Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 17 августа 2023 г. N Ф03-3573/23 по делу N А04-3297/2022

г. Хабаровск

17 августа 2023 г.

А04-3297/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 августа 2023 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи Черняк Л.М.

судей Меркуловой Н.В., Ширяева И.В.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник": Бурмистров А.В., представитель по доверенности б/н от 27.12.2021; Рыпаков С.В., представитель по доверенности от 10.01.2022 N 6239-КОД-2022; Костюков В.А., представитель по доверенности от 11.08.2022 N 5014-КОД-2022;

от Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Влащенко Н.Н., представитель по доверенности от 31.10.2022 N 07-08/73;

рассмотрев в проведенном с использованием систем веб-конференции судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник"

на постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2023

по делу N А04-3297/2022 Арбитражного суда Амурской области

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник" (ОГРН 1032800316097, ИНН 2828007785, адрес: ул. Центральная, д. 14, с. Первомайское, Тындинский р-н, Амурская область, 676260)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН 1042800037411, ИНН 2801099980, адрес: пер. Советский, д. 65, оф. 1, г. Благовещенск, Амурская область, 675000; правопредшественник - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области)

о признании недействительным решения

установил: общество с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области (далее - ответчик, инспекция) о признании недействительным решения от 18.12.2020 N 511 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - налоговый орган, управление).

Определением суда от 22.11.2022 в связи с реорганизацией произведена процессуальная замена ответчика с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области на управление Федеральной налоговой службы по Амурской области.

Решением от 22.11.2022 суд признал недействительным решение инспекции в части отказа ООО "Березитовый рудник" в принятии расходов по налогу на прибыль за 2016 год по уточненной налоговой декларации от 27.03.2020 (корректировка N 2) в сумме 47 571 191,73 руб. В удовлетворении остальной части требований отказал. Суд возложил на управление обязанность устранить допущенные нарушения прав налогоплательщика в установленном законом порядке.

Кроме этого суд взыскал с управления в пользу общества расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2023 решение от 22.11.2022 отменено в части удовлетворенных требований, в удовлетворении требований обществу отказано в полном объеме.

Не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции, общество обратилось в Арбитражный суд Дальневосточного округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить, направить дело на новое рассмотрение.

По мнению заявителя кассационной жалобы, судами не полно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела, суды неверно истолковали нормы материального и процессуального права. Заявитель ссылается на представление всех доказательств понесенных реорганизованным лицом затрат в обоснование суммы расходов для исчисления налога на прибыль организаций и корректировки декларации по нему за 2016 год, тогда как в постановлении указано на непредставление обществом документов в обоснование суммы расходов в размере 3 174 261,69 руб. Так же полагает обоснованным отнесение указанных расходов в налоговый период 2016 года, когда произошла реорганизация лица, понесшего расходы, независимо от срока признания данных расходов. Ссылается на не исследование судами вопроса окончания работ, по которым произведенные расходы подлежали учету для формирования базы по налогу на прибыль организаций. Не согласен заявитель с определением момента окончания работ - с даты акта принятия выполненных работ. Считает возможным включение данных затрат в расходы (убыток) путем подачи уточненной налоговой декларации, поскольку реорганизованное лицо не учло данные расходы на момент своей реорганизации.

Налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу против доводов общества возражает, просит принятые по делу судебные акты оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

В заседании суда 09.08.2023 в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялся перерыв до 11-00 16.08.2023, о чем представители лиц, участвующих в деле, извещались в зале суда.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем веб-конференции по ходатайству налогового органа, представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои позиции, дав суду соответствующие пояснения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, а также отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального права и соблюдение норм процессуального права, суд кассационной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для ее удовлетворения.

Как установлено судами и следует из материалов дела, 27.03.2020 ООО "Березитовый рудник" в инспекцию представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2016 год (корректировка N 2), в которой дополнительно заявлены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации в сумме 1 685 667 198 руб., отражен убыток в сумме 203 846 254 руб.

Подача данной уточненной декларации по налогу на прибыль за 2016 год обусловлена несением ООО "Березитовый рудник" в 2015-2016 годах расходов по геологическому изучению и разведке Березитового месторождения (БЛГ11787БР) и Хайктинской рудоперспективной площади (БЛГ02694БР), принадлежащих самому налогоплательщику, а также принятием ООО "Березитовый рудник" к учету расходов по геологическому изучению и разведке месторождений - Перспективная площадь Куникан (ЧИТ01945БР), Участок Саган-Гольский (УДО01168), Витимканская площадь (УДЭ01191БР), Нерчинская перспективная площадь (ЧИТ01944БР), Уряхское рудное поле (ИРК02473БР), понесенных за период с 2007-2016 годы правопредшественником налогоплательщика - ООО "СЗРК".

