Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14 марта 2024 г. N Ф02-536/24 по делу N А33-25/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 11 марта 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 марта 2024 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Левошко А.Н.,

судей: Кореневой Т.И., Шелёминой М.М.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ивановой И.Г.,

при содействии Арбитражного суда Красноярского края (судья Бахрамова О.А., помощник судьи Медведева К.А.),

при участии в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи присутствующих в Арбитражном суде Красноярского края представителей: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Красноярскому краю - Слободиной Е.Ю. (доверенность от 23.08.2023, паспорт, диплом), Сидориной Т.С. (доверенность от 10.07.2023, паспорт, диплом), Общества с ограниченной ответственностью "Бастион-Канск" - Назмутдиновой Т.Ю. (доверенность от 14.08.2023, паспорт, диплом),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Красноярскому краю на решение Арбитражного суда Красноярского края от 20 сентября 2023 года по делу N А33-25/2022 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 04 декабря 2023 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Бастион-Канск" (ОГРН 1042401192910, ИНН 2450019510, далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК Российской Федерации), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Красноярскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 2.9/05/2/04 от 27.08.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 50 820 213 рублей, соответствующих пени в размере 17 675 064 рублей и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 683 925 рублей, налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в размере 2 280 124 рублей, соответствующих пени в размере 710 633 рублей и штрафа по статье 122 НК РФ в размере 44 507 рублей.

Определением Арбитражного суда Красноярского края от 20 сентября 2023 года заявление общества о признании недействительным решения N 2.09-05/2/04 от 27.08.2021 оставлено без рассмотрения в части требований по НДС в размере 3 029 943 рублей, соответствующим пени в размере 1 110 541 рубля и штрафу в размере 23 513 рублей, налогу на прибыль в размере 1 555 171 рубля, соответствующим пени в размере 484 692 рублей и штрафу в размере 15 179 рублей.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 20 сентября 2023 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 04 декабря 2023 года, решение инспекции N 2.09-05/2/04 от 27.08.2021 признано недействительным в части доначисления НДС в размере 5 264 488 рублей, налога на прибыль в размере 400 494 рублей, пени по НДС в размере 1 838 436 рублей, пени по налогу на прибыль в размере 124 820 рублей, а также штрафа по статье 122 НК РФ в размере 2 503 рублей, в удовлетворении остальной части требований отказано; на инспекцию возложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов общества.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части удовлетворения заявленных требований, инспекция обратилась в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просила решение и постановление судов в указанной части отменить, в остальной части - оставить без изменения.

Заявитель жалобы оспаривает выводы судов об отсутствии оснований для доначисления НДС, налога на прибыль и соответствующих пени и штрафа по эпизоду утраты обществом права на применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в связи с заключением договора простого товарищества (совместной деятельности) N 1 от 11.10.2016; данный договор содержит все необходимые для данного вида договора условия, неоднократно продлялся сторонами путем заключения дополнительных соглашений, в его рамках проводилось собрание участников, использовался в финансово-хозяйственной деятельности путем участия товарищества в лице общества в торгах и заключении по результатам их проведения с ОАО "РЖД" договоров на оказание охранных услуг; по заключении данного договора общество являлось его участником, что в соответствии с положениями пункта 4 статьи 346.13, пункта 3 статьи 346.14 НК РФ является основанием для утраты права на применение УСН.

В отзыве на кассационную жалобу общество заявило о согласии с обжалуемыми судебными актами, указало на несостоятельность доводов инспекции.

На основании статьи 158 АПК Российской Федерации определением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21 февраля 2024 года судебное разбирательство по делу отложено до 11 часов 00 минут 11 марта 2024 года.

Определением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11 марта 2024 года произведена замена судьи Рудых А.И. в составе судей, рассматривающих кассационную жалобу по настоящему делу, на судью Кореневу Т.И.

Участвующие в судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва на нее соответственно.

Проверив в порядке, предусмотренном главой 35 АПК РФ, правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, а также с учетом доводов, содержащихся в кассационной жалобе и отзыве на нее, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка, в ходе которой налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом утрачено право на применение УСН в связи с заключением договора простого товарищества (совместной деятельности) N 1 от 11.10.2016, превышением предельного размера выручки для применения УСН в 4 квартале 2017 года и превышением лимита средней численности работников для применения УСН за 2018 - 2019 годы. Также обществу отказано в принятии налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, полученным в ходе проведения мероприятий налогового контроля от поставщиков товаров (работ, услуг), и проведении зачета возникшей переплаты по УСН в счет уплаты доначисленного по итогам проверки НДС.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение N 2.09-05/2/04 от 27.08.2021 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу, в том числе доначислены НДС в размере 50 820 213 рублей, соответствующие пени в размере 17 675 064 рублей 03 копеек, а также штрафы по статье 122 НК РФ в размере 413 345 рублей, по статье 119 НК РФ в размере 270 580 рублей, налог на прибыль в размере 2 280 123 рублей, соответствующие пени в размере 710 632 рублей 97 копеек, а также штрафы по статье 122 НК РФ в размере 28 501 рубля, по статье 119 НК РФ в размере 16 006 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю N 2.12-14/27265@ от 10.12.2021 по результатам рассмотрения жалобы общества решение инспекции N 2.09-05/2/04 от 27.08.2021 в обжалуемой части оставлено без изменения.

