Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19 июня 2024 г. N Ф02-2681/24 по делу N А69-2935/2022

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Ананьиной Г.В., Шелёминой М.М.,

при ведении помощником судьи Слободчиковой О.А. протокола открытого судебного заседания, проводимого с использованием веб-конференции,

при участии представителей индивидуального предпринимателя Доржу Роберта Дермеевича - Булгакова С.Н. (доверенность от 18.06.2024, диплом), Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва - Оюн Р.В. (доверенность от 05.05.2023, диплом), Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по Сибирскому федеральному округу - Сметанниковой П.И. (доверенность от 26.02.2024, диплом),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва на решение Арбитражного суда Республики Тыва от 28 августа 2023 года по делу N А69-2935/2022, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07 марта 2024 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Доржу Роберт Дермеевич (ОГРНИП 308171923300012, ИНН 170100282518, далее - предприниматель, Доржу Р.Д., налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва (далее - Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.02.2022 N 1/1700 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Сибирскому федеральному округу от 14.06.2022 N 08-11/0967@, Центрального аппарата Федеральной налоговой службы России от 16.06.2023 N БВ-3-9/7945@ (далее - оспариваемое решение, решение от 28.02.2022).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне ответчика, привлечена - Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Сибирскому федеральному округу, Прокуратура Республики Тыва (далее также - третьи лица, МРИ ФНС по СФО, инспекция, прокуратура).

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 28 августа 2023 года заявление удовлетворено, решение от 28.02.2022 признано недействительным в части доначислений налога на добавленную стоимость (НДС), налога на доходы физических лиц (НДФЛ), соответствующих сумм пени и штрафа в части доходов, полученных предпринимателем Дандар Мергеном Викторовичем (далее - ИП Дандар М.В) и вмененных ему (пункты 1-19), а также в части взыскания 17967 рублей недоимки, 7923 рублей 45 копеек пени (пункт 20), 4150 рублей штрафа (пункт 24). Судом также распределены судебные расходы.

Третий арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции, оставив указанное решение в силе.

Управление в кассационной жалобе, процитировав выводы судов о непринятии его доводов, изложив свою позицию, ссылаясь на нарушение норм материального права без их конкретизации, несоблюдение норм процессуального права (часть 2 статьи 181, часть 6 статьи 271, статьи 273-277 АПК РФ), просит решение и постановление отменить, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования.

По мнению заявителя кассационной жалобы: имеющимися в деле доказательствами подтвержден факт формального заключения договоров аренды между взаимозависимыми лицами; протоколы допросов являются недопустимыми доказательствами; судами не дана оценка доводам Управления о заблаговременной подготовке налогоплательщиком свидетелей к допросам и наличии у нотариуса личной заинтересованности и его подконтрольности предпринимателю; характер операций по счетам предпринимателя Дандар М.В. не подтверждает его самостоятельную финансовую и хозяйственную деяте6льность.

Предприниматель в отзыве на кассационную жалобу против ее доводов возразил, ссылаясь на их несостоятельность.

Присутствующие в судебном заседании представители: Управления и предпринимателя поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее; МРИ ФНС по СФО поддержал доводы кассационной жалобы.

Иные лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного заседания извещены по правилам статей 121-123, 186 АПК РФ (информация о рассмотрении кассационной жалобы размещена в установленном порядке (в сети "Интернет" на сайтах fasvso.arbitr.ru, kad.arbitr.ru)), отзывы не представили, своих представителей в судебное заседание не направили, в связи с чем кассационная жалоба рассматривается в их отсутствие.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за 2016 - 2018 годы Управлением составлен акт от 30.04.2021 N 16-15-19, дополнение к нему от 13.09.2021, и принято решение от 28.02.2022 о начислении предпринимателю: 173 178 416 рублей недоимки по НДС и НДФЛ, 57 595 603 рубля 12 копеек пени и 5 036 058 рублей штрафа.