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 14.07.2020 N 907.

18.12.2020 инспекцией вынесено решение N 511 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым установлено необоснованное завышение ООО "Березитовый рудник" расходов по налогу на прибыль организаций за 2016 год на сумму 1 685 667 198 руб., доначислен налог на прибыль организаций в сумме 103 829 809 руб.

Решением управления от 27.01.2022 N 15-08/1/3 решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, ООО "Березитовый рудник" обратилось с заявлением в суд, который удовлетворил заявленные требования общества в части.

Суд апелляционной инстанции решение суда отменил в части удовлетворенных требований, в удовлетворении требований обществу отказал в полном объеме.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 АПК РФ правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов суда установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях на жалобу, Арбитражный суд Дальневосточного округа пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 246 НК РФ ООО "Березитовый рудник" является плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признается, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

В соответствии с пунктом 2 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица. По смыслу пункта 1 статьи 58 настоящего Кодекса при слиянии все права и обязанности каждого из участвующих в слиянии юридических лиц переходят к вновь возникшему юридическому лицу в порядке универсального правопреемства.

Пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации.

Учитывая изложенное выделившаяся организация вправе учесть расходы, понесенные реорганизованной организацией, в порядке, предусмотренном указанной статьей, с учетом особенностей, установленных главой 25 Кодекса в отношении порядка налогового учета отдельных видов расходов и формы реорганизации организации.

Расходы для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Налогового кодекса РФ (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Таким образом в случае получения организацией-правопреемником документов, подтверждающих произведенные расходы организации, прекратившей свою деятельность в результате реорганизации, после внесения записи о прекращении в Единый государственный реестр юридических лиц такие расходы учитываются в целях главы 25 НК РФ в соответствии с порядком, установленным статьей 272 НК РФ.

Поскольку вновь созданное юридическое лицо является правопреемником лица, прекратившего свое существование в результате реорганизации, именно оно должно признать "переходящие" доходы и расходы согласно общему правилу, установленному статьями 271 и 272 НК РФ, а именно доходы (расходы) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактического поступления (от времени фактической выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Организация-правопреемник вправе представить в соответствии со статьей 54 НК РФ уточненные налоговые декларации в налоговый орган по месту своего учета.

В соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.05.2003 N 44н, на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи (о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения), реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность.

На основании пункта 5 статьи 283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 Кодекса, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 Кодекса.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.

Согласно пункту 3 статьи 283 НК РФ, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Таким образом, налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшить налоговую базу отчетного (налогового) периода на сумму убытков, полученных присоединенной организацией в предыдущих налоговых периодах, в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 НК РФ. При этом убыток присоединенной организации, образовавшийся в последнем для нее налоговом периоде, налогоплательщик-правопреемник вправе учесть в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение.

Если налоговая база отчетного (налогового) периода у налогоплательщика-правопреемника признается равной нулю, то убытки, полученные налогоплательщиком-правопреемником, а также убытки, полученные присоединенной организацией, могут быть перенесены на будущее в той очередности, в которой они понесены (совокупно по годам), с учетом положений статьи 283 НК РФ.

В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 261 НК РФ расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также их разведку - относятся к расходам на освоение природных ресурсов.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ).

На основании абзаца 3 пункта 2 статьи 261 НК РФ расходы по поиску и оценке, а также разведке списываются равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены: работы; этапы работ, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ.

В силу абзац 4 пункта 3 статьи 325 НК РФ расходы, понесенные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору (если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 НК РФ). Понесенные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.

Пунктом 6 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что при переходе (передаче) в соответствии с законодательством Российской Федерации права пользования участком (участками) недр к третьему лицу расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком - прежним владельцем лицензии, учитываются им в порядке, установленном настоящей статьей. В случае, если переход (передача) права пользования участком (участками) недр происходит в связи с реорганизацией организации, учет расходов осуществляется в соответствии с пунктом 2.1 статьи 252 настоящего Кодекса.

Таким образом расходы налогоплательщика на освоение природных ресурсов принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном статьей 261 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ).