Решением Федеральной налоговой службы N КЧ-4-9/6930@ от 06.06.2022 жалоба общества удовлетворена в части: штрафных санкций, начисленных по решению N 2.09-05/2/04 от 27.08.2021 (уменьшены в два раза), доначисления НДС в размере 1 593 061 рубля 55 копеек, соответствующем сумме вычетов по НДС по хозяйственным операциям, подтвержденным счетами-фактурами, а также документами, служащими основанием для принятия к учету соответствующих товаров, работ и услуг, и соответствующих пени и штрафа; доначисления налогов без учета сумм налога, уплаченного в связи с применением УСН за 2017-2019 годы, в сумме 9 225 264 рублей 36 копеек, а также соответствующих сумм пени и штрафов; в остальной части в удовлетворении жалобы отказано.

Не оспаривая факт превышения предельного размера выручки и лимита средней численности работников, не позволяющих применять специальный режим налогообложения, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции N 2.09-05/2/04 от 27.08.2021 недействительным в части налоговых последствий, связанных с заключением договора простого товарищества (совместной деятельности) N 1 от 11.10.2016.

Рассматривая настоящее дело, суды первой и апелляционной инстанции исходили из того, что заключения и исполнения договора простого товарищества инспекцией не доказано, само по себе название договора N 1 от 11.10.2016 как "простого товарищества" не свидетельствует о возникновении между его участниками правоотношений по совместной деятельности, так как фактов общего ведения производственной деятельности, внесения вкладов, объединения имущества, материальных, трудовых и производственных ресурсов, общих расходов, единого дохода, инспекцией не установлено, а фактически имела место неправильная квалификация налоговым органом указанного договора, который по своей сути является одним из видов организационных договоров, не поименованных Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ), или договором о содружестве, целью которого было участие и победа в проводимых конкурсах на заключение договоров об оказании охранных услуг, при этом участники договора, не объединяясь, впоследствии самостоятельно осуществляли свою уставную деятельность; в связи с чем признали решение инспекции в части доначисления НДС, налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по эпизоду, связанному с заключением договора простого товарищества недействительным, нарушающим права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Между тем, судами первой и апелляционной инстанции в отношении указанного эпизода не учтено следующее.

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1); применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом); организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса (пункт 2).

Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

На основании статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения по упрощенной системе налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 1); выбор объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи; объект налогообложения по упрощенной системе налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно; объект налогообложения по упрощенной системе налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения; в течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения по упрощенной системе налогообложения (пункт 2); налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 3).

В пункте 4 статьи 346.13 НК РФ указано, что если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, исходя из буквального толкования изложенных норм материального права, утрата права на применение УСН с объектом налогообложения "доходы" связана с возникновением у налогоплательщика статуса участника договора простого товарищества (товарища) и не зависит от фактических обстоятельств исполнения (неисполнения) обязательств по такому договору либо получения налогоплательщиком доходов от осуществления деятельности в рамках данного договора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора; существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Согласно статье 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

На основании пункта 1 статьи 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

В силу статьи 1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества (пункт 1); в отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме (пункт 2); решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются товарищами по общему согласию, если иное не предусмотрено договором простого товарищества (пункт 5).

Пунктом 1 статьи 1050 ГК РФ установлены основания прекращения договора простого товарищества, среди которых отсутствует неисполнение одним или несколькими товарищами своих обязательств по договору.

Исходя из указанных норм материального права, а также правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 29 января 2007 года N 970/07 по делу N А73-10240/2005-26, договор простого товарищества является консенсуальным, то есть заключенным с момента согласования сторонами всех существенных условий, при этом передача имущества для таких договоров не является обязательным условием их заключения. Таким образом, статус участника договора простого товарищества возникает с момента согласования сторонами всех существенных условий путем его подписания.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в проверяемый период общество в соответствии с положениями статей 346.11, 346.12., 346.14 НК РФ применяло УСН с объектом налогообложения "доходы".

