Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 4 октября 2019 г. N Ф02-4172/19 по делу N А58-2863/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 02 октября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 октября 2019 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Новогородского И.Б.,

судей: Загвоздина В.Д., Левошко А.Н.,

при участии в судебном заседании представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Саха (Якутия) Егоровой А.В. (доверенность от 04.04.2019 N 02-16/001419), Антоновой А.В. (доверенность от 04.04.2019 N 02-16/001416), Казанкова Д.Н. (доверенность от 27.09.2019 N 02-16/004006) и акционерного общества "Саханефтегазсбыт" Смирновой С.В. (доверенность от 25.03.2019 N 07-08/253),

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 07 ноября 2018 года по делу N А58-2863/2018 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27 мая 2019 года по тому же делу (суд первой инстанции - Андреев В.А.; суд апелляционной инстанции: Каминский В.Л., Никифорюк Е.О., Сидоренко В.А.),

установил:

акционерное общество "Саханефтегазсбыт" (ИНН 1435115270, ОГРН 1021401050857; далее - налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (ИНН 1435155241, ОГРН 1041402197781; далее - инспекция, налоговый орган, ныне - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Саха (Якутия)) об обязании возвратить из бюджета излишне уплаченную сумму налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в качестве налогового агента по операциям освежения и замены материальных ценностей государственного резерва в размере 236 517 501 рублей.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 07 ноября 2018 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27 мая 2019 года, заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с вышеуказанными судебными актами, инспекция обратилась в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Согласно доводам, изложенным в кассационной жалобе и дополнениях к ней, выводы судов о том, что в спорных правоотношениях налогоплательщиком является Управление Федерального агентства по государственным резервам по Дальневосточному федеральному округу, неправомерны. Из совокупности подпункта 2 пункта 3 статьи 45, подпункта 5 пункта 3 статьи 45, абзаца 2 пункта 3 статьи 161, пункта 4 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при реализации имущества казны Российской Федерации обязанности налогоплательщика не возникают у государственных органов, поэтому покупатель имущества выступает в качестве налогового агента. Возврат уплаченного налога, по которому уже применен налоговый вычет, не соответствует положениями Налогового кодекса Российской Федерации и правовой позиции Верховного суда Российской Федерации. Механизм получения вычета по НДС посредством предъявления имущественного иска к налоговому органу о возврате излишне уплаченных сумм налога в порядке статьи 78 Налогового кодекса противоречит налоговому законодательству. В отсутствие реальной уплаты НДС в бюджет право на соответствующие выплаты у общества не возникает. Спорная сумма, уплаченная в качестве налогового агента, компенсирована применением вычета налогового агента в том же размере. Данный факт подтвержден сторонами в соглашении по фактическим обстоятельствам дела. Выводы судов о том, что факт переплаты связан со вступлением в законную силу судебного акта по делу N А73-2593/2015, не соответствует фактическим обстоятельствам.

Общество представило отзыв на кассационную жалобу инспекции и дополнение к отзыву, из которых следует о его согласии с обжалуемыми судебными актами.

В судебном заседании Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа представители инспекции и общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на жалобу.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, дополнениях к ней и возражениях на жалобу и на дополнения к жалобе, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании заключенных с Управлением Росрезерва государственных контрактов от 02.12.2011 N ГР/272 и от 20.11.2012 N ГР/241 общество осуществляло ответственное хранение материальных ценностей мобилизационного резерва.

Осуществив освежение материальных ценностей мобилизационного резерва, общество в 2012 и 2013 годах в качестве налогового агента по операции выпуска материальных ценностей и налогоплательщика при поставке и закладке материальных ценностей в резерв самостоятельно исчислило и уплатило в бюджет за счет собственных средств налог на добавленную стоимость в размере 42 432 580 рублей и 194 084 921 рублей соответственно.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Хабаровского края от 27 августа 2015 года по делу N А73-2593/2015 в удовлетворении исковых требований общества о взыскании с Управления Росрезерва 236 517 501 рубля задолженности по НДС отказано, исходя из сложившейся судебной практики при рассмотрении судами аналогичных споров, а также положений статей 39, 146, 161, 164, 171, 173 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым уплаченный обществом НДС по операциям выпуска и поставки материальных ценностей мобилизационного резерва не подлежит взысканию с Росрезерва, так как компенсация расходов на уплату НДС осуществляется путем реализации права на применение налогового вычета.

Рассмотрение указанного дела происходило с участием налогового органа.

Определением Верховного Суда РФ от 31.10.2016 N 303-ЭС16-13746 по делу N А73-2593/2015 в передаче кассационной жалобы общества для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано.

02.11.2017 общество, руководствуясь пунктами 7, 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, обратилось в налоговый орган с заявлениями о возврате излишне уплаченного налога в размере 236 517 501 рублей.

Решением инспекции N 49 от 14.11.2017, оставленным без изменения решением вышестоящего налогового органа, в возврате налога было отказано на основании пункта 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с пропуском трехлетнего срока со дня уплаты налога.

Полагая, что отказ налогового органа в возмещении излишне уплаченного налога нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим иском.

Суды двух инстанций, удовлетворяя заявленный иск, пришли к выводу о наличии оснований к его удовлетворению, обосновав свою правовую позицию ссылками на положения статей 24, 39, 78, 146, 161, 168, 171, 173 174 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 2, 8, 11, 13 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве", а также правовую позицию, изложенную в пункте 12 Обзора судебной практики Верховного суда РФ от 20.12.2016.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, исходя из следующего.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

По правилам пунктов 6, 7, 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным по тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно пункту 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" определенные пунктом 14 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов.

Вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом того обстоятельства, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

Моментом, когда общество узнало или должно было узнать о том, что уплаченная сумма налога должна компенсироваться заявителю посредством механизмов, установленных налоговым законодательством, следует признать дату вступлению в законную силу решения арбитражного суда Хабаровского края по делу А73-2593/2015 (28.01.2016).

С учетом данного обстоятельства, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением 16.04.2018 - в установленные законом сроки.

Судами установлено, что рассматриваемые операции являются операциями по реализации товаров и, соответственно, подлежат налогообложению НДС в соответствии с требованиями статей 39 и 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

По общему правилу, при поставке и закладке ответственным хранителем материальных ценностей в государственный резерв поставщик на основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, исчислить сумму названного налога, исходя из стоимости реализованных товаров, и уплатить ее в бюджет в порядке, установленном статьей 174 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом в случае выпуска материальных ценностей из государственного резерва обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость возникает у получателей названных ценностей.

Из положений пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при совершении товарообменных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, каждая из сторон сделки как налогоплательщик учитывает соответствующую операцию по реализации принадлежащих ей товаров при определении налоговой базы, исчисляет и уплачивает налог на добавленную стоимость.

При выпуске материальных ценностей из государственного резерва при одновременной поставке и закладке в него равного количества аналогичных товаров, ответственный хранитель обязан как налогоплательщик учесть при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость операции по поставке им материальных ценностей в государственный резерв, а как налоговый агент в отношении операций по выпуску товаров из государственного резерва - исчислить и уплатить налог в соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом произведенная сторонами операция освежения материальных запасов не предполагает привлечение дополнительных бюджетных средств в качестве компенсации ответственному хранителю затрат при проведении данной операции ввиду равноценности товаров, выпускаемых из государственного резерва и поступающих в распоряжение ответственного хранителя, обязанность по уплате НДС в бюджет возлагается на налоговых агентов вне зависимости от способов, с помощью которых производились расчеты получателя (покупателя) с собственником имущества, включая денежные или неденежные расчеты, а суммы, уплаченные в качестве НДС в бюджет налоговыми агентами, подлежат компенсации из бюджета через механизм налоговых вычетов в порядке, установленном статьями 171 - 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

В случае, когда при совершении товарообменных операций не производилось выплат денежных средств за поставленную продукцию, в связи с чем удержание НДС оказалось невозможным, на налоговом агенте лежит обязанность, установленная подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса, исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика (при этом фактически не производить оплату налога в бюджет за счет собственных средств).

Исходя из приведенных норм права, и поскольку из материалов дела следует, и не оспаривается налоговым органом, что требуемая к возврату сумма налога фактически уплачена обществом в бюджет в качестве налогового агента управления при совершении товарообменных операций, по которым не производилось выплат денежных средств за поставленную продукцию, суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов обеих инстанций о том, что указанная сумма уплаченного обществом в бюджет налога является излишне уплаченной и подлежит возврату.

Освежение запасов государственного резерва состоит из двух операций, признаваемых объектами налогообложения: операции по выпуску материальных ценностей из государственного резерва и операции по поставке в него равного количества материальных ценностей.

Конституционный Суд Российской Федерации, обращаясь в своих решениях (Постановления от 28 марта 2000 года N 5-П и от 20 февраля 2001 года N 3-П, определения от 8 апреля 2004 года N 169-О и от 4 ноября 2004 года N 324-О) к вопросам, связанным с порядком исчисления налога на добавленную стоимость, указывал, что данный налог, представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога; устанавливая в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета.

Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные законом налоговые вычеты (пункт 1); вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пункт 2).

В случае если по итогам налогового периода сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику поставщиками, превысит сумму налога, выставленную налогоплательщиком покупателю, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику из бюджета в пределах сроков, установленных пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Данное условие реализации права налогоплательщика на возмещение сумм налога на добавленную стоимость совпадает с закрепленным в качестве общего правила в пункте 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, трехлетним сроком подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога.

Этот срок, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 21 июня 2001 года 173-О, предназначен для предъявления соответствующего требования непосредственно налоговому органу, и его пропуск не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета, и в таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК Российской Федерации).

Исходя из экономической сущности налога на добавленную стоимость как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету. При этом налогоплательщику в пределах срока, установленного пунктом 2 данной статьи, предоставлена возможность возмещать налог из бюджета и при отсутствии переплаты (переплаченной в бюджет суммы), а именно в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, из системного толкования указанных норм права следует, что положения статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, как и положения статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации являются правовыми механизмами возмещения из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога.

Судебными актами по делу N А73-2593/2015 установлено, что оплата НДС государству (в бюджет) произведена обществом путем передачи своих нефтепродуктов равной стоимостью; вычет отражен в налоговых декларациях; Управление Росрезерва передало обществу товары с НДС, выделив НДС в расчетных документах; Управлением Росрезерва надлежащим образом исполнены обязательства по государственным контрактам N ГР/272 и N ГР/241, поскольку НДС был включен в цену материалов Росрезерва; оплата НДС произведена обществом за счет собственных средств как налоговым агентом.

Обстоятельств наличия недоимки по НДС инспекцией не установлено.

Выводы судов достаточны для удовлетворения заявленных обществом требований в полном объеме.

Исследование и оценка доказательств осуществлена судами по правилам статей 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают выводов судов и направлены на переоценку доказательств и установление по делу иных фактических обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, не установлено.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения.

Расходы по государственной пошлине за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на заявителя кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 07 ноября 2018 года по делу N А58-2863/2018 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27 мая 2019 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.