Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 декабря 2019 г. N Ф02-6752/19 по делу N А78-16153/2018

город Иркутск

25 декабря 2019 г.

Дело N А78-16153/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 25 декабря 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 декабря 2019 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Новогородского И.Б., Шелёминой М.М,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом 18.12.2019 с использованием систем видеоконференц-связи, присутствующего в Арбитражном суде Забайкальского края представителя общества с ограниченной ответственностью "Фобос" - Давыдовой Л.И. (доверенность от 10.01.2018), присутствующих в Арбитражном суде Восточно-Сибирского округа представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите - Романенко Р.Н. (доверенность от 15.10.2018), Савенко О.П. (доверенность от 16.12.2019), Вайвод О.А. (доверенность от 17.01.2019), Свиридова В.В. (доверенность от 17.01.2019, диплом о высшем юридическом образовании), а также Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю - Вайвод О.А. (доверенность от 22.01.2019),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите, общества с ограниченной ответственностью "Фобос" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 30 июля 2019 года по делу N А78-16153/2018, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2019 года по тому же делу,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Фобос" (ОГРН 1037550043574, ИНН 7535014340, далее - ООО "Фобос", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 28.05.2018 N 16-08/1-01 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 31.08.2018 N 2.14-09/101-ЮЛ/13187.

Определением Арбитражного суда Забайкальского края от 18 октября 2018 года к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее - УФНС по Забайкальскому краю).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 30 июля 2019 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2019 года, заявленные требования удовлетворены частично.

Решение инспекции от 28.05.2018 N 16-08/1-01 признано недействительным в части привлечения ООО "Фобос" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в размере 23 898 071 рубля, пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неполную плату налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в виде штрафа в размере 611 432 рублей, статьей 123 Кодекса в виде штрафа в размере 194 402 рублей, пунктом 1 статьи 126 Кодекса за непредставление в установленный срок справки 2-НДФЛ за 2014 год в виде штрафа в размере 200 рублей; доначисления и предложения уплатить НДС в сумме 84 252 302 рублей, налог на прибыль в сумме 3 057 159 рублей, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 593 700 рублей; начисления пени по НДС в сумме 16 995 902 рублей 78 копеек, по налогу на прибыль в сумме 722 209 рублей, по НДФЛ в сумме 128 294 рублей 44 копеек; предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета в части НДФЛ в размере 325 000 рублей, в том числе предложения удержать указанную сумму налога из доходов налогоплательщика, перечислить в бюджетную систему Российской Федерации либо представить в налоговый орган сообщение о невозможности удержания налога, представить уточненные сведения по форме 2-НДФЛ, 6-НДФЛ.

В удовлетворении остальной части требований налогоплательщику отказано.

Также суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Фобос" путем возврата из соответствующего бюджета налога на прибыль в размере 2 078 511 рублей, НДФЛ в размере 19 902 рублей 77 копеек и взыскал с налогового органа в пользу общества судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей.

Общество обратились в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит принятые по делу решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части отказа налогоплательщику в удовлетворении требований и в указанной части принять новый судебный акт о признании решения инспекции недействительным.

По мнению налогоплательщика, судами не учтены допущенные налоговыми органом нарушения положений статей 100-101 Кодекса. Так, акт проверки от 23.10.2017 N 16-08/1-5 вручен только 08.12.2017, причем к акту приложена декларация по налогу на прибыль, распечатанная 05.12.2017. Как в акте проверки, так и в решении содержатся три версии оснований доначисления НДС, при этом доначисление НДС не согласуется с отсутствием по тем же хозяйственным операциям корректировки доходной части по налогу на прибыль. Часть документов, полученных налоговым органом и имеющих отношение к эпизодам доначисления НДС (выписки банков по спорным контрагентам), налогоплательщику с актом проверки не вручалась, общество с ними ознакомилось только в ходе судебного разбирательства.

Налоговый орган по эпизоду применения вычетов по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации представил информацию о грузовых таможенных декларациях в табличном варианте, а также копии международных транспортных накладных, тогда как налогоплательщик в ходе камеральных проверок представлял копии всех грузовых таможенных деклараций.

Кроме того, ООО "Фобос" указывает, что судами при рассмотрении дела по эпизоду с НДС не установлено, каким лицам в действительности был реализован товар, ввезенный в таможенном режиме импорта.