11.10.2016 между обществом ("Товарищ 1") и ООО "Бастион-Иланск" ("Товарищ 2"), ООО "Казачий разъезд" ("Товарищ 3"), ООО "Бастион" ("Товарищ 4"), ООО "Молот" ("Товарищ 5"), ООО ЧОП "Темучин-Ачинск" ("Товарищ 6"), ООО ГК "Единство" ("Товарищ 7") заключен договор простого товарищества (совместной деятельности) N 1, по условиям которого товарищи обязались соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли; для осуществления деятельности исключительно в рамках участия в предварительном квалификационном отборе по выбору организаций, обладающих достаточно квалификацией для участия в конкурсах на право заключения договоров на оказание услуг по охране имущества на объектах дирекций и структурных подразделений Северной железной дороги - филиала ОАО "РЖД" и иных подразделений, территориально расположенных в границах Северной железной дороги - в 2017-2019 годах (пункт 1.1); товарищи обязуются внести имущественные и иные взносы для обеспечения деятельности товарищества (пункт 1.2); ведение бухгалтерского и налогового учета общего имущества товарищей поручается Товарищу 1 (пункт 2.3); в отношениях с третьими лицами полномочия одного товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется соответствующей доверенностью (пункт 3.2); стороны несут расходы и убытки пропорционально стоимости своего вклада в общее дело (пункт 4.1); прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов сторон в общее дело (пункт 4.2); вкладом всех товарищей является материально-техническая база, производственная база, квалифицированный административно-производственный персонал, в объеме, предусмотренном конкурсной документацией и необходимом для исполнения своих обязательств (приложение N 1 к договору).

К договору простого товарищества (совместной деятельности) N 1 от 11.10.2016 сторонами подписаны дополнительные соглашения N 1 от 23.12.2016, N 2 от 09.07.2017 и N 3 от 01.10.2018.

Заключение данного договора позволило обществу как уполномоченному участнику простого товарищества от имени и в интересах последнего участвовать в проводимых ОАО "РЖД" торгах с заключением по их результатам 344 договоров об оказании услуг по охране объектов ОАО "РЖД", в которых на стороне общества указаны и шесть юридических лиц: ООО "Бастион-Иланск" (ООО ГК "Бастион"), ООО "Казачий разъезд", ООО "Бастион", ООО "Молот", ООО ЧОП "Темучин-Ачинск", ООО ГК "Единство", действующих на основании договора простого товарищества N 1 от 11.10.2016; договоры об оказании услуг по охране объектов ОАО "РЖД" исполнены, данные услуги приняты и оплачены в полном объеме.

При таких обстоятельствах, поскольку договор простого товарищества N 1 от 11.10.2016 содержит все существенные условия данного вида договоров и, являясь консенсуальным, считается заключенным с момента его подписания; статус участника договора простого товарищества возникает с момента его заключения, что в силу пунктов 2, 3 статьи 346.14 НК РФ влечет утрату права применения УСН с объектом налогообложения "доходы"; данный договор неоднократно продлялся его товарищами путем заключения дополнительных соглашений при отсутствии каких-либо взаимных претензий относительно исполнения (неисполнения) обязательств по нему; использовался обществом при осуществлении уставной деятельности, недействительным не признан, не прекращен по основаниям, установленным пунктом 1 статьи 1050 ГК РФ, в том числе не расторгнут по требованию какого-либо товарища; при этом, вопреки требованиям пунктов 2, 3 статьи 346.14 НК РФ общество, являясь участником договора простого товарищества, с 01.01.2017 продолжало применять УСН с объектом налогообложения "доходы", не изменив его в установленном порядке до начала соответствующего налогового периода; изложенные обстоятельства установлены только при проведении выездной налоговой проверки; в связи с чем выводы судов первой и апелляционной инстанций об отсутствии правовых оснований для определения налоговых обязательств общества по общей системе налогообложения на основании положений пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в связи с выявленным инспекцией несоответствием налогоплательщика требованиям, установленным пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ), основанные на обстоятельствах неисполнения условий договора простого товарищества, а также неправильной квалификации налоговым органом данного договора не могут быть признаны законными, обоснованными и мотивированными, как это установлено частью 4 статьи 15 АПК РФ.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о том, обжалуемые решение и постановление в части удовлетворения заявленных требований не соответствуют изложенным нормам материального права, соответствующие судебные выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем на основании пункта 3 части 1 статьи 287, частей 1 и 2 статьи 288 АПК РФ подлежат отмене в соответствующей части с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции; в остальной части обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения.

При новом рассмотрении дела Арбитражному суду Красноярского края следует учесть рекомендации, изложенные в настоящем постановлении, проверить правильность определения вмененных обществу налоговых обязательств по общей системе налогообложения и, при правильном применении норм материального права и соблюдении норм процессуального права, принять законный, обоснованный и мотивированный судебный акт.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа.

По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от 20 сентября 2023 года по делу N А33-25/2022 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 04 декабря 2023 года по тому же делу отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Красноярскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.09-05/2/04 от 27.08.2021 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 5 264 488 рублей, налога на прибыль организаций в размере 400 494 рублей, начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 838 436 рублей, пени по налогу на прибыль организаций в размере 124 820 рублей, штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2 503 рублей.

В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Красноярского края.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.