Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12 марта 2019 г. N Ф02-442/19 по делу N А78-8433/2018

город Иркутск

12 марта 2019 г.

Дело N А78-8433/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 11 марта 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 марта 2019 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Левошко А.Н., Сонина А.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Забайкальского края, представителей общества с ограниченной ответственностью "Газимур" - Глухаревой А.А. (доверенность от 03.06.2018), Филипповой Э.А. (доверенность от 04.03.2019), а также Межрайоной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю - Баранова Е.А. (доверенность от 11.01.2019), Скрипкиной М.Г. (доверенность от 24.01.2019), Золотухиной И.В. (доверенность от 11.01.2019),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Газимур" и Межрайоной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 23 августа 2018 года по делу N А78-8433/2018 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19 ноября 2018 года по тому же делу (суд первой инстанции - Минашкин Д.Е.; суд апелляционной инстанции: Каминский В.Л., Сидоренко В.А., Ломако Н.В.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Газимур" (далее - ООО "Газимур", общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) от 31.01.2018 N 2.7/1-45/1 в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2013 год в сумме 35 067 139 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 14 443 197 рублей 90 копеек; доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за периоды 2013-2015 годов в общей сумме 8 902 150 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 3 225 681 рубля 5 копеек и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс) в размере 30 486 рублей.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 23 августа 2018 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19 ноября 2018 года, требования общества удовлетворены частично: решение инспекции от 31.01.2018 N 2.7/1-45/1 признано недействительным в отношении доначисления указанных выше сумм НДПИ, начисления за его неуплату пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Суды пришли к выводу о незаконности доначисления НДПИ и пеней за его неуплату, поскольку налогоплательщик правомерно при исчислении налога по ставке 0% в 2013-1015 годах учитывал фактические потери полезного ископаемого в пределах нормативов, которые были согласованы и утверждены ранее в установленном порядке.

Отказывая в удовлетворении требований в оставшейся части, суды исходили из того, что налогоплательщик документально не подтвердил внереализационные расходы по налогу на прибыль в виде списанной дебиторской задолженности общества с ограниченной ответственностью "Ювелирное производство "Эдем" (далее - ООО ЮП "Эдем"), поскольку не представил договоры поручительства от 26.06.2006 N 362-6/П, от 20.06.2006 N 210-7/ВК-П, являющиеся основанием возникновения спорных обязательств.

Также налогоплательщик неправомерно списал дебиторскую задолженность ООО ЮП "Эдем" в сумме 171 048 890 рублей 37 копеек (основный долг и проценты), поскольку согласно договорам о перемене лица от 30.03.2009 по кредитным договорам от 26.06.2006 N 362-6, от 30.03.2007 N 210-7/ВК соответствующие обязательства приняты от указанного взаимозависимого с налогоплательщиком общества за вознаграждение в общей сумме 2 000 рублей, а начисленные проценты не относятся к налоговому периоду 2013 года.

ООО "Газимур", не согласившись с указанными судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права, несоответствием выводов судов представленным в дело доказательствам, просит судебные акты в обжалуемой части отменить и заявленные требования удовлетворить.

По мнению налогоплательщика, судами не учтено, что исполненные ООО "Газимур" на основании договоров поручительства от 26.06.2006 N 362-6/П, от 20.06.2006 N 210-7/ВК-П обязательства ООО ЮП "Эдем" по кредитным договорам в деле N А40-77776/09-73-342Б о несостоятельности (банкротстве) включены Арбитражным судом города Москвы в реестр требований кредиторов ООО ЮП "Эдем".

По условиям договоров о перемене лиц в обязательствах от 30.03.2009 N Т2699-09, от 30.03.2009 NТ2698-09 налогоплательщик принял на себя неисполненные обязательства ООО ЮП "Эдем" по возврату полученных кредитов с начисленными процентами. Исполнение данных обязательств не являлось для ООО "Газимур" возвратом займов либо кредитов, следовательно, положения пункта 6 статьи 250 и пункта 6 статьи 271 Кодекса в настоящем споре применению не подлежат.