Основанием для начисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о создании предпринимателем схемы минимизации налоговых обязательств путём "дробления бизнеса" и распределения доходов между ним и взаимозависимыми лицами (предприниматели: Доржу Роллан Дермеевич, Доржу Чаян Робертович, Доржу Дмитрий Дермеевич, Ламажаа Белек-Байыр Биче-оолович; Дандар Мерген Викторович; Сарыглар Сайлаана Алексеевна, общества с ограниченной ответственностью (ООО): "Восторг", "ТД "Восторг", "Восторг плюс", "Торговый дом Восторг плюс"; "Тувторг"), применяющими упрощенную систему налогообложения (УСН) и единый вмененный налог на доходы (ЕНВД), формально осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность, в целях получения им необоснованной налоговой выгоды посредством неуплаты в проверяемом периоде сумм НДС и НДФЛ.

Решением МРИ ФНС по СФО от 14.06.2022 N 08-11/0967@, указанное решение Управления отменено в части налоговых санкций, которые снижены в два раза.

Полагая указанное решение незаконным и необоснованным, налогоплательщик обратился в суд с рассматриваемым требованием.

Удовлетворяя требование, суды исходили из недоказанности Управлением законности оспариваемого решения в оспариваемой части (создания схемы дробления бизнеса), и доказанности предпринимателем Доржу Р.Д факта нарушения его прав и законных интересов при издании указанного ненормативного акта.

Суд округа оснований для отмены судебных актов не усматривает в силу следующего.

Основания, условия и перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми для целей налогообложения, приведены в статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Согласно правовой позиции по применению указанной нормы права, изложенной в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, далее - Обзор от 04.07.2028), сам по себе факт взаимозависимости, между налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, не является достаточным основанием для вывода об искусственном "дроблении" бизнеса и консолидации их доходов, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Схема "дробления" бизнеса - один из примеров искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, что согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ является недопустимым способом уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога.

В соответствии с пунктом 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В силу пункта 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Таким образом, формальное разделение (дробление) бизнеса будет рассматривается как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если производится исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта (действий, бездействия) недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли оспариваемый акт.

При этом, исходя из бремени доказывания, установленного статьями 65, 198, 200 АПК РФ, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Из содержания оспариваемого решения следует, что предпринимателем получена необоснованная налоговая выгода в результате организации и ведения розничной торговли через подконтрольное лицо - ИП Дандар М.В. и необоснованного применения специального налогового режима - ЕНВД.

По мнению Управления: налогоплательщиком создана схема дробления бизнеса, направленная на неуплату налогов путем вывода дохода на подконтрольное лицо, применявшее ЕНВД и путем формального разделения торговой площади в едином торговом зале с целью соблюдения условий для применения ЕНВД.

Налоговый орган исходил из того, что ИП Дандар М.В. самостоятельной розничной торговой деятельностью не занимался, доходы, полученные им от розничной торговой деятельности, являются доходами налогоплательщика по настоящему делу; указав на то, что ИП Дандар М.В. признаётся взаимозависимым с налогоплательщиком лицом по категории "дружеские связи".

Между тем суды, оценив данный довод и представленные в его обоснование доказательства, установили: ИП Дандар М.В. не относится к числу взаимозависимых лиц, перечисленных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ; Управлением не установлено, на каком этапе, в связи с какими ограничениями по УСН, ЕНВД и в целях ли сохранения указанных специальных налоговых режимов, у налогоплательщика (успешного хозяйствующего субъекта) возникла необходимость "дробления бизнеса" путем включения в него нового лица (новых лиц), в том числе ИП Дандара М.В.; вменяемая налоговым органом "схема дробления бизнеса" не имеет экономического смысла, так как экономия на налогах не покрывает расходов на организацию и поддержание подобной схемы; согласно показателям, использованным в таблице на страницах 32-33 оспариваемого решения, ИП Дандар М.В. использовал торговые площади в гастрономе "Южный", супермаркете "Восторг", гастрономе "Гамма", супермаркете "Альфа", гастрономе "Свороток" и не разделял площади с предпринимателем Доржу Р.Д. в помещениях магазинов "Южный", "Восторг", "Гамма", в связи с чем обоснованно посчитали, что факт предполагаемой подконтрольности не влиял на возможность предпринимателей использовать ЕНВД в этих помещениях; в гастрономе "Альфа" данные предприниматели совместно располагались только в 2018 году, в супермаркете "Свороток" - только в 2017-2018 годах.

