Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19 марта 2024 г. N Ф02-7815/23 по делу N А19-455/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 марта 2024 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Бронниковой И.А.,

судей: Загвоздина В.Д., Николиной О.А.,

при участии в судебном заседании представителей публичного акционерного общества "Сбербанк России" Пудова Сергея Сергеевича (доверенность от 19.10.2023, паспорт), Федеральной налоговой службы Шевцовой екатерины Владимировны (после перерыва, доверенность от 30.01.2024, паспорт),

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Иркутской области на определение Арбитражного суда Иркутской области от 14 августа 2023 года по делу N А19-455/2019, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 7 ноября 2023 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

определением Арбитражного суда Иркутской области от 13 мая 2019 года в отношении общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "СБС" (далее - ООО "ПКФ "СБС", должник) введено наблюдение, временным управляющим утвержден арбитражный управляющий Сундуков Д.И.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 14 июля 2020 года ООО "ПКФ "СБС" признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим ООО "ПКФ "СБС" утвержден арбитражный управляющий Николенко Юрий Геннадьевич (далее - Николенко Ю.Г.).

Определением Арбитражного суда Иркутской области от 18 апреля 2022 года арбитражный управляющий Николенко Ю.Г. отстранен от исполнения обязанностей конкурсного управляющего ООО "ПКФ "СБС".

Определением Арбитражного суда Иркутской области от 24 мая 2022 года конкурсным управляющим ООО "ПКФ "СБС" утвержден арбитражный управляющий Бобырев Денис Анатольевич (далее - конкурсный управляющий Бобырев Д.А.).

Конкурсный управляющий Бобырев Д.А. 29.11.2022 обратился в суд с заявлением о рассмотрении разногласий между МИФНС N 21 по Иркутской области и конкурсным управляющим ООО "ПКФ "СБС" по вопросу уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде дохода с реализованных объектов недвижимости по цене 83 434 629 рублей.

Определением Арбитражного суда Иркутской области от 14 августа 2023 года разрешены разногласия путем отнесения расходов по уплате налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения должником с имущества, как являющегося, так и не являющегося предметом залога, в состав третьей очереди реестра требований кредиторов.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 7 ноября 2023 года определение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 24 по Иркутской области (далее - уполномоченный орган) обратилась в Арбитражный суд Восточно - Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, и принять по обособленному спору новый судебный акт.

По мнению заявителя кассационной жалобы, поскольку спорная сумма налога погашается в составе расходов на обеспечение сохранности предмета залога и реализации его на торгах, то есть в первоочередном порядке за счет средств, поступивших от реализации и использования предмета залога, до их распределения по правилам пунктов 1 и 2 статьи 138 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве), то применение судами правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного суда Российской Федерации N 28-П от 31.05.2023 неправомерно.

В отзыве на кассационную жалобу банк просит оставить судебные акты без изменения.

В судебном заседании представитель банка поддержал отзыв на кассационную жалобу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного заседания извещены по правилам статей 123, 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (определение выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направлено лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" и информационной системе "Картотека арбитражных дел" - kad.arbitr.ru).

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 28 февраля 2023 года объявлялся перерыв до 12 часов 00 минут 13 марта 2024 года, о чем сделано публичное извещение в сети Интернет на официальном сайте Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа http://www.fasvso.arbitr.ru.

После перерыва представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, Арбитражный суд Восточно - Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в ходе процедуры конкурсного производства на расчетный счет должника от реализации имущества, с учетом поступлений от аренды, поступило 83 434 629 рублей, в том числе от сдачи в аренду залогового имущества - 1 998 914 рублей.

Должник применяет упрощенную систему налогообложения (УСН), налоговая ставка установлена в размере 6%, объектом налогообложения являются доходы (пункт 1 статьи 346.20 Налогового кодекса Российской Федерации).

Предметом спора явились разногласия относительно очередности уплаты данного налога.

Конкурсный управляющий полагал, что уплата налога должна производиться не в порядке погашения текущих платежей, а за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов.

Уполномоченный орган считал, что исполнение должником обязанности по внесению налогового платежа должно производиться в режиме пятой очереди текущих платежей.

Арбитражный суд первой инстанции, разрешая разногласия, исходил из того, что в силу постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 31.05.2023 N 28-П требование уполномоченного органа об уплате налогов с реализованных объектов недвижимости в ходе конкурсного производства подлежит удовлетворению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов должника.

Четвертый арбитражный апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 32 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) и частью 1 статьи 223 АПК РФ дела о несостоятельности (банкротстве) рассматриваются арбитражным судом по правилам, предусмотренным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, с особенностями, установленными федеральными законами, регулирующими вопросы о несостоятельности (банкротстве).