При этом определением Арбитражного суда города Москвы от 26 ноября 2009 года по делу N А40-77776/09-73-342Б требования к ООО "Газимур" о взыскании 163 024 315 рублей (основного долга и процентов) включены в реестр требований кредиторов ООО ЮП "Эдем".

Поскольку обязательства по выплате процентов возникли для налогоплательщика на основании договоров о перемене лиц в обязательствах от 30.03.2009 N Т2699-09, от 30.03.2009 NТ2698-09, вывод судов о невозможности их списания в 2013 году в качестве безнадежной задолженности основан на неправильном применении положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 8 статьи 272 и абзацев 2, 3 пункта 4 статьи 328 Кодекса.

Заявитель кассационной жалобы полагает, что в связи с исключением ООО ЮП "Эдем" 10.10.2013 из Единого государственного реестра юридических лиц по причине завершения процедуры банкротства, ООО "Газимур" имело законные основания для списания безнадежной дебиторской задолженности в 2013 году в спорной сумме, при этом отсутствие договоров поручительства правового значения не имеет, поскольку материалами дела подтверждается реальное перечисление обществом денежных средств по соответствующим кредитным договорам, заключенным ООО ЮП "Эдем". Не предъявление налогоплательщиком требований по исполненному солидарному обязательству другому поручителю - ООО "Каменский карьер" правового значения не имеет.

Налоговый орган в своей кассационной жалобе просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части удовлетворения требований налогоплательщика и принять новый судебный акт, на основании следующего.

По мнению инспекции, судами не дана надлежащая правовая оценка доводам налогового органа о том, что проектная документация ООО "Газимур" по месторождениям "Ундинский луг" и "Шахтама" согласована только с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору (Ростехнадзор), в то время как подлежала согласованию и с органами Федерального агентства по недропользованию (Роснедра). Следовательно, налогоплательщик не вправе был применять в 2013-2015 годах при исчислении НДПИ ставку 0% на основании нормативов потерь полезных ископаемых, не утвержденных ранее в установленном порядке.

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу ООО "Газимур", в котором просила судебные акты в части, обжалуемой налогоплательщиком, оставить без изменения как законные и обоснованные.

Налогоплательщик в отзыве на жалобу налогового органа просил принятые по делу судебные акты в части, обжалуемой инспекцией, оставить без изменения как принятые с соблюдением норм материального и процессуального права.

Представители общества и налогового органа в судебном заседании поддержали доводы соответствующих кассационных жалоб и отзывов на них.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций установленным им по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах и возражениях относительно жалоб, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судами двух инстанций, налоговым органом с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Кодекса проведена выездная проверка ООО "Газимур" в отношении правильности исчисления, в том числе, налога на прибыль и НДПИ за 2013-2015 годы, по результатам которой принято решение от 31.01.2018 N 2.7/1-45/1 о доначислении сумм налога на прибыль, НДПИ, пеней и штрафов, оспариваемых в настоящем деле.

Налог на прибыль за 2013 год доначислен в связи с тем, что общество в нарушение статьи 252, подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса отнесло в состав внереализационных расходов списанную в качестве безнадежного долга:

- дебиторскую задолженность ООО ЮП "Эдем" в сумме 14 470 821 рублей 95 копеек по исполнению обязательств данного лица на основании договоров поручительства, не представленных в ходе проверки;

- дебиторскую задолженность ООО ЮП "Эдем" перед налогоплательщиком в сумме 171 048 890 рублей 37 копеек, не вытекающую из договоров от 30.03.2009 о перемене лица (должника) в кредитных договорах с банком, а также из иных представленных в ходе проверки документов.

По эпизоду с НДПИ налоговый орган посчитал, что по месторождениям "Ундинский Луг" и "Шахтама" общество в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса применило налоговую ставку 0% в отношении потерь, нормативы которых ранее не были утверждены в установленном порядке.

