Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 мая 2024 г. N Ф02-2155/24 по делу N А69-1831/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 20 мая 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 мая 2024 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Левошко А.Н., Рудых А.И.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании представителя Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва - Сат Д.А. (доверенность от 09.01.2024, диплом о высшем юридическом образовании),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Вавиол" на решение Арбитражного суда Республики Тыва от 13 ноября 2023 года по делу N А69-1831/2023, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14 февраля 2024 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Вавиол" (ИНН: 1701054334, ОГРН: 1141719000510, далее - ООО "Вавиол", налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Республики Тыва к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва (далее по тексту - налоговый орган, управление) о признании недействительным решения от 09.01.2023 N 43.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 13 сентября 2023 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 14 февраля 2024 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

ООО "Вавиол", не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением апелляционного суда, обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Как указано в кассационной жалобе, налогоплательщик на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251, пункта 17 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) вправе для целей исчисления налога по упрощенной системе налогообложения (УСН) за 2021 год не учитывать в качестве дохода средства целевого финансирования, полученные и израсходованные в данном периоде по целевому назначению на основании соглашения от 27.10.2020, заключенного с Министерством сельского хозяйства и продовольствия Республики Тыва, о представлении субсидии юридическому лицу на реализацию мероприятий Индивидуальной программы социально-экономического развития Республики Тыва на 2020-2024 годы (далее - соглашение от 27.10.2020).

Лица, участвующие в деле, о времени и месте проведения заседания судом округа извещены в соответствии с положениями статей 121-123, 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, информация о рассмотрении настоящей кассационной жалобы размещена в установленном порядке на сайтах Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа и картотеки арбитражных дел в сети "Интернет".

Управление представило отзыв на кассационную жалобу, в котором просило принятые по делу судебные акты оставить без изменения, как законные и обоснованные.

В заседании суда округа представитель налогового органа поддержал доводы отзыва.

Представителю ООО "Вавиол" 16.05.2024 было одобрено ходатайство об участии в судебном заседании 20.05.2024 посредством веб-конференции, однако указанное лицо в заседание суда не явилось, к трансляции судебного заседания не подключилось, о наличии технических неполадок суд округа не уведомило.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на нее, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в 2021 году общество применяло УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

С соблюдением положений статей 89, 100, 101 НК РФ налоговым органом проведена камеральная проверка уточенной декларации ООО "Вавиол" по УСН за 2021 год, представленной 01.07.2022, составлен акт проверки от 17.10.2022 N 5509 и принято решение от 09.01.2023 N 43, которым обществу доначислен минимальный налог в сумме 209 545 рублей, а также начислен штраф за его неуплату в размере 20 954 рублей 50 копеек.

Основанием доначисления минимального налога по УСН послужил вывод о том, что налогоплательщик в нарушение положений статьи 346.15, пункта 2 статьи 346.16 НК РФ занизил доходы по УСН на сумму 20 954 496 рублей и расходы на сумму 20 954 496 рублей (средства полученной субсидии по соглашению от 27.10.2020, израсходованной в этом же периоде по целевому назначению), что привело к занижению суммы минимального налога, подлежащего уплате за 2021 год, в размере 1% от налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса (пункт 6 статьи 346.18 НК РФ).

Досудебный порядок урегулирования спора, установленный статьей 138 НК РФ, налогоплательщиком соблюден.

Не согласившись с решением от 09.01.2023 N 43, общество обжаловало его в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу, что субсидия, выплаченная обществу в 2021 году по соглашению от 27.10.2020 (в редакции дополнительного соглашения от 24.12.2021 N 30-2021-005974/1) для целей применения УСН подлежат признанию доходом на основании статьи 346.15 НК РФ, как не являющаяся применительно к положениям подпункта 14 пункта 1 статьи 251 и статьи 270 НК РФ средствами целевого финансирования, освобожденными от налогообложения.

Суд апелляционной инстанции согласился с позицией суда первой инстанции.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 6 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщик УСН, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 указанного Кодекса. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

В силу пунктов 1, 1.1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации); внереализационные доходы.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Порядок признания в качестве внереализационных доходов средств в виде субсидий (за исключением указанных в статье 251 НК РФ либо полученных в рамках возмездного договора) определен в пункте 4.1 статьи 271 и пункте 2.1 статьи 273 НК РФ и связан с периодом признания для целей налогообложения фактически осуществленных за счет этих средств расходов (в том числе в части создания, приобретения, реконструкции, модернизации, технического перевооружения амортизируемого имущества).

Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлен закрытый перечень случаев, при в которых доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы.

Для целей применения данной нормы средствами целевого финансирования признаются, в частности:

- имущество, полученное в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;

- субсидии, полученные на возмещение расходов, указанных в статье 270 НК РФ, за исключением расходов, указанных в пункте 5 статьи 270 настоящего Кодекса (соответствующий абзац введен в действие Федеральным законом от 27.11.2018 N 424-ФЗ).

Таким образом, субсидии, полученные ООО "Вавиол", на возмещение расходов, не указанных в статье 270 НК РФ, а также на возмещение расходов, указанных в пункте 5 статьи 270 настоящего Кодекса, в отсутствие иных предусмотренных законодательством оснований для освобождения их от налогообложения подлежат включению в налоговую базу по УСН.

В пункте 5 статьи 270 НК РФ указано, что не учитываются для целей налогообложения расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств (поскольку данные расходы списываются путем начисления амортизации после ввода объекта в эксплуатацию) - за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ (затраты на капитальные вложения, частично учитываемые до ввода объекта в эксплуатацию) и подпункте 48.12 пункта 1 статьи 264 НК РФ (расходы на приобретение медицинских изделий для диагностики (лечения) новой коронавирусной инфекции по утвержденному Правительством Российской Федерации перечню).

