + 614 302 рублей 46 копеек)), отразив их в налоговых расчетах о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и не удержав налог на прибыль с данных доходов, как налоговый агент.

Инспекция по результатам камеральных налоговых проверок данных расчетов пришла к выводу о наличии у общества обязанности, как у налогового агента, удержать с осуществленных выплат налог на прибыль с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, в связи с чем приняла оспариваемые решения N 2.10-16/7352 и N 2.10-16/7353 о доначислении обществу 882 340 рублей (759 620 + 122 720) налога на прибыль с доходов иностранной организации (далее - налог на прибыль) и соответствующие ему 141 292 рубля 09 копеек пени (124 747 рублей 51 копейка + 16 545 рублей 39 копеек) и 22 059 рублей (18 991 + 3 068) штрафа по статье 123 НК РФ с учётом применения инспекцией смягчающих ответственность обстоятельств.

Полагая указанные решения незаконными и нарушающими его права и законные интересы, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая спор, арбитражные суды пришли к выводу о том, что лизинговые платежи являются платой за финансирование, с учетом постановления N 17 к рассматриваемым отношениям применима статья 10 Соглашения, в связи с чем перечисленные лизингодателю платежи в целях налогообложения подлежат квалификации как проценты, облагаемые ставкой 10% у источника выплат.

Между тем судами не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.

При этом в силу пункта 5 статьи 7 Соглашения указанная статья не затрагивает случаи, когда прибыль включает виды доходов, о которых говорится отдельно в других статьях настоящего Соглашения.

Из смысла и содержания указанных норм права с учетом общепринятого в международной практике толкования положений международных договоров об устранении двойного налогообложения, следует, что по общему правилу прибыль от предпринимательской деятельности облагается в государстве, на территории которого соответствующее предприятие находится и участвует в экономическом обороте (ведет образующую прибыль деятельность непосредственно и (или) через постоянное представительство), за исключением случаев, когда специальными положениями международного договора установлены иные правила налогообложения для определенных категорий доходов, из которых образуется прибыль.

В последнем случае специальные правила имеют приоритет над общим.

Аналогичные положения содержатся и в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах: различаются правила определения налоговой базы, применяемые в отношении деятельности иностранных организаций, в зависимости от того, ведется ли деятельность иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство или без него, а также от характера доходов - получены ли они от реализации товаров (работ, услуг), либо относятся к категории дивидендов, процентов по долговым обязательствам и иных аналогичных доходов (пункты 2 и 3 статьи 247, статья 307, пункты 1 и 2 статьи 309 НК РФ).

Факт того, что предоставление имущества (полуприцепа) в международный выкупной лизинг не связано с деятельностью постоянного представительства иностранного лизингодателя в Российской Федерации (постоянное представительство отсутствует), сторонами не оспаривается, материалами дела подтверждено.

Следовательно, допустимость налогообложения вознаграждения лизингодателя в Российской Федерации как государстве - источнике дохода зависит от того, могут ли спорные выплаты быть отнесены к одной из категорий дохода, указанных в специальных положениях международного договора и правил налогообложения, предусмотренных этими положениями.

В статье 10 Соглашения определены понятия термина "проценты", возможность и условия их налогообложения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 10 Соглашения термин "проценты" при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

В состав лизинговых платежей согласно пункту 1 статьи 28 Закона N 164-ФЗ входят: возмещение затрат лизингодателя, связанные с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю и с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

Согласно пункту 2 статьи 15 Закона N 164-ФЗ для выполнения обязательств по договору лизинга его стороны заключают обязательные (договор купли-продажи) и сопутствующие договоры (привлечение средств (кредит, заём), залог, гарантия, поручительство и другие).

Из смысла, содержания и системного толкования указанных норм налогового законодательства, Закона N 164-ФЗ и статьи 10 Соглашения следует, что в состав лизинговых платежей могут быть включены проценты за пользование заемными средствами по кредитному договору, которые относятся к "пассивным доходам" от долговых обязательств, подлежащих налогообложению в Российском государстве по ставке 10%.

В остальных случаях обложение налогом на прибыль лизинговых платежей регулируется статьей 7 Соглашения, которая определяет случаи обложения налогом на прибыль дохода, получаемого при осуществлении предпринимательской деятельности иностранной организации на территории другого государства ("активный доход").