По эпизоду с НДФЛ судами безосновательно отклонены доводы общества о том, что выданные подотчет денежные средства были израсходованы на выплату заработной платы работникам ООО "Фобос", что согласуется с показаниями Вишневской М.Г., Аргуновой А.П., данными бухгалтерского учета и не противоречит кассовой книге организации. Представленная налоговым органом при рассмотрении дела платежная ведомость сформирована обществом ошибочно для направления в УМВД и не могла быть признана судами допустимым доказательством.

Налоговый орган также обратился с кассационной жалобой на решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части признания недействительным решения инспекции от 28.05.2018 N 16-08/1-01 в отношении доначисления НДС в сумме 84 252 302 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 16 995 902 рублей 78 копеек и штрафа по пункту 3 статьи 122 Кодекса в сумме 23 888 527 рублей, а также доначисления налога на прибыль в сумме 1 763 784 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 405 474 рублей и штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса в сумме 352 757 рублей. Инспекция просит судебные акты в указанной части отменить и в удовлетворении требований налогоплательщику отказать, в остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Инспекция полагает, что судами по эпизоду с НДС неправильно истолкованы и применены положения статьи 39, пункта 2 статьи 146, подпункта 1 пункта 2 статьи 171, статьи 149 Кодекса.

По результатам выездной проверки установлено, что общество заключило сделки с номинальными контрагентами в целях сокрытия реализации и переноса основной нагрузки на указанных лиц, которые не уплачивают НДС или уплачивают в минимальном размере. Указанные действия позволили обществу применять вычеты по НДС, уплаченному на таможне, вне связи с реально осуществляемыми операциями.

Также в кассационной жалобе содержится вывод о том, что ввоз налогоплательщиком рассматриваемых товаров на территорию Российской Федерации осуществлен без намерения их дальнейшей реализации.

Поскольку налоговые вычеты в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса могут быть предоставлены только в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, вывод судов о праве налогоплательщика на спорные вычеты ошибочен.

Инспекция полагает, что использованный ею метод "полной реконструкции" правомерен, поскольку налоговый орган не только уменьшил вычеты по НДС, уплаченному на таможне, но и соответствующим образом уменьшил обороты по реализации товаров в адрес номинальных контрагентов. В обоснование правомерности своей позиции по указанному вопросу инспекция ссылается на имеющуюся арбитражную практику.

По налогу на прибыль инспекция полагает, что налогоплательщик не имел права на признание в проверенном периоде расходов по налогу на прибыль, не учтенных в регистрах налогового учета. Изначальная ошибочная квалификация спорных хозяйственных операций (в результате которой допущен пропуск в регистрации фактов хозяйственной деятельности) на результаты рассмотрения спора повлиять не может. Спорные расходы подлежат учету в периоде выявления ошибки на основании статьи 264, подпункта 20 пункта 1 и подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса, Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010).

В отзывах на кассационные жалобы общество и налоговый орган просили оставить обжалуемые другой стороной судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

18.12.2019 в судебном заседании представитель налогоплательщика поддержал доводы кассационной жалобы общества и отзыва на жалобу инспекции, представители налогового органа и УФНС по Забайкальскому краю поддержали доводы кассационной жалобы инспекции и отзыва на жалобу ООО "Фобос".

В судебном заседании объявлен перерыв с 18.12.2019 до 10 часов 30 минут 25.12.2019, о чем в установленном порядке размещено публичное уведомление.

19.12.2019 поступило уточнение к кассационной жалобе ООО "Фобос", в котором налогоплательщик просит рассмотреть свою жалобу только по эпизоду с НДФЛ, не рассматривать указанную кассационную жалобу в части нарушения налоговым органом положений статей 100-101 Кодекса, как относящихся к эпизоду доначисления НДС (решение по которому принято в пользу общества). Данное уточнение судом округа принято.

После перерыва в судебное заседание представителя лиц, участвующих в деле, не явились.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационных жалоб и возражений на них, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций и следует из материалов дела, инспекция на основании решения от 28.12.2016 N 15-085738 и в соответствии с положениями статей 89, 100, 101 Кодекса провела выездную проверку ООО "Фобос" за 2013-2015 годы (налог на прибыль, НДС, налог на имущество) и за период с 01.12.2013 по 31.09.2016 (НДФЛ), составила акт от 23.10.2017 N 1608/1-5 и приняла решение от 28.05.2018 N 16-08/1-01, которым обществу начислены оспариваемые в настоящем деле суммы налогов, пеней и штрафов.

Общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Предусмотренный статьей 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО "Фобос" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Принимая судебные акты в части, обжалуемой лицами, участвующими в деле, суды исходили из следующего.

По эпизоду доначисления НДС инспекция доказала недостоверность документов по оптовой реализации ООО "Фобос" фруктов и овощей на территории Российской Федерации обществам с ограниченной ответственностью (ООО) "Гамма", "Вэлпродукт", "Ля-Гурмэ", "Синергия", "Новый век", "ТК Апельсин".

Вместе с тем, данное обстоятельство не является достаточным основанием для отказа в праве на применение вычетов в отношении сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в бюджет при ввозе указанных товаров на территорию Российской Федерации по внешнеэкономическим контрактам с иностранными поставщиками.

Приведенные в решении инспекции обстоятельства и выводы свидетельствуют о направленности деятельности ООО "Фобос" на получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогоплательщиком выручки от реализации ввезенных товаров неизвестным лицам.

В такой ситуации оснований для вывода о том, что вычеты применены в отношении товаров, которые приобретены не для перепродажи или для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС (пункт 2 статьи 171 Кодекса), инспекция не имела.

Поскольку налоговым органом в ходе проверки достоверно не установлены обстоятельства завышения таможенной стоимости как метода налоговой оптимизации при одновременном оставлении части прибыли импортером за пределами страны, либо с целью увеличения расходной части, учитываемой при расчете налога на прибыль, то в рассматриваемом случае установление реального обязательства по уплате НДС подлежало не путем отказа в праве на спорные вычеты, а реконструкцией налогового обязательства, то есть определением выручки в соответствии с действительным экономическим смыслом хозяйственных операций, в том числе путем использования расчетного метода.

Поскольку инспекция не провела необходимые мероприятия налогового контроля, направленные на определение налоговой базы, суды пришли к выводу о неправомерности доначисления НДС в сумме 84 252 302 рублей, соответствующих ей пени и штрафа.

По эпизоду с налогом на прибыль, также обжалуемому инспекцией, суды пришли к выводу что ООО "Фобос" в нарушение пунктов 1, 3 статьи 248, пункта 1 статьи 249, пунктов 1, 3 статьи 271 Кодекса при определении налоговой базы не учтены доходы от реализации товаров в таможенном режиме экспорта на условиях DAF-Маньчжурия за 2014 год в сумме 603 097 рублей, за 2015 год - 13 156 295 рублей.

Причиной данного нарушения послужил ошибочный учет первоначальной реализации товаров (с дальнейшей обратной реализацией обществу) от одного контрагента и их последующей продажи налогоплательщиком другому лицу как однократного получения дохода.

Вместе с тем, суды посчитали, что указанная ошибка не привела к неуплате налога на прибыль, поскольку на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса при обратной реализации покупателем товара обществу "Фобос" в общеустановленном порядке подлежали учету не только доходы от реализации товара, но и расходы, связанные с его возвратом (приобретением).

По эпизоду, обжалуемому обществом, суды согласились с выводом инспекции о том, что выданные обществом подотчет Вишневской М.Г. (руководителю ООО "Фобос") и Вишневскому Е.А. денежные средства в части невозвращенных сумм, по которым не составлены авансовые отчеты и не представлены оправдательные документы, подтверждающие расходование средств на нужды предприятия, подлежат обложению НДФЛ. За неперечисление данного налога правомерно начислены пени и штраф по статье 123 Кодекса.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа полагает судебные акты законными и обоснованными, не подлежащими отмене в силу следующего.

По эпизоду доначисления НДС судами на основании доказательств, ссылки на которые имеются в обжалуемых судебных актах, установлено, что налогоплательщиком создан формальный документооборот по реализации приобретенных у иностранных продавцов овощей и фруктов в адрес обществ "Гамма", "Вэлпродукт", "Ля-Гурмэ", "Синергия", "Новый век", "ТК Апельсин".

Данное обстоятельство по решению инспекции послужило основанием для исключения из налоговой базы ООО "Фобос" по НДС реализации товаров в адрес указанных выше контрагентов, а также уменьшения вычетов, уплаченных обществом на таможне при ввозе овощей и фруктов и на территорию Российской Федерации по мотиву неиспользования данных товаров в деятельности, подлежащей налогообложению.