В силу абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Как установлено судами и следует из материалов дела, обществом в уточненной налоговой декларации (корректировка N 2) по налогу на прибыль организаций заявлены дополнительно расходы в сумме 1 685 667 198 руб., из которых подтверждено первичными документами, представленными налогоплательщиком по письму инспекции от 05.06.2020 N 11-47/07142@, документами, представленными обществом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля по требованиям о представлении документов (информации) от 30.09.2020 N 1773, от 12.10.2020 N 1809, документами, полученными в рамках статьи 93.1 НК РФ, в том числе из Департамента по недропользованию по Дальневосточному Федеральному округу (от 25.11.2020 вх. N 16489, от 12.11.2020 вх. N 15896), только расходы на сумму 1 681 961 478,63 руб.

Результаты проверки представленных документов отражены в приложении N 2 к акту проверки, и в приложении N 1 к дополнению к акту проверки, с расшифровкой наименования предмета расходов.

Расхождение между заявленной суммой расходов 1 685 667 198 руб. и представленными документами в подтверждение расходов 1 681 961 478,63 руб. составило 3 705 719,37 руб., которые не подтверждены документально.

Доводы общества о представлении документов в полном объеме на всю заявленную сумму противоречат материалам дела.

Поскольку установлено, что обществом в уточненную декларацию N 2 по налогу на прибыль организаций за 2016 год отнесены расходы на освоение природных ресурсов, понесенные ООО "СЗРК" до момента реорганизации за пределами трехлетнего срока с даты представления спорной декларации, выводы апелляционного суда об обоснованности отказа налогового органа в принятии в целях обложения налогом на прибыль организаций всей суммы дополнительно заявленных расходов в размере 1 685 667 198 руб. с учетом положений пункта 7 статьи 78 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) признаются судом округа правильными.

При этом судом апелляционной инстанции правомерно определены налоговые периоды для учета произведенных ООО "СЗРК" затрат по первичным документам на освоение природных ресурсов - актов приемки выполненных работ (оказанных услуг) в отсутствие регистров бухгалтерского и налогового учета, предусмотренных положениями подпункта 6 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 93, статей 313, 314 НК РФ, а также в отсутствие документов, подтверждающих этапность выполняемых работ.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Вместе с тем обществом не представлены предусмотренные статьями 314, 325 НК РФ документы налогового учета в обоснование проведенных геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов, аналитические регистры налогового учета с информацией об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр, не представлена информация об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

Учитывая изложенное следует признать верным вывод апелляционного суда о том, что при отсутствии налоговых регистров налогоплательщик не подтвердил право на заявленные расходы в силу невозможности их идентификации по обстоятельствам хозяйственной жизни общества и проверки их достоверности.

Более того для применения изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 N 6045/04 позиции о возможности исправления неправильного учета, повлекшего излишнюю уплату налога, в целях защиты прав налогоплательщика последнему следует доказать не включение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли.

Однако таких доказательств налогоплательщиком не представлено. Также налогоплательщик не представил доказательства не включения заявленных расходов ООО "СЗРК" в свои расчеты при учете расходов.

Таким образом верным признается вывод апелляционного суда о не обеспечении обществом представления полной и достоверной информации о порядке формирования внесенных изменений в показатели по расходам по уточненной налоговой декларации N 2.

Суд округа считает, что судом апелляционной инстанции верно определен круг обстоятельств, имеющих значение для разрешения спора и подлежащих исследованию, проверке и установлению по делу; правильно применены нормы налогового законодательства, регулирующие спорные правоотношения; дана оценка всем имеющимся в материалах дела доказательствам с соблюдением требований процессуального законодательства.

Обращаясь с кассационной жалобой налогоплательщик не привел каких-либо иных существенных доводов, которые не были предметом оценки со стороны суда апелляционной инстанций, являющейся, по мнению суда кассационной инстанции, надлежащей.

Обстоятельства настоящего дела были предметом тщательного рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, нормы материального права применены судами правильно.

Доводы, приведенные заявителем в кассационной жалобе, не подтверждают неправильного применения судом апелляционной инстанции правовых норм, свидетельствуют о несогласии общества с той оценкой, которую суд дал фактическим обстоятельствам, являлись предметом исследования в суде апелляционной инстанций, получили надлежащую оценку, вновь заявлены в суде кассационной инстанции и подлежат отклонению, поскольку направлены на переоценку представленных в дело доказательств, что противоречит положениям статьи 286 АПК РФ.

Нарушений норм процессуального права, влекущих, в том числе безусловную отмену судебного акта, не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату плательщику из федерального бюджета на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 104, 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2023 по делу N А04-3297/2022 Арбитражного суда Амурской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 08.06.2023 N 1905.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Л.М. Черняк

Судьи

Н.В. Меркулова И.В. Ширяев