Из материалов дела судами установлено и сторонами не оспаривается, что: стороны добросовестно исполнили условия договора лизинга: общество перечислило согласно пункту 5.1 договора авансовый платеж; лизингодатель передал 23.12.2016 полуприцеп обществу во временное владение и пользование (пункт 8.1.4), в связи с чем общество согласно пунктам 5.2 и 5.3 договора осуществляло перечисление лизинговых платежей, которые согласно пункту 3.6 договора считаются платой за владение и пользование полуприцепом; при проведении налоговой проверки и рассмотрении дела обстоятельства о включении лизингодателем в состав платежей процентов за пользование заемными средствами по кредитному договору, а также притворности данного договора или сокрытии им иных хозяйственных операций общества, которые бы по своему содержанию отличались от предусмотренных договором лизинга, не установлены; договор лизинга на дату принятия решений не расторгнут.

Таким образом, лизинговые платежи, предусмотренные заключенным между сторонами договором, не могут быть отнесены к "пассивному доходу" и не подпадают под понятие процентов, предусмотренных в статье 10 Соглашения, в соответствующих нормах российского законодательства, регулирующих понятие договора лизинга, дохода от лизинговых платежей и вопросы их обложения налогом на прибыль (статья 665 ГК РФ, статья 2 Закона N 164-ФЗ), в связи с чем оснований для применения статьи 10 Соглашения и доначисления оспариваемых сумм у налогового органа не имелось.

Между тем, положения приведенных выше норм права, а также статей 15, 28 Закона N 164-ФЗ, пунктов 2 и 3 статьи 247, статьи 307, пунктов 1 и 2 статьи 309 НК РФ, статьи 1, подпункта "г" пункта 1 статьи 3, пункта 1 статьи 2, пунктов 1 и 5 статьи 7, пунктов 2 и 4 статьи 10 Соглашения, к установленным по настоящему делу фактическим обстоятельствам судами истолкованы и применены неправильно, что повлекло принятие неправильных по существу судебных актов, в связи с чем на основании положений частей 1 и 2 статьи 288 АПК РФ судебные акты подлежат отмене.

При этом суд округа также исходит из того, что инспекцией при проверке обстоятельства получения обществом "пассивного дохода" не установлены, оспариваемые решения таких фактов и выводов не содержат.

Поскольку необходимые для разрешения настоящего спора обстоятельства судами установлены, однако подлежащие применению нормы материального права к установленным обстоятельствам истолкованы и применены неправильно, суд округа полагает возможным по результатам рассмотрения кассационной жалобы на основании пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ принять новый судебный акт об удовлетворении заявления общества.

Обществом при рассмотрении настоящего дела было уплачено 15 000 рублей государственной пошлины (платежные поручения: от 20 февраля 2019 года N 74, от 30 августа 2019 года N 602, от 24 декабря 2019 года N 1047, от 16 апреля 2020 года N 398, от 21 января 2021 года N 84 и от 14 мая 2021 года N 850 (6 000 рублей + 3 000 рублей + 1 500 рублей + 1 500 рублей + 1 500 рублей + 1 500 рублей).

Вместе с тем, поскольку за подачу апелляционной жалобы по данной категории дел обществу следовало уплатить не 3 000 рублей (платежное поручение от 30 августа 2019 года N 602), а 1 500 рублей (подпункты 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ, пункт 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах"), 1 500 рублей является излишне уплаченными и подлежат возврату обществу из бюджета, оставшиеся 13 500 рублей с учетом результатов рассмотрения дела подлежат взысканию с инспекции на основании статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 104, 110, 274, 286-289, 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 23 декабря 2020 года по делу N А33-5439/2019 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2021 года по тому же делу отменить.

Заявленные требования удовлетворить, признать решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Красноярска от 26.11.2018 N 2.10-16/7352 и N 2.10-16/7353 недействительными как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации и Соглашению "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Красноярска (ИНН 2466124118, ОГРН 1042442940011) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Койлтюбинг-сервис" (ИНН 1643007526, ОГРН 1051603015078) 13 500 рублей - судебные расходы по уплате государственной пошлины.

Арбитражному суду Красноярского края выдать исполнительный лист.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Койлтюбинг-сервис" из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению N 602 от 30 августа 2019 года.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.