Вместе с тем, исследовав материалы дела в совокупности с приведенными в решении инспекции обстоятельствами и выводами суды пришли к выводу, что фактически действия налогового органа направлены на пресечение деятельности ООО "Фобос" по получению необоснованной налоговой выгоды в виде занижения обществом выручки от реализации ввезенных товаров неизвестным лицам.

Данный вывод, по мнению суда округа, соответствуют материалам дела. Так, на странице 119 решения от 28.05.2018 N 16-08/1-01 инспекция указала, что деятельность ООО "Фобос" заключалась в таможенном оформлении товаров и получении налоговых вычетов по НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации с дальнейшей их фиктивной реализацией подставным фирмам по ценам ниже стоимости приобретения товара для получения возможности возмещения налога. Роль подставных организаций заключалась в принятии основной налоговой нагрузки с дальнейшей реализации товара и обеспечения фактического не поступления НДС в бюджет в связи с их ликвидацией либо реорганизацией. Хозяйственные взаимоотношения ООО "Фобос" и подставных организаций являются согласованными действиями в целях получения возможности возмещения НДС при одновременном обеспечении условий для не поступления такового в бюджет от подставных организаций (т.4 л.д.119).

В определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Изложенные правовые позиции нашли отражение в сохраняющих свою силу решениях Конституционного Суда Российской Федерации (определения от 25.07.2001 N 138-О и от 04.12.2000 N 243-О). Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.

Налогоплательщик, использующий вышеуказанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) дано разъяснение о том, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей Постановления N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1 Постановления N 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления N 53).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 Постановления N 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункт 11 Постановления N 53).

Из пункта 2 статьи 171 Кодекса следует, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса).

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 172 Кодекса вычетам подлежат только суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия этих товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Судами установлено, что на основании контрактов с иностранными поставщиками обществом произведен ввоз товаров на территорию Российской Федерации.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации общество произвело уплату НДС в составе таможенных платежей. Принятие обществом на учет приобретенных товаров в спорном периоде не оспаривается налоговым органом и подтверждается имеющимися в деле документами.

Реализация импортированных товаров безотносительно к спорным контрагентам налоговым органом не отрицается. Доказательства, что ввезенный товар не был предназначен для перепродажи, в материалах дела отсутствуют.

Товар ввозился из г. Маньчжурия (КНР) на территорию Российской Федерации автотранспортом покупателя или поставщика, иностранные партнеры обеспечивали организацию доставки товара обществу сами, обществом договоры с перевозчиками не заключались и услуги по перевозке не оплачивались.

После прибытия товара, перемещаемого через таможенную границу Российской Федерации, в зону действия Читинской таможни и представления таможенному органу соответствующих документов и сведений товар помещался на склад временного хранения, общество несло соответствующие расходы на санитарно-паразитологические исследования, хранение согласно представленным счетам-фактурам, актам.

Имеющиеся в деле протоколы допросов Панина С.И., Филатова А.А., Игнатьева С.А., Кривощенкова А.А., Буритова Т.М., Трифанова С.В., Тулинова И.И., Далида Ю.И. раскрывают обстоятельства таможенного оформления, фитосанитарного контроля, транспортировки товаров в целях его дальнейшей реализации.

Следовательно, суды правомерно исходили из того, что установленные инспекцией в решении фактические обстоятельства, доказанные в ходе разбирательства по делу, не свидетельствуют о несоблюдении налогоплательщиком условий для применения спорных налоговых вычетов.

На основании изложенного суд округа соглашается с выводом судом нижестоящих инстанций о том, что действительные налоговые обязательства налогоплательщика в рассматриваемом случае подлежали установлению не путем отказа в праве на документально подтвержденные вычеты, а определением налоговой базы от реализации товаров в соответствии с реальным экономическим смыслом хозяйственных операций, в том числе путем использования расчетного метода определения выручки от реализации рассматриваемых товаров на территории Российской Федерации. Данный правовой подход согласуется с полномочиями налоговых органов, указанными в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Поскольку инспекция не провела необходимые мероприятия налогового контроля, направленные на определение налоговой базы, суды пришли к правомерному выводу о том, что отказ в налоговых вычетах привел к взиманию налога независимо от суммы, которая подлежала бы уплате при надлежащем декларировании всей выручки от реализации товаров на внутреннем рынке. Подход, примененный в настоящем деле, по существу означает применение к налогоплательщику меры юридической ответственности, не установленной законодательством, что недопустимо.