Установив данные обстоятельства, суды пришли к обоснованному выводу, что налоговый орган в любом случае должен был исключить из доходов Доржу Р.Д., облагаемых по общей системе налогообложения, доходы от деятельности ИП Дандар М.В. в гастрономе "Альфа" в 2016-2017 годах, а также доходы Дандар М.В. от деятельности в гастрономах "Южный", "Восторг", "Гамма" в 2016-2018 годах, поскольку даже в случае признания их единым субъектом налогоплательщик не утратил права на использование ЕНВД в данных объектах.

Судами также установлено. Доржу Р.Д. зарегистрирован в качестве предпринимателя с 13.05.1997 (временно прекращал деятельность с 10.09.2007 по 20.08.2008). Дандар М.В. зарегистрирован в качестве предпринимателя 15.06.2015, являлся директором и учредителем нескольких юридических лиц; розничной торговлей начал заниматься с 15.06.2015.

Вместе с тем, одно лишь данное обстоятельство не может свидетельствовать о его несамостоятельности, в том числе, недостаточно для подтверждения получения предпринимателем Доржу Р.Д. необоснованной налоговой выгоды путём искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Из показаний ИП Дандара М.В., не опровергнутых налоговым органом, суды установили: бизнес он начинал на собственные и заемные средства, никому не подчинялся, самостоятельно принял решение о регистрации в качестве предпринимателя, самостоятельно принимал иные управленческие решения, имел параллельный, не зависящий от предпринимателя Доржу Р.Д. бизнес; не получал от последнего обязательных для исполнения указаний, не получал от него стартового капитала; не имел каких-либо формальных или неформальных обязательств перед ним (протокол допроса от 23.10.2020 N 7).

ИП Дандар М.В. в проверяемом периоде имел: собственный арендный бизнес, собственные необходимые активы (в том числе объекты движимого и недвижимого имущества), распоряжался ими самостоятельно, необходимые собственные кадровые ресурсы; самостоятельно вел налоговую и бухгалтерскую отчетность.

В спорные периоды ИП Дандар М.В. арендовал торговые площади в гастрономе "Южный", супермаркете "Восторг", гастрономе "Гамма", супермаркете "Альфа", также он являлся собственником площадей в супермаркете "Свороток" и столовой, в связи с чем имел широкий круг поставщиков, которые подтвердили наличие реальных хозяйственный отношений с ним.

За 2016-2018 годы предприниматель Доржу Р.Д. самостоятельно исчислил и уплатил налоги (сборы), что свидетельствует об увеличении его налоговых обязательств с каждым отчетным периодом (в 2018 году - в два раза).

Доказательства объединения денежных средств предпринимателей Доржу Р.Д. и Дандара М.В. путём перечисления на счета первого, либо обналичивания, в деле отсутствуют.

Довод о неразделении товаров указанных предпринимателей опровергается, в том числе тем, что в июне 2016 года Управлением Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека по Республике Тыва проведена проверка деятельности Дандар М.В. в гастрономе "Южный", по результатам которой установлен факт продажи им товара с просроченным сроком годности.

Предпринимательские отношения Доржу Р.Д. и Дандар М.В. имели разумную деловую цель, а именно: создание в кооперации торгового предприятия, соответствующего деловым стандартам и требованиям потребителей.

На протяжении нулевых годов торговые предприятия в городе Кызыл работали по образцу советского гастронома с тематическими отделами и прилавками.

В связи с необходимостью введения нового стандарта работы продовольственного магазина "эконом-класса" в виде магазина самообслуживания площадью 300-500 кв.м. с единым кассовым узлом и широким ассортиментом товаров повседневного спроса, введённого крупными федеральными розничными сетями, такими как "Пятерочка", "Дикси", "Магнит", нужны существенные инвестиции, которые превышали личный капитал каждого отдельного предпринимателя.