Предусмотренный статьей 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования спора ООО "Газимур" соблюден.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с указанными выше требованиями.

Отказывая в удовлетворении требований в отношении налога на прибыль и пеней за его неуплату, суды согласились с выводами инспекции об отсутствии документального подтверждения обязательств, списанных в качестве дебиторской задолженности, а также отсутствии иных необходимых условий для отнесения соответствующих сумм в состав внереализационных расходов.

Удовлетворяя требования по эпизоду с НДПИ, суды пришли к выводу, что налогоплательщик в 2013-2015 годах по рассматриваемым месторождениям правомерно применил ставку 0% в отношении фактических потерь в пределах нормативов, ранее утвержденных в установленном порядке.

Суд округа по результатам рассмотрения кассационных жалоб приходит к следующим выводам.

По доводам кассационной жалобы общества суды правильно исходили из следующего правового регулирования.

При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 49 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам, в том числе, приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса).

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из приведенных норм следует, что суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, на основании приказа генерального директора общества от 27.12.2013 N 40/1 была проведена инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности, по результатам которой составлен акт от 27.12.2013 N 1, в котором зафиксировано, что дебиторская задолженность ООО ЮП "Эдем" в сумме 187 659 553 рублей 16 копеек является невозможной к взысканию.

Данная задолженность была списана обществом в качестве безнадежной и отнесена в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2013 год, поскольку ООО ЮП "Эдем" было исключено из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с окончанием процедуры банкротства указанного лица.

В обоснование возникновения обязательства на сумму 14 470 821 рублей 95 копеек ООО "Газимур" представило документы об исполнении им денежных обязательств ООО ЮП "Эдем" перед ОАО "Номос-Банк", однако доказательства, подтверждающие основания исполнения этих обязательств налогоплательщиком за другое лицо, то есть договоры поручительства, не представило ни в ходе выездной проверки, ни при рассмотрения дела в суде.

Следовательно, является правильным вывод судов о том, что обязательства ООО ЮП "Эдем" перед ООО "Газимур" на сумму 14 470 821 рублей 95 копеек документально не подтверждены, при этом один только факт перечисления денежных средств банку за иное лицо применительно к положениям статьи 252 Кодекса основанием для признания спорных расходов налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль достаточным не является.

Довод общества о наличии судебного дела о несостоятельности (банкротстве) в рамках которого сумма указанного выше долга включена в составе реестровой задолженности ООО "ЮП "Эдем", на законность обжалуемых судебных актов не влияет, поскольку в рамках дела N А40-77776/09-73-342Б устанавливались обстоятельства не в целях налогообложения, тогда как в настоящем деле подлежат исследованию не только обстоятельства образования дебиторской задолженности, но и обоснованность включения спорной суммы в состав внереализационных расходов в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. При этом судами среди прочего установлено и заявителем жалобы не оспаривается, что ООО ЮП "Эдем" и ООО "Газимур" являются взаимозависимыми лицами и данный вопрос в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) не выяснялся и во внимание при включении требований в реестр не принимался.

Среди прочего судами также правомерно учтено, что согласно представленным налогоплательщиком в ходе проверки документам поручителем по обязательству, исполненному налогоплательщиком за должника, также поименовано ООО "Каменский карьер". В такой ситуации, если исходить из того, что исполнение обязательства обеспечивалось двумя поручителями совместно, то спорная задолженность не могла быть списана в качестве безнадежной в полном объеме, поскольку исполнивший обязательство поручитель имеет право потребовать от другого лица, предоставившего обеспечение основного обязательства совместно с ним, возмещения уплаченного пропорционально его участию в обеспечении основного обязательства применительно к разъяснениям, изложенным в пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.07.2012 N 42 "О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством" и действовавшему в период спорных отношений гражданскому законодательству. Между тем, поскольку текст договора поручительства не представлен, рассмотреть какой-либо вопрос, связанный с исполнением данной сделки, не представляется возможным.

