Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 февраля 2020 г. N Ф02-7301/19 по делу N А74-8431/2018

город Иркутск

17 февраля 2020 г.

Дело N А74-8431/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 17 февраля 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 февраля 2020 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Новогородского И.Б., Рудых А.И.,

при участии в судебном заседании представителей публичного акционерного общества "Коммунаровский рудник" - Осломщиковой М.М. (доверенность от 26.06.2018), а также Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - Пономарева В.М. (доверенности от 25.03.2019, 20.01.2020), Малыхиной А.А. (доверенности от 16.12.2019, 20.01.2020),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу публичного акционерного общества "Коммунаровский рудник" на решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 29 мая 2019 года по делу N А74-8431/20188, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 02 октября 2019 года по тому же делу,

установил:

публичное акционерное общество "Коммунаровский рудник" (ИНН 1911000014, ОГРН 1021900881936, далее - ПАО "Коммунаровский рудник", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.12.2017 N 16.

Дело рассмотрено с привлечением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора (далее - третье лицо).

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 29 мая 2019 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 02 октября 2019 года, в удовлетворении требований налогоплательщику отказано.

Суды пришли к выводу, что установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о получении ПАО "Коммунаровский рудник" необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерного применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и отнесения в состав расходов по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) затрат по хозяйственным операциям с обществом с ограниченной ответственностью (ООО) "Альфа-Трейд".

Суды также согласились с выводом инспекции о нарушении обществом при исчислении налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) порядка определения подлежащего налогообложению количества полезного ископаемого, установленного статьей 339 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), и пришли к выводу о правильном расчете налоговым органом по результатам проверки обязательств общества.

ПАО "Коммунаровский рудник", не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением апелляционного суда, обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права, просит судебные акты отменить и требования налогоплательщика удовлетворить.

Заявитель кассационной жалобы полагает, что представленные инспекции на проверку документы подтверждают соблюдение налогоплательщиком всех предусмотренных статьями 169, 171, 172, 252 Кодекса условий для применения вычетов по НДС и отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль, а также реальность соответствующих хозяйственных операций.

Согласованный характер деятельности налогоплательщика и ООО "Альфа-Трейд", направленный на минимизацию налоговых обязательств, не доказан, в связи с чем, действия других лиц не могут являться основанием для отказа налогоплательщику в праве на получение налоговой выгоды.

Судами не учтены доводы о предпринятых налогоплательщиком мерах по проверке правоспособности ООО "Альфа-Трейд", установлению личности руководителя данной организации Пошивалова А.А., получению информации о финансовом состоянии контрагента, представляемой отчетности и штатной численности сотрудников.

По мнению общества, показания свидетеля Кеняйкина А.Н. нельзя признать относимыми доказательствами по настоящему делу, так как данное лицо являлось руководителем технической службы и не могло знать о заключенных договорах поставки товарно-материальных ценностей. Судами не дана надлежащая оценка выписке банка о движении денежных средств по счетам ООО "Альфа-Трейд", отчетности данной организации по НДС и договорам на перевозку грузов, заключенным с ООО "Техрансстарт" и ООО "Сибтех", показаниям Пошивалова А.А. и Романченко С.Ф. (в том числе и тому, что в отношении последнего свидетеля одновременно оформлено 2 протокола допроса).

Акт обследования от 07.11.2016 N 0711/02 не может подтверждать отсутствие ООО "Альфа-Трейд" по месту регистрации в момент осуществления спорных хозяйственных операций, а показания руководителя ОАО "Новокузнецкметаллопторг" Князева Б.В. подлежали критической оценке с учетом имеющегося в деле договора аренды от 01.01.2013 N 6/11. Судами не учтено, что с 30.04.2015 рассматриваемый контрагент был зарегистрирован по месту жительства руководителя этой организации.

Кроме того, вывод судов о том, что ООО "Альфа-Трейд" не имело офисных и складских помещений, противоречит заключенным данной организацией с ОАО "Новокузнецкметаллопторг", ООО "Баст" договорам хранения и возмездного оказания услуг, субаренды нежилого помещения, а также не согласуется с информацией, представленной ООО "Баст" в ходе мероприятий налогового контроля, и показаниями Фоменской В.В. (менеджера по продажам ООО "Альфа-Трейд").

Заявитель кассационной жалобы считает противоречащим материалам дела вывод судов о том, что реальными поставщиком товаров налогоплательщику являлись ООО "ЕвроМеталлСибирь" и ООО "Торговая компания ЕвразХолдинг" по основаниям, изложенным на страницах 8-9 жалобы.