В соответствии с пунктом 1 статьи 60 Закона о банкротстве при наличии разногласий между арбитражным управляющим, должником и лицами, участвующими в деле, любое из названных лиц вправе обратиться в арбитражный суд, рассматривающий дело о банкротстве, с заявлением о разрешении возникших разногласий.

В силу пункта 10 статьи 16 Закона о банкротстве разногласия, возникающие между конкурсными кредиторами, уполномоченными органами и арбитражным управляющим, о составе, о размере и об очередности удовлетворения требований кредиторов по денежным обязательствам или об уплате обязательных платежей, рассматриваются арбитражным судом в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом.

Обращаясь в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением, конкурсный управляющий указал, что в ситуации реализации имущества должника - банкрота, а также при сдаче в аренду залогового имущества в процедуре банкротства, налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН, налог), в виде дохода с реализованных объектов недвижимости по цене 83 434 629 рублей, не может быть погашен преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди.

Соглашаясь с позицией управляющего, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что суммы налога, начисленного в результате реализации имущества должника в ходе конкурсного производства, погашаются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в третью очередь реестра требований кредиторов.

При этом суды отметили, что взимание налога с дохода, формально образуемого в связи с реализацией имущества должника, является не необходимой предпосылкой, а следствием, в силу чего возложение указанной обязанности не может приводить к возникновению требования, квалифицируемого как текущее.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 31.05.2023 N 28-П "По делу о проверке конституционности статей 248 и 249, пункта 1 статьи 251 и статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктов 1 и 3 статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с запросом Верховного Суда Российской Федерации и жалобой общества с ограниченной ответственностью "Предприятие строительных работ энергетики" (далее - Постановление N 28-П) согласился с тем, что в отсутствие прямого указания об обратном положения Налогового Кодекса Российской Федерации предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организации доходов от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве. При этом Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что текущее нормативное регулирование, как подтверждает складывающаяся по соответствующей категории дел правоприменительная практика, не позволяет с достаточной степенью определенности установить место требования об уплате налога на прибыль при реализации имущества, составляющего конкурсную массу, в деле о банкротстве при определении очередности требований кредиторов.

По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, в подобной ситуации могут усматриваться определенные основания для отнесения соответствующего обязательного платежа к текущим, а именно к пятой очереди таковых, поскольку указанное требование формально возникает после даты принятия заявления о признании должника банкротом. Однако такой подход не учитывает, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь, прежде всего, именно для расчетов с кредиторами.

Решение вопроса об очередности осуществления платежа, по существу уменьшающего объем подлежащих распределению между кредиторами средств, а с учетом правил об очередности выплат могущего влиять и на реальный доступ определенных очередей кредиторов к участию в распределении вырученных средств, должно быть предметом специального внимания законодателя.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации со ссылкой на правоприменительную практику, связанную с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве, не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, подлежат отнесению к текущим платежам. Аналогичный подход в принципиальном плане может быть применим в отношении платежей, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако само по себе обусловлено реализацией имущества организации-должника, при том, что таковая неразрывно связана с ее хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.

Принимая во внимание данные выводы и то, что средства от реализации имущества банкрота могут представлять существенный, если не единственный, источник удовлетворения требований кредиторов, взимание обязательных платежей в связи с такой реализацией не должно препятствовать удовлетворению требований кредиторов первой и второй очереди, которым законодатель отдал приоритет перед требованиями об уплате обязательных платежей, включенными в реестр, что не обеспечивается при отнесении налога на прибыль от реализации имущества от конкурсной массы к пятой очереди текущих платежей.

В то же время на данном этапе Конституционным Судом Российской Федерации отклонен аргумент о возможности учета требования об уплате налога на прибыль как подлежащего погашению после реестровых требований, поскольку при обычной недостаточности конкурсной массы для удовлетворения даже включенных в реестр требований это равнозначно освобождению в данном случае налогоплательщика от реального исполнения налоговой обязанности.

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что впредь до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование изменений, вытекающих из постановления N 28-П, требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр. Конституционный Суд Российской Федерации счел возможным установить именно такой порядок применения норм об очередности погашения оспариваемых положений как компромиссный между противоположными по последствиям для тех или иных видов и очередей кредиторов вариантами, используемыми в судебной практике.

Отдельно Конституционный Суд Российской Федерации обратил внимание на режим удовлетворения требования об уплате налога от продажи заложенного имущества в контексте положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве. Как указано в постановлении N 28-П, не имеет надежных правовых оснований встречающееся на практике отнесение требования об уплате налога на прибыль от его реализации к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, которые покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором. Как и в случае с отнесением такого требования к пятой очереди текущих платежей (при реализации имущества, не являющегося предметом залога), такое решение, уменьшающее объем средств, получаемых залоговым кредитором, должно быть вопросом специального внимания законодателя для учета всех социально-экономических рисков того или иного решения, тем более с учетом значимости доверия к решениям законодателя по вопросам залога как существенному фактору нормального функционирования финансовой и инвестиционной систем страны.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом).