Поскольку несоответствие современным стандартам розничной торговли приводит к снижению конкурентоспособности предприятия, его стагнации и постепенному вытеснению с рынка, как крупными федеральными сетями, так и региональными игроками на рынке ритейла, только размещение совместными усилиями предпринимателей нескольких собственных торговых точек на одной площади, способствовало созданию продовольственного магазина, соответствующего отраслевым стандартам и ожиданиям современного потребителя.

Осуществление лицами розничной торговли в одних помещениях с единым входом, общими однотипными вывесками, режимом работы, уголком покупателя, планом эвакуации, без капитальных перегородок, разделений на отделы и иных конструктивных ограждений, с единой кассовой линией, едиными службами, не свидетельствует однозначно о наличии единого производственного процесса, поскольку целью кооперации Доржу Р.Д. с другими предпринимателями и организациями-платежными агентами являлось создание торгового предприятия, похожего на магазины крупных федеральных сетей.

Поставка товара одними поставщиками для всех предпринимателей не может признаваться незаконной, а единичного факта совпадения IP-адресов недостаточно для подтверждения получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку совпадающий IP-адрес 94.230.241.2 использовался предпринимателем Дандаром М.В. лишь один день, что исключает систематическое использование одной сети для доступа к банк-клиентам предпринимателей и не может подтверждать управление счетами Дандара М.В. предпринимателем или его работниками.

Доводы о заблаговременной подготовке налогоплательщиком свидетелей к допросам и личной заинтересованности и подконтрольности нотариуса Ондар Е.Р. проверяемому налогоплательщику отклонены судами, как неподтвержденные документально. При этом суды исходили из того, что протоколы допросов свидетелей не противоречат иным, имеющимся в деле доказательствам.

Относительно эпизода привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, судами установлено следующее.

Рассмотрев довод налогового органа о том, что предприниматель в нарушение пункта 12 статьи 89 НК РФ не обеспечил возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, ознакомиться с подлинниками документов на территории (в помещении) проверяемого лица при проведении выездной проверки по месту нахождения налогоплательщика, в связи с чем у проверяющих есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть сокрыты, либо заявитель не располагает данными о документах в силу их отсутствия (предполагается, что документы находятся в головном офисе), суды установили, что привлекая налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, Управление не исследовало вопрос о фактическом наличии у предпринимателя истребуемых документов, вывод о их наличии носит предположительный характер, кроме того, в ходе выездной проверки не устанавливались и не исследовались обстоятельства наличия или отсутствия его вины в непредставлении документов.

Установив данные факты, суды обоснованно посчитали, что в данном случае, виновный характер бездействия предпринимателя налоговым органом не подтвержден, а размер налоговой санкции определён условно.

Установленные судами обстоятельства соответствуют содержанию материалов дела, заявителем кассационной жалобы по существу не оспорены и не опровергнуты.

Исследование и оценка доводов сторон и имеющихся в деле доказательств, а также распределение между сторонами бремени доказывания необходимых для правильного рассмотрения дела фактов, осуществлены судами с соблюдением требований главы 7 и статьи 200 АПК РФ и с учетом приведенных выше правовых подходов.

В связи с изложенным, являются обоснованными выводы судов: о недоказанности налоговым органом фактов, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения (создания налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса"), а доказанности факта кооперации самостоятельных хозяйствующих субъектов, основанных на доверительных, дружественных отношениях и своём личном интересе каждого; о незаконности оспариваемого решения и наличии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Неправильного толкования и применения судами приведенных выше норм НК РФ к установленным в настоящем деле обстоятельствам, а также несоблюдение указанных в кассационной жалобе норм процессуального права (статьи 181, 271 АПК РФ), суд округа не усматривает.

Приведённые в кассационной жалобе доводы установленных судами фактов не опровергают и, по сути, выражают несогласие с результатами оценки судами доказательств и установленными обстоятельствами.

Поскольку правила оценки доводов сторон и доказательств судами соблюдены, оснований для их иной оценки у суда округа не имеется в силу его полномочий, определенных в статьях 286, 287 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов в силу части 4 статьи 288 АПК РФ, не установлено, в связи с чем обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа и по их ходатайству его копия на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от 28 августа 2023 года по делу N А69-2935/2022, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07 марта 2024 года по тому же делу оставить без изменения кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.