Также судами установлено, что ООО "Газимур" путем заключения с ОАО "Номос-Банк" договора о перемене лица от 30.03.2009 N Т2699-09 по кредитному договору от 26.06.2006 N 362-6 и договора о перемене лица от 30.03.2009 N Т2698-09 по договору о возобновляемом кредите от 30.03.2007 N 210-7/ВК приняло на себя обязательства перед банком исполнять за ООО ЮП "Эдем" условия указанных кредитных договоров.

Согласно договорам от 30.03.2009, ООО "Газимур" обязалось погасить задолженность банку в общей сумме 148 635 000 рублей, включая сумму основного долга - 146 000 000 рублей и сумму процентов - 2 635 000 рублей. Условия о выплате вознаграждения за их заключение и погашении заемщиком полученной суммы, накопленных и текущих процентов, с учетом положений пункта 3 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации, отсутствуют.

Пунктами 1.6 каждого из договоров от 30.03.2009 определено, что данные сделки является сделками, совершенной с заинтересованностью. Решение об одобрении сделок принято внеочередным общим собранием участников нового должника.

Согласно протоколу N 22/4 внеочередного собрания участников заявителя от 27.03.2009 одобрено совершение сделок с заинтересованностью - договора о переводе долга по кредитному договору от 26.06.2006 N 362-6 и договора о возобновляемом кредите от 30.03.2007 N 210-7/ВК с ОАО "Номос-Банк". При этом цена каждого договора о переводе долга установлена в размере 1000 рублей, всего - 2000 рублей.

Также судами установлено и не оспаривается обществом, что в составе внереализационных доходов за 2009-2010 годы сумма 148 635 000 рублей по отношениям с ООО ЮП "Эдэм" не отражена, то есть списываемая в качестве безнадежной к взысканию дебиторская задолженность фактически не признана налогоплательщиком связанной с ведением деятельности, направленной на получение дохода. Между тем, право на списание безнадежной к взысканию дебиторской задолженности непосредственно вытекает из необходимости приведения ранее определенных для целей налогообложения обстоятельств хозяйственной деятельности в соответствие с новыми фактами, повлекшими невозможность исполнения соответствующих обязательств в натуре.

На основании изложенного по результатам оценки имеющихся в деле доказательств суды пришли правомерному к выводу, что в связи с подписанием указанных выше договоров от 30.03.2009 дебиторская задолженность ООО ЮП "Эдем" перед ООО "Газимур" в целях налогообложения составляет 2 000 рублей, а не 171 048 890 рублей 37 копеек, как счел налогоплательщик.

Кроме того, суды верно указали, что спорные проценты, уплаченные обществом банку на основании договоров от 30.03.2009 и отождествленные им с дебиторской задолженностью ООО ЮП "Эдэм", списанной в 2013 году, таковыми не являются, поскольку в отношении процентов по кредитам применяется правовой режим, установленный подпунктом 2 пункта 1 статьи 265, пунктом 8 статьи 272 и абзацами 2, 3 пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанное означает, что такие затраты с момента перевода долга в порядке, установленном статьей 391 Гражданского кодекса Российской Федерации, подлежат учету как обязательства перед ОАО "Номос-Банк" с отнесением их на расходы по налогу на прибыль на конец месяца соответствующего отчетного периода, в котором эти проценты начислены. При этом сумма погашенного основного долга по договору займа расходом не является (пункт 12 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Лицо, вступившее в обязательство на основании соглашений о переводе долга, в налоговых правоотношениях с учетом буквального содержания договоров от 30.03.2009 и решения об одобрении сделок, принятого внеочередным общим собранием участников нового должника, не может быть поставлено в более выгодное положение, чем взаимозависимая с ним организация, фактически получившая соответствующий кредит. Иное означало бы создание схемы для получения необоснованной налоговой выгоды путем обхода императивных предписаний законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, является правильным вывод судов, что проценты, уплаченные по договорам о перемене лица (при отсутствии иных правовых препятствий) с момента их заключения могут признаваться внереализационными расходами нового должника. В связи с чем, данные расходы не являются задолженностью прежнего должника перед лицом, принявшим обязательства по таким договорам, а потому не подлежат признанию дебиторской задолженностью, подлежащей списанию в связи с ликвидацией первоначальной организации-должника.

