Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 15 февраля 2022 г. N Ф03-6978/21 по делу N А24-713/2021

г. Хабаровск

15 февраля 2022 г.

А24-713/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 09 февраля 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 февраля 2022 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи Черняк Л.М.

судей Никитиной Т.Н., Меркуловой Н.В.

при участии:

от публичного акционерного общества энергетики и электрификации "Камчатскэнерго": Герт Е.Э., представитель по доверенности от 01.01.2021 N КЭ-18-18-21/55Д; Проэктор Е.И., представитель по доверенности от 01.01.2022 N КЭ-18-18-22/295Д; Спосорев Д.В., представитель по доверенности от 01.01.2022;

от Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю: Шиманская А.Л., представитель по доверенности от 10.01.2022 N 23-33/00250, Паевская Н.В., представитель по доверенности от 13.01.2022 N 23-33/00390;

рассмотрев в проведенном с использованием систем видеоконференц-связи судебном заседании кассационную жалобу публичного акционерного общества энергетики и электрификации "Камчатскэнерго"

на решение от 28.07.2021, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2021

по делу N А24-713/2021 Арбитражного суда Камчатского края

по заявлению публичного акционерного общества энергетики и электрификации "Камчатскэнерго" (ОГРН 1024101024078, ИНН 4100000668, адрес: ул. Набережная, д. 10, г. Петропавловск-Камчатский, 683000)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю (ОГРН 1044100662946, ИНН 4101035896, адрес: просп. Рыбаков, д. 13А, г. Петропавловск-Камчатский, Камчатский край, 683980)

о признании недействительным в части решения

установил: публичное акционерное общество энергетики и электрификации "Камчатскэнерго" (далее - заявитель, общество, ПАО "Камчатскэнерго") обратилось в Арбитражный суд Камчатского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Управлению Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю (далее - УФНС по Камчатскому краю) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому (далее - налоговый орган, Инспекция) от 25.08.2020 N 13-12/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начислений:

1. за неуплату налога на добавленную стоимость (НДС) - в сумме 20 509 418 рублей, в том числе:

- за 3 квартал 2015 года в сумме 7 925 578 рублей,

- за 4 квартал 2015 года в сумме 6 342 567 рублей,

- за 1 квартал 2016 года в сумме 3 143 875 рублей,

- за 4 квартал 2016 года в сумме 3 097 397 рублей,

- пени в сумме 6 332 255 рублей 45 копеек:

2. за неуплату налога на прибыль организации (федеральный бюджет -ФБ) - в сумме 116 919 рублей, в том числе:

- за 1 квартал 2017 года в сумме 29 229 рублей,

- за 2 квартал 2017 года в сумме 29 229 рублей,

- за 3 квартал 2017 года в сумме 29229 рублей,

- за 4 квартал 2017 года в сумме 29 232 рубля;

- пени в сумме 3 478 рублей 34 копеек и штраф в сумме 20 460 рублей;

3. за неуплату налога на прибыль организации (областной бюджет - ОБ) - в сумме 662 541 рубль, в том числе:

- за 1 квартал 2017 года в сумме 165 636 рублей,

- за 2 квартал 2017 года в сумме 165 636 рублей,

- за 3 квартал 2017 года в сумме 165 636 рублей,

- за 4 квартал 2017 года в сумме 165 633 рублей;

- пени в сумме 24 331 рубля 82 копеек и штраф в сумме 115