При этом статья 270 НК РФ не устанавливает запрета на признание в качестве расходов затрат на приобретение имущества коммерческими организациями (при условии соответствия данных затрат требованиям статьи 252 НК РФ) за счет средств субсидий, что согласуется с указанными выше положениями пункта 4.1 статьи 271, пункта 2.1 статьи 273 НК РФ НК РФ, определяющими прямую связь периода признания доходов в виде субсидий с периодами признания расходов, понесенных за счет средств субсидий.

Аналогичным образом статья 346.16 НК РФ, определяя перечень расходов для целей исчисления УСН, в том числе специальные правила учета затрат по приобретению (сооружению, изготовлению) основных средств, их достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению, не предусматривает особенностей учета расходов, зависящих от источника их финансирования.

Пункт 17 статьи 270 НК РФ, на который ссылается заявитель кассационной жалобы, является нормой, прямо отсылающей к положениям подпункта 14 пункта 1 статьи 251 указанного Кодекса, которая в части вопроса об освобождении от налогообложения субсидий, полученных на возмещение расходов, отсылает к положениям статьи 270 НК РФ, в связи с чем, данный пункт подлежит толкованию и применению в совокупности с иными положениями данной статьи, в том числе пунктом 5 указанной статьи.

Общим смыслом предусмотренного статьей 270 НК РФ перечня расходов, не учитываемых для целей налогообложения, является:

- учет соответствующих расходов в ином порядке (например, путем начисления амортизации или учет расходов в размере, ограниченном каким-либо пределом или условием, вытекающим из налоговых последствий сделки - например, освобождением соответствующих доходов от налогообложения);

- или несоответствие данных расходов критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ - в частности, если расходы произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 49 статьи 270 НК РФ указывает на открытый перечень таких расходов).

Применительно к подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ рассматриваемая субсидия на является предоставленной на возмещение расходов, предусмотренных пунктами 1-4, 6-49 статьи 270 НК РФ, а субсидии, полученные на финансирования расходов, указанных в пункте 5 статьи 270 НК РФ, не признаются для целей налогообложения средствами целевого финансирования, освобожденными от налогообложения.

В рассматриваемом случае в деле не является спорными обстоятельства, установленные в решении налогового органа от 09.01.2023 N 43, о том, что субсидия предоставлена и фактически в 2021 году израсходована на приобретение транспорта (авторефрижиратора), изотермического фургона, электроштабелера, станка для очистки ягод, холодильного и иного оборудования, комплектующих к ним, необходимых налогоплательщику для осуществления деятельности, направленной для получения доходов. Более того, по стоимости и характеристике приобретенного имущества в большинстве случаев оно относится к основным средствам.

Соответственно, субсидия израсходована обществом на цели, указанные пункте 5 статьи 270 НК РФ, либо цели, не указанные в иных пунктах данной статьи. Как следствие, данная субсидия являются внереализационным доходом, не признаваемым в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ целевым финансированием, освобожденным от налогообложения. Данному выводу корреспондирует возможность признания налогоплательщиком соответствующих расходов, понесенных за счет средств субсидии, для целей исчисления налога по УСН.

Оснований для применения в рассматриваемом случае абзаца шестого пункта 1 статьи 346.17 НК РФ и разъяснений по его применению, изложенных в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.06.2018, не имеется, поскольку субсидия получена ООО "Вавиол" не в соответствии с Федеральным законом 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Согласно постановлению Правительства Республики Тыва от 04.06.2020 N 268 и утвержденному данным постановлением Порядку предоставления субсидий юридическим лицам на реализацию мероприятий Индивидуальной программы социально-экономического развития Республики Тыва на 2020-2024 годы, наличие статуса субъекта малого или среднего предприятия не является требованием к получателю субсидии.

Соглашение от 27.10.2020, явившееся основанием для получения средств субсидии, дополнительное соглашение к нему от 24.12.2021 об увеличении размера финансового обеспечения, заключены на основании указанного выше нормативного правового акта Республики Тыва в целях реализации и финансирования части затрат общества, связанных с инвестиционным проектом "Организация комплекса по переработке дикоросов".

На основании изложенного суд округа полагает, что суды правильно применили нормы права к установленным по делу обстоятельствам, исследование и оценка доказательств осуществлены судами по правилам главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, фактические обстоятельства, имеющие значения для дела, судами установлены на основании имеющихся в деле доказательств.

Доводы кассационной жалобы основаны на неправильном применении норм материального права к установленным по делу обстоятельствам и на законность обжалуемых судебных актов не влияют.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, в том числе указанных в части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дела не допущено.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты являются законными и обоснованными, отмене или изменению не подлежат.

При подаче кассационной жалобы общество представило в электронном виде документ об уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей, тогда как уплате по данной категории спора об обжаловании ненормативного правового акта подлежала пошлина в сумме 1 500 рублей (подпункты 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах"). Государственная пошлина в сумме 1 500 рублей является излишне уплаченной и подлежит возврату из соответствующего бюджета.

Расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 рублей за кассационное рассмотрение дела подлежат отнесению на заявителя кассационной жалобы, поскольку судебный акт принят не в его пользу.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от 13 ноября 2023 года по делу N А69-1831/2023, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14 февраля 2024 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Вавиол" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 рублей, уплаченную по платежному поручению N 96 от 4 апреля 2024 года.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.