Суд округа также полагает необходимым отметить, что налогоплательщик при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций не обосновал соблюдение трехлетнего срока для признания расходов по налогу на прибыль в виде начисленных банком процентов применительно к проверенному налоговым органом периоду 2013-2015 годов и положениям абзаца 3 пункта 1 статьи 54, статьи 78 Кодекса (пункт 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

Ссылка ООО "Газимур" на определение Арбитражного суда города Москвы от 26 ноября 2009 года по делу N А40-77776/09-73-342Б не может быть признана обоснованной, поскольку в полном тексте указанного судебного акта, изготовленном на 2 страницах (том 6, листы дела 52-53) при включении обязательств на сумму 163 024 315 рублей в реестр требований кредиторов ООО ЮП "Эдем" по существу не рассматривались обстоятельства, установленные и оцененные судами в настоящем споре. Следовательно, по вопросам учета спорных сумм для целей налогообложения данный судебный акт, принятый по делу, участником которого налоговый орган не являлся, не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания правомерности отнесения спорных сумм на расходы по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах, вопреки доводам кассационной жалобы, является обоснованным вывод судов о неправомерности отнесения ООО "Газимур" в состав внереализационных расходов за 2013 год списанной дебиторской задолженности ООО ЮП "Эдем", начисление в связи с этим налога на прибыль и соответствующих ему пени.

По эпизоду, обжалуемому инспекцией, суды правильно применили положения подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса.

В соответствии с указанной нормой (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) налогообложение производится по налоговой ставке 0 % (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 (далее - Правила N 921).

В соответствии с первоначальной редакцией Правил N 921, действовавшей в период с 01.01.2002 по 19.02.2007, нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).

В период с 20.02.2007 по 24.11.2008 указанные Правила (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 05.02.2007 N 76) устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).

В период с 25.11.2008 по 20.02.2012 Правила N 921 устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, техникоэкономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации). Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (кроме общераспространенных) утверждаются Федеральным агентством по недропользованию.

При этом согласно пункту 3 Правил N 921 в период с 01.01.2002 по 20.02.2012 нормативы потерь твердых полезных ископаемых уточнялись при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ) в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году. Уточненные нормативы потерь подлежали согласованию и утверждению теми же органами, в компетенцию которых входило согласование и утверждение нормативов потерь в составе проектной документации.

В соответствии с пунктом 3 Правил N 921 (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 03.02.2012 N 82, введенной в действие с 21.02.2012) нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

В связи с изложенным суд округа полагает правильным вывод судов нижестоящих инстанций, что неоднократное изменение в Правилах N 921 порядка утверждения нормативов потери полезных ископаемых (преимущественно в части органа, компетентного утверждать нормативы, и уменьшения случаев, когда требуется согласование нормативов) само по себе не означает, что нормативы потерь, ранее утвержденные в установленном порядке, не могли применяться на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса при исчислении НДПИ за спорные периоды 2013-2015 годов до утверждения новых нормативов.

При доначислении спорных сумм НДПИ инспекций исходила из того, что общество не выполнило условия для применения ставки 0%, поскольку в соответствии с положениями Правил N 921 надлежащим образом не согласовало нормативы потерь золота на россыпном месторождения "Ундинский луг" и в нижней части месторождения рч. Шахтама.