Поскольку данное нарушение носит неустранимый характер в рамках дела об оспаривании решения налогового органа, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерном доначислении НДС, соответствующих сумм пени, штрафа и в указанной части удовлетворили требования налогоплательщика.

Ссылки инспекции по эпизоду с НДС на иную арбитражную практику судом округа отклоняются, поскольку размер необоснованной налоговой выгоды определяется в каждом конкретном случае с учетом установленных по делу фактических обстоятельств.

По оспариваемому эпизоду с налогом на прибыль судами на основании доказательств, ссылки на которые имеются в обжалуемых судебных актах, установлено, что налогоплательщиком в нарушение пунктов 1, 3 статьи 248, пункта 1 статьи 249, пунктов 1, 3 статьи 271 Кодекса не учтены доходы от реализации товаров в таможенном режиме экспорта на условиях DAF-Маньчжурия: за 2014 год - в сумме 603 097 рублей, за 2015 год - 13 156 295 рублей.

Вместе с тем, общество, оспаривая доначисление налога на прибыль, ссылалось на то обстоятельство, что реализованные товары в дальнейшем были возвращены соответствующим контрагентом и далее проданы другому лицу, в связи с чем, выручка от указанных хозяйственных операций должна быть учтена единожды, что и было сделано.

Суды двух инстанций пришли к правомерному выводу о том, что в рассматриваемом случае фактически имела место реализация товаров обществом своим контрагентам, затем реализация покупателями тех же товаров налогоплательщику и в дальнейшем реализация ООО "Фобос" этих же товаров иным лицам. При этом судами установлено и обоснованно принято во внимание, что обстоятельства возврата товара не обусловлены ненадлежащим исполнением договоров поставки, оформленных товарными накладными, в частности, возвратом бракованного товара, а существенные условия договоров купли-продажи согласованы сторонами сделок в товарных накладных.

Вместе с тем, суды пришли к выводу, что занижение выручки от реализации товаров в настоящем случае не привело к неуплате налога на прибыль, поскольку налогоплательщик на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса вправе уменьшить доходы от спорной реализации на стоимость приобретения данных товаров, а также на сумму затрат, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Судами установлено, что указанные затраты подлежали включению в состав расходов по налогу на прибыль по результатам выездной проверки за рассматриваемый период, поскольку неучет указанных сумм произошел в связи с допущенной обществом методологической ошибкой в учете хозяйственных операций как однократной реализации товаров. В связи с этим суды также пришли к обоснованному выводу, что из материалов проверки усматривается явно выраженная воля налогоплательщика учесть спорные расходы.

Основанные на положениях статьи 264, подпункта 20 пункта 1 и подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса и ПБУ 22/2010 доводы налогового органа о том, что спорные расходы подлежат учету в периоде выявления ошибки (который в проверяемый период не включен), не могут быть приняты судом округа, поскольку выявленное инспекцией занижение дохода по налогу на прибыль неразрывно связано с вопросом учета спорных расходов.

В связи с изложенным суды верно указали, что именно налоговый орган обладает полномочиями по установлению действительного обязательства налогоплательщика. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате экономической деятельности инспекцией не опровергнута и подтверждается материалами дела, следовательно, расходы в виде покупной стоимости возвращаемого товара могут быть учтены в прямых расходах и списаны при реализации товара в этот же налоговый период.

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 10.07.2017 N 19-П, 01.07.2015 N 19-П, от 03.06.2014 N 17-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 16.07.2004 N 4-П).

В решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 15.02.2019 N 10-П, от 17.01.2018 N 3-П и от 18.02.2000 N 3-П) неоднократно указывалось, что цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод граждан и организаций, поскольку иное может приводить к недопустимому отступлению от принципов равенства и справедливости, в частности, в сфере налогообложения - к нарушению статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 6 (часть 2), 7, 19 (часть 1) и 55 (часть 3).

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 Кодекса, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Данная позиция высказана Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557 и нашла отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018 в целях обеспечения единства судебной практики.

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.

В связи с вышеуказанными обстоятельствами суды правомерно удовлетворили требования ООО "Фобос" и признали решение инспекции недействительным в отношении доначисления налога на прибыль в сумме 1 763 784 рублей, начисления соответствующих ему сумм пеней и штрафа.

По оспариваемому ООО "Фобос" в суд округа эпизоду с НДФЛ суды правильно исходили из следующего.