Путем применения УСН организация освобождается от уплаты как налога на прибыль, так и от налога на имущество организаций.

Учитывая обозначенные нормы права и правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, суд округа приходит к выводу о возможности распространения вышеуказанных правовых подходов и к вопросу об очередности уплаты налога в связи с применением УСН, как имеющего определенное сходство с налогом на прибыль, вытекающее из однотипной налоговой базы и правового регулирования.

Принимая во внимание обозначенные выше правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, суд округа считает, что и в рассматриваемом споре расходы по уплате налога УСН с продажи залогового имущества должника подлежат удовлетворению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов должника.

Позиция по указанному вопросу изложена в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.06.2023 N 310-ЭС19-11382(2) по делу N А09-15885/2017.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами судов относительно очередности уплаты налога с дохода, полученного от сдачи в аренду залогового имущества в процедуре банкротства по следующим основаниям.

Регулирование правоотношений, вытекающих из залога имущества, подчиняется как общим нормам Гражданского кодекса Российской Федерации, так и специальным нормам Закона о банкротстве.

Согласно пункту 1 статьи 334 Гражданского кодекса Российской Федерации в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя).

На основании абзаца четвертого пункта 2 статьи 334 Гражданского кодекса Российской Федерации залогодержатель преимущественно перед другими кредиторами залогодателя вправе получить удовлетворение обеспеченного залогом требования за счет причитающихся залогодателю доходов от использования заложенного имущества третьими лицами.

Согласно приведенной норме залогодержатель, по общему правилу, имеет приоритет в удовлетворении своих требований за счет экономического приращения, полученного от использования предмета залога собственником, в том числе, при передаче им имущества в аренду.

Однако это не означает, что вся сумма арендной платы, перечисленной должнику, в отношении которого открыто конкурсное производство, направляется на удовлетворение обеспеченного залогового требования.

Так, Федеральным законом от 29.12.2014 N 482-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях" статья 138 Закона о банкротстве дополнена пунктом 6, в котором закреплено правило о приоритетном погашении издержек: расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах покрываются за счет выручки от реализации предмета залога до распределения конкурсным управляющим этой выручки в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 138 Закона о банкротстве, то есть до начала расчетов с залоговым кредитором.

Данное правило носит общий характер. Оно подлежит применению и тогда, когда в силу пункта 2 статьи 334 ГК РФ залогодержатель обращает свои требования не к самой заложенной вещи, а к доходам от ее аренды. При ином толковании положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве текущие расходы, возникающие в связи с передачей в аренду заложенного имущества, будут относиться на все гражданско-правовое сообщество кредиторов (удовлетворяться за счет продажи незаложенного имущества, уменьшая тем самым общую конкурсную массу), а выручка от той же аренды - направляться только одному члену названного сообщества - залоговому кредитору, создавая явный дисбаланс в объеме прав залогодержателя и остальных кредиторов.

Принимая во внимание, что получателем внереализационного дохода в виде арендной платы от сдачи в аренду имущества, являющегося предметом залога, является залоговый кредитор, бремя уплаты налога, определяемого по правилам налогового законодательства для указанных хозяйственных операций, должен нести залоговый кредитор при получении арендной платы. В связи с изложенным, по мнению суда округа, уплата налога УСН от сдачи в аренду заложенного имущества должника в рассматриваемой ситуации должна производиться в режиме, установленном пунктом 6 статьи 138 Закона о банкротстве.

При таких обстоятельствах выводы судов о погашении налога УСН с дохода, полученного от аренды залогового имущества, являются неправомерными, в связи с чем, в этой части определение Арбитражного суда Иркутской области 14.08.2023 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2023 подлежат изменению.

Так как обстоятельства, необходимые для принятия решения по существу настоящего обособленного спора, установлены судами, суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, в порядке пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ изменить резолютивную часть определения и изложить ее в новой редакции.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа.

По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-290 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Определение Арбитражного суда Иркутской области от 14 августа 2023 года по делу N А19-455/2019, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 7 ноября 2023 года по тому же делу изменить, изложить резолютивную часть определения в следующей редакции:

"Расходы по уплате налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "СБС", исчисленного в связи с реализацией залогового или не залогового имущества должника, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр.

Расходы по уплате налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, общества с ограниченной ответственностью "Производственно-коммерческая фирма "СБС", исчисленного в связи со сдачей в аренду залогового имущества должника в процедуре банкротства, подлежат удовлетворению в порядке, установленном пунктом 6 статьи 138 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)"".

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.