Вместе с тем, судами установлено, что Читинское межрегиональное управление Ростехнадзора протоколом от 23.04.2007 N 25 согласовало Рабочий проект "Разработка остаточных запасов месторождения россыпного золота "Ундинский луг" с нормативом технологических потерь в размере 10,6%.

Протоколом Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых Роснедр от 25.04.2008 N 1-унп от 25.04.2008 утверждены технологические потери по месторождению "Ундинский луг" с учетом устранения погрешностей в размере 9,3%, с указанием на необходимость повторного согласования таких потерь в Ростехнадзоре.

Протоколом Управления Ростехнадзора по Забайкальскому краю от 05.05.2008 N 73 технологические потери при разработке россыпного месторождения золота "Ундинский луг" в уточненном размере (9,3%) согласованы.

В дальнейшем ООО "Газимур" на периоды 2014-2016 годов согласовало проектную документацию "Расширение участка старательской добычи на месторождении россыпного золота Ундинский луг за счет вовлечения в отработку части забалансовых запасов, не вошедших в рабочий проект 2007 года" с технологическими потерями 7,6% (протокол ТКР Центрсибнедра по Забайкальскому краю от 30.06.2014 N 10-31-04/14-заб).

Также Читинское межрегиональное управление Ростехнадзора протоколом от 30.04.2008 N 20 в составе дополнения "Разработка Шахтаминской золотоносной россыпи (нижняя часть)" согласовало норматив технологических потерь в размере 10,2%.

В дальнейшем протоколом Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых Роснедр от 24.06.2008 N 2-унп утверждены технологические потери нижней части месторождения "Шахтама" в размере 10,2%.

Приказами генерального директора ООО "Газимур" от 19.04.2013 N 18/2, от 31.03.2014 N 09/1, от 30.03.2015 N 08/3 на 2013-2015 года утверждались нормативы потерь полезных ископаемых в соответствии с пунктом 3 Правил N 921 (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 03.02.2012 N 82).

Таким образом, поскольку налогоплательщику в 2008 году в соответствии с требованиями Правил N 921 органами Ростехнадзора и Роснедр были согласованы и утверждены уточненные нормативы потерь полезных ископаемых, суды обоснованно указали, что налогоплательщик вправе был на основании абзаца 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса до утверждения новых нормативов потерь применять налоговую ставку 0% в отношении фактических потерь в пределах ранее утвержденных нормативов.

Поскольку решение налогового органа применительно к оспариваемым налогоплательщиком суммам НДПИ с учетом уточнения требований не содержит выводов о превышении в декларациях общества фактических потерь полезных ископаемых (налоговой базы по ставке 0%) размера действующих (уточненных) нормативов потерь (станицы 15-29, 52-55 решения - т.1 л.д.37-51, 74-77), суды правомерно по данному эпизоду удовлетворили требования налогоплательщика.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, направлены на обоснование необходимости утверждения нормативов потерь в составе проектной документации не только органами Ростехнадзора, но и органами Роснедр, и по существу не опровергают выводы судов относительно согласования и утверждения этими органами уточненных нормативов в 2008 году.

Вопреки доводам кассационной жалобы, определение размера фактических потерь в настоящем случае на основании нормативов, ранее утвержденных в установленном порядке, не свидетельствует о нерациональном использовании недр, поскольку такие нормативы определяются компетентными органами именно в целях рационального использования недр.

Исследование и оценка доказательств осуществлены судами по правилам главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов сделаны при правильном применении норм права, соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств и установленным по делу обстоятельствам.

Доводы, изложенные в кассационных жалобах, основаны на неверном толковании и применении норм права самими заявителями, а также направлены на переоценку доказательств и установление иных фактических обстоятельств по делу, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, в силу его полномочий, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, при рассмотрении дела не допущено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно- Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Расходы ООО "Газимур" по уплате государственной пошлины за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на заявителя данной кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Забайкальского края от 23 августа 2018 года по делу N А78-8433/2018 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19 ноября 2018 года по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

А.Н. Левошко А.А. Сонин