Вишневской М.Г. в проверяемом периоде с 01.12.2013 по 30.09.2016 от ООО "Фобос" в качестве подотчетных получены денежные средства в сумме 33 050 000 рублей, представлены авансовые отчеты на сумму 206 907 рублей 67 копеек, на остальную сумму авансовые отчеты по расходованию средств не представлены, НДФЛ с полученного дохода не исчислен.

Вишневским Е.А. получены подотчет денежные средства в сумме 1 200 000 рублей, авансовые отчеты по расходованию средств не представлены, НДФЛ с полученного дохода не исчислен.

Суды правильно применили положения статей 24, 41, 209, пункта 1 статьи 210, статьи 226 Кодекса и с учетом правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03 февраля 2009 года N 11714/08, от 05 марта 2013 года N 14376/12, от 05 марта 2013 года N 13510/12 пришли к мотивированному выводу о том, что при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных подотчетным лицом, а также оприходование организацией товарно-материальных ценностей в установленном порядке, указанные денежные средства, являются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Работник организации, получивший денежные средства в подотчет, после приобретения товарно-материальных ценностей обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1 "Авансовый отчет", утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. К авансовому отчету должны быть приложены все оправдательные документы, подтверждающие произведенные расходы. На оборотной стороне формы N АО-1 "Авансовый отчет" подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (в частности, чеки контрольно-кассовой машины, товарные чеки и другие оправдательные документы), а также указывает суммы затрат по ним.

Как правильно установили суды первой и апелляционной инстанций, в рассматриваемом деле авансовые отчеты на спорные суммы не составлялись, равно как и не представлялись надлежащим образом оформленные первичные документы, подтверждающие расходование выданных Вишневской М.Г. и Вишневскому Е.А. на нужды общества, в том числе выплату заработной платы работникам.

Всем доводам, приведенным обществом "Фобос" в кассационной жалобе, относительно подтверждения расходования средств на нужды предприятия и наличие необходимых бухгалтерских проводок судами дана надлежащая правовая оценка. Суды пришли к обоснованному выводу, что позиция общества о расходовании средств на выплату заработной платы относимыми и допустимыми доказательствами не подтверждены, основаны на предположениях.

Кроме того, судами установлено и правомерно принято во внимание, что бухгалтерские проводки, на которые сослался налогоплательщик, внесены в учетные регистры формально. Данное обстоятельство подтверждается наличием существенных противоречий между документами, которые ООО "Фобос" представило в Управление по вопросам миграции УМВД России по Забайкальскому краю и в налоговый орган.

Вместе с тем, судами установлено и принято во внимание, что Вишневская М.Г. возвратила выданные подотчет денежные средства в сумме 2 500 000 рублей, что в указанной части исключает получение данным лицом облагаемого НДФЛ дохода, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

В остальной части спорные подотчетные суммы обоснованно расценены судами как доходы, в отношении которых обществом не исполнена обязанность по удержанию НДФЛ и его перечислению в бюджет.

В связи с изложенным по данному эпизоду суды пришли к правомерному выводу, что решение инспекции подлежит признанию недействительным только в части требования внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета в отношении НДФЛ в сумме 325 000 рублей (в том числе предложения удержать указанную сумму налога из доходов налогоплательщика, перечислить в бюджетную систему РФ либо представить в налоговый орган сообщение о невозможности удержания налога, представить уточненные сведения по форме 2-НДФЛ, 6-НДФЛ), а также привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса в виде штрафа в размере 7 800 рублей, начисления пени по НДФЛ в размере 47 681 рубля 48 копеек.

Исследование и оценка доказательств осуществлены судами по правилам главы 7, статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, установленным по делу обстоятельствам и сделаны при правильном применении норм права.

Доводы, изложенные в кассационных жалобах, повторяют доводы, заявленные в судах первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, не влияют на правильность выводов судов и основаны на неправильном толковании норм права самими заявителями, а также выражают несогласие с оценкой судами имеющихся доказательств и направлены на их переоценку, установление по делу иных фактических обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Расходы ООО "Фобос" по уплате государственной пошлины за рассмотрение его кассационной жалобы на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на общество, поскольку в удовлетворении указанной жалобы отказано.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Забайкальского края от 30 июля 2019 года по делу N А78-16153/2018, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2019 года по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

И.Б. Новогородский М.М. Шелёмина