По эпизоду с НДПИ общество указывает, что объект налогообложения возникает на этапе окончания полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого, то есть в рассматриваемом случае - золотосодержащего концентрата и золота лигатурного. Вывод судов о том, что налогообложению НДПИ подлежит количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы в недрах (списываются с государственного баланса запасов), не соответствует буквальному содержанию статьи 339 Кодекса.

При рассмотрении дела не учтено, что справки о ежемесячной добыче руды содержат данные не о добытом полезном ископаемом, а об извлеченной руде, то есть минеральном сырье. Сведения о содержании химически чистого золота получены по результатам геологического опробирования и не подтверждают количество полезного ископаемого, которое будет получено в результате первичной переработки минерального сырья.

Соответственно, поддержанный судами подход инспекции ведет к недостоверному определению обязательств по НДПИ, двойному налогообложению полезных ископаемых в добытой руде и полученном при ее переработке золотосодержащем концентрате.

В кассационной жалобе приведены доводы необоснованном определении технологических потерь расчетным способом; неотносимости правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12 ноября 2013 года N 8090/13, к обстоятельствам настоящего дела; общество приводит практику Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа; указывает на фактическую невозможность достоверного расчета НДПИ на стадии извлечения минерального сырья из недр; ссылается на преюдициальное значение судебных актов по делу N А74-1904/2013, принятому по спору между теми же лицами.

Также ПАО "Коммунаровский рудник" полагает необоснованным включение в налогооблагаемую базу по НДПИ по ставке 6% эксплуатационных потерь в пределах утвержденных нормативов потерь в целом по месторождению полезных ископаемых.

На страницах 20-21 кассационной жалобы обществом приведены доводы о неправомерной квалификации действий налогоплательщика по неуплате НДПИ как умышленных и необоснованном привлечении к ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса.

В отзывах на кассационную жалобу общества налоговый орган и третье лицо отклонили ее доводы как несостоятельные и просили оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

Присутствующий в судебном заседании представитель общества поддержал доводы кассационной жалобы, представители налогового органа и третьего лица поддержали доводы отзывов на нее.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на неё, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и следует из материалов дела, по результатам выездной проверки, назначенной решением от 12.09.2016 N 22, инспекцией с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Кодекса принято решение от 22.12.2017 N 16 о доначислении сумм, оспариваемых в настоящем деле.

Доначисляя НДС, налог на прибыль, начисляя пени и штрафы за их неуплату, инспекция исходила из того, что налогоплательщик претендует на получение необоснованной налоговой выгоды путем применения налоговых вычетов по НДС и учета в составе расходов затрат по хозяйственным операциям с ООО "Альфа-Трейд".

По эпизоду с НДПИ инспекция пришла к выводу, что общество в целях налогообложения занизило количество добытого полезного ископаемого.

Досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный статьей 138 Кодекса, обществом соблюден.

Не согласившись с решением налогового органа, ПАО "Коммунаровский рудник" обратилось в арбитражный суд с требованием о признании указанного решения недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что материалами дела подтверждены выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Суды посчитали, что представленные документы содержат недостоверные, противоречивые сведения, не подтверждают совершение реальных хозяйственных операций по взаимоотношениям налогоплательщика с рассматриваемым контрагентом. Также суды согласились с правильностью расчета налоговым органом обязательств общества по НДПИ.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит выводы судов о законности решения налогового органа обоснованными.

Суды первой и апелляционной инстанций правильно применили положения статей 143, 169 (пункты 1, 5, 6), 171 (пункты 1, 2), 172 (пункт 1), 173, 174 (пункты 1, 2), 252 Кодекса, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также разъяснения, изложенные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), и пришли к выводу о том, что ПАО "Коммунаровский рудник" претендует на получение необоснованной налоговой выгоды в виде применения вычетов по НДС и отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль по хозяйственным операциям с ООО "Альфа-Трейд" (поставка шаров мелющих).

В соответствии с абзацем 3 пункта 1 Постановления N 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Однако налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10 Постановления N 53).

На основании исследования и оценки имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимной связи, суды установили, что ООО "Альфа-Трейд" не имело признаков организации, осуществляющей реальную хозяйственную деятельность.

В частности, у общества "Альфо-Трейд" отсутствовали основные средства и другое имущество, необходимое для ведения деятельности. Справки о доходах по форме 2-НДФЛ за 2014 год представлены в отношении 3 работников, за 2015 год - 2 работников, однако имеются признаки их формального представления, не связанного с осуществлением трудовой деятельности.

Движение денежных средств ООО "Альфа-Трейд" по расчетным счетам производилось в целях, не связанных с осуществлением реальной хозяйственной деятельности в рассматриваемых правоотношениях.

Так, поступившие ООО "Альфа-Трейд" от налогоплательщика денежные средства перечислены ООО "Стальстрой" и ООО "Артемовская золоторудная компания", организациям последующих звеньев, которые также имеют признаки лиц, фактически не осуществляющих хозяйственную деятельность (отсутствуют условия для ее ведения).

При этом на основании документов, представленных ООО "ЕвразМеталлСибирь", судами установлено, что водителям ПАО "Коммунаровский рудник" (Рощину В.М. и Опенько Д.В.) обществом "ТД Профи" были оформлены доверенности на получение шаров мелющих в указанной организации.

Также установлено, что ООО "ТКС" перечислило денежные средства, поступившие от ООО "Стальстрой", за шары мелющие денежные средства на счет ООО "Металлоторговая компания Красо".

Общество "Металлоторговая компания Красо" является крупнейшим налогоплательщиком, осуществляющим оптовую торговлю металлами и металлическими рудами.

Данная организация представила документы, в которых совпали объемы и даты реализации шаров мелющих обществом "Металлоторговая компания Красо" в адрес общества "ТКС" с количеством и датой приобретения того же товара налогоплательщиком у спорного контрагента. Доверенности на получение материальных ценностей у общества "Металлоторговая компания Красо" от имени общества "ТКС" выданы водителям ПАО "Коммунаровский рудник" Рощину В.М. и Опенько Д.В., а также водителям, которые доставляли шары мелющие в адрес налогоплательщика - Крикунову С.А., Левину Ф.Д., Титову В.В.

Кроме того, ООО "Металлоторговая компания Красо" представлены первичные документы на приобретение шаров мелющих для перепродажи у ООО "Торговая компания ЕвразХолдинг".

Также судами установлено отсутствие у ООО "Альфа-Трейд" источников формирования вычетов по НДС, зафиксированное в книгах продаж движение товаров через ряд организаций не совпадает с операциями движения денежных средств, а также не согласуется с фактическим перемещением товаров налогоплательщику без реального участия указанного контрагента и обществ "Стальстрой", "ТКС".

Кроме того, судами установлено и правомерно учтено создание ООО "Альфа-Трейд" условий, препятствующих проведению мероприятий налогового контроля. Так, в августе 2016 года ООО "Альфа-Трейд" начата процедура реорганизации в форме слияния с ООО "Мерк Индастри" - юридическим лицом, фактически отсутствующим по адресу государственной регистрации. 22.03.2017 принято решение об отмене ранее принятого решения о реорганизации, 22.09.2017 зарегистрировано присоединение ООО "Альфа-Трейд" к ООО "Евротранс", также отсутствующему по месту государственной регистрации и участвующему в реорганизации других организаций путем присоединения. В дальнейшем регистрирующим органом приняты меры, направленные на пресечение включения обществом "Евротранс" в Единый государственный реестр юридических лиц недостоверных сведений.

Вопреки доводам заявителя кассационной жалобы, операциям о движении денежных средств по счетам ООО "Альфа-Трейд", отчетности данной организации, всем имеющимся в деле показаниям свидетелей, документам по вопросу нахождения ООО "Альфа-Трейд" по адресу регистрации судами дана оценка в совокупности и взаимной связи. Установленные судами фактические обстоятельства сделаны при правильной оценке имеющихся в деле доказательств и им не противоречат. Неуказание судами в решении и постановлении отдельных документов, на которые ссылался налогоплательщик при рассмотрении дела, в настоящем случае не свидетельствует об отсутствии их оценки в совокупности и взаимной связи с иными представленными сторонами доказательствами.

Суды двух инстанций установили отсутствие в деле относимых и допустимых доказательств проверки налогоплательщиком до заключения договора деловой репутации ООО "Альфа-Трейд", его платежеспособности, наличия у контрагента необходимых для исполнения обязательств ресурсов, проявления иным образом должной степени осторожности и осмотрительности при выборе контрагента.

Суд округа полагает правомерной позицию нижестоящих судов о том, что факт регистрации организации сам по себе не подтверждает осуществление ею реальной хозяйственной деятельности, не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.

На основании изложенного суды пришли к правомерному выводу о том, что налогоплательщик в подтверждение вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль представил документы, которые оформлены исключительно в целях получения спорной налоговой выгоды и не отражают совершение и учет реальных хозяйственных операций, причем использованная схема взаимодействия свидетельствует о не проявлении обществом должной степени осмотрительности и осторожности в сфере налоговых правоотношений.

Признание инспекцией по результатам проверки расходов по налогу на прибыль в размере стоимости отпуска шаров мелющих обществами "ЕвразметаллСибирь" и "Торговая компания ЕвразХолдинг" в целях определения реальных налоговых обязательств не привело излишнему доначислению указанного налога, а потому права ПАО "Коммунаровский рудник" не нарушило.

Исследование и оценка доказательств по эпизоду с НДС и налогом на прибыль осуществлены судами по правилам главы 7, статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, установленным по делу обстоятельствам и сделаны при правильном применении норм права.

Иные доводы кассационной жалобы по указанному выше эпизоду также не влияют на правильность выводов судов, послуживших основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований, по существу выражают несогласие с оценкой судами имеющихся доказательств и направлены на их переоценку, установление по делу иных фактических обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Суд округа отмечает, что штраф за неуплату НДС (неправомерное возмещение налога из бюджета) по решению инспекции применен не был, по эпизоду с налогом на прибыль действия налогоплательщика квалифицированы по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

По эпизоду с НДПИ из установленных судами по делу фактических обстоятельств следует, что налоговый орган определил обязательства ПАО "Коммунаровский рудник" исходя, в числе прочего, из того, что обязанность по уплате НДПИ возникли у налогоплательщика в налоговых периодах добычи сырья, содержащего полезное ископаемое.

Суды согласились с данным правовым подходом на основании положений статьи 339 Кодекса, однако при этом не учли следующее.

Согласно установленным в решении и постановлении обстоятельствам, в 2014- 2015 годах ПАО "Коммунаровский рудник" осуществляло пользование участков недр рудных ("Коммунаровское", "Тургаюл") и россыпного ("Изекиюл") месторождений золота, расположенных на территории Республики Хакасия.

Деятельность велась по следующим лицензиям: АБН N 13414БЭ (добыча рудного золота на Коммунаровском месторождении); АБН N 00430БР (геологическое изучение и добыча рудного золота в верховье р. Тургаюл); АБН N 00399БР (геологическое изучение и добыча россыпного золота в долине р. Изекиюл).

Конечной товарной продукцией при добыче полезных ископаемых для налогоплательщика являются золотосодержащие слитки, отвечающие ТУ117-2-7-75 (золото лигатурное), и гравитационный концентрат, соответствующий ТУ48-16-5-78.

Количество добытого полезного ископаемого определялось налогоплательщиком прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств).

Согласно статье 336 Кодекса объектом налогообложения НДПИ (за исключением случаев, перечисленных в пункте 2 указанной статьи) признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование. Также объектами налогообложения указанным налогом признаются полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 338 Кодекса налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса. Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 настоящего Кодекса (пункты 3, 4 статьи 338 Кодекса).

В силу пункта 1 статьи 337 Кодекса полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 Кодекса), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 Кодекса стандартам.

Одним из видов добытых полезных ископаемых являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений (подпункт 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2016).

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - Постановление N 64), при применении данной нормы судам надлежит исходить из следующего. Положение пункта 1 статьи 337 Кодекса о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 Кодекса не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Пунктами 1, 2 статьи 339 Кодекса установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно пункту 3 статьи 339 Кодекса, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. Таким образом, фактические потери как объект обложения НДПИ не могут возникнуть ранее периода добычи соответствующего им объема полезного ископаемого.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).

Списание запасов регламентируется Инструкцией о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых, утвержденной Министерством природных ресурсов Российской Федерации от 18.07.1997 N 121-1, согласно которой списание запасов полезных ископаемых отражается организацией по добыче полезных ископаемых в формах государственного федерального статистического наблюдения N 5-гр, 70-тп, 6-гр, 11-шрп, 71-тп, 2-тп, 31-тп (пункт 6). При этом (пункт 11 указанной инструкции) списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых по причинам их добычи (извлечения из недр) производится организацией по добыче полезных ископаемых не реже одного раза в год в соответствии с данными первичного геолого-маркшейдерского и (или) весового (других приборных способов) учета организации по добыче полезных ископаемых. Следовательно, даты списания балансовых и забалансовых запасов могут не совпадать с периодами возникновения обязательств по уплате НДПИ, налоговым периодом по которому является календарный месяц.

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 Кодекса, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7 статьи 339 Кодекса).

Применяя указанные нормы, суды должны исходить из следующего. Данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке (пункт 3 Постановления N 64).

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.11.2013 N 8090/13 сформулирован правовой подход о наличии оснований для исчисления НДПИ в отношении фактических потерь по лигатурному золоту (то есть добытому полезному ископаемому) вне зависимости от возможности дальнейшего извлечения золота в процессе кучного выщелачивания всех штабелей (блоков). Данный подход согласуется с подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 Кодекса, согласно которому не признаются объектом обложения НДПИ полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Следовательно, обязательство по исчислению и уплате НДПИ по общему правилу возникает в налоговом периоде добычи полезного ископаемого.

Применительно к приведенным выше нормам права и разъяснениям по их применению судами при рассмотрении вопроса о законности доначисления НДПИ не проверено, содержалась ли в добытом обществом сырье, указанном в производственных отчетах, использованных налоговым органом, продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующими стандартами и являющаяся объектом налогообложения для золота лигатурного (ТУ117-2-7-75) и гравитационного концентрата (ТУ48-16-5-78). Данное нарушение не может быть устранено судом кассационной инстанции самостоятельно, поскольку требует установления новых фактических обстоятельств, исследования имеющихся в деле доказательств.

Без рассмотрения данного вопроса не может быть решен вопрос о том, привели ли к неуплате НДПИ и в каком размере другие возникшие между налогоплательщиком и инспекцией разногласия, в том числе по вопросу возможности применения налоговой ставки 0% в отношении фактических эксплуатационных расходов, правомерности квалификации действий общества по пункту 3 статьи 122 Кодекса.

Среди прочего судами указано, что из представленного обществом анализа добытой руды и концентратов за 2014 год (т. 39 л.д. 6) невозможно установить, какие действия совершены обществом в отношении остатков не переработанной руды и химически чистого золота в непереработанной руде, отправленной на рудный склад (графа 10). При сопоставлении сведений, отраженных в данном анализе, со сведениями, указанными в налоговых декларациях за спорные периоды, суды пришли к выводу об их несоответствии (т. 34 л.д. 94-116).

Между тем, применительно к моменту возникновения обязанности по исчислению и уплате НДПИ согласно данным, использованным налоговым органом, судами не проверено, на каком технологическом этапе было добыто полезное ископаемое, являющееся объектом налогообложения.

Так, судами не исследована технология добычи полезного ископаемого исходя из проектной документации. В частности, материалы дела содержат проектную документацию "Опытно-промышленная разработка карьера на участке Тургуял", где указаны операции, совершаемые на золотоизвлектальной фабрике после доставки с рудного склада с целью получения золота лигатурного, гравитационного концентрата (т. 32 л.д. 56-57) до отправки на аффинаж, отраженные в Технологическом регламенте реконструкции Коммунаровской ЗИФ (т. 31).

Таким образом, выводы судов по эпизоду с НДПИ основаны на неправильном толковании норм материального права и неполном выяснении обстоятельств, имеющих существенное значение для дела, без установления которых невозможно принятие законного судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции на основании пункта 3 части 2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене по эпизоду с НДПИ, начислением за его неуплату пени и штрафа с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения как законные и обоснованные.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенное, установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства и с учетом этого, а также полной, всесторонней оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств, принять законное и мотивированное решение (в том числе проверить обоснованность квалификации спорных правонарушений по пункту 3 статьи 122 Кодекса по каждому эпизоду начисления НДПИ и дать оценку доводу налогоплательщика относительно первоначальной квалификации рассматриваемых нарушений в акте проверки по пункту 1 статьи 122 Кодекса; установить суммы налога, пени и штрафов, начисленных инспекцией отдельно по каждому эпизоду, включая завышение эксплуатационных потерь), а также решить вопрос о распределении между сторонами расходов по государственной пошлине (включая пошлину за апелляционное и кассационное рассмотрение дела).

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 29 мая 2019 года по делу N А74-8431/2018, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 02 октября 2019 года по тому же делу отменить в части отказа публичному акционерному обществу "Коммунаровский рудник" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия от 22.12.2017 N 16 по эпизоду доначисления налога на добычу полезных ископаемых, начисления за его неуплату пени и штрафа.

В отмененной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Хакасия.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

И.Б. Новогородский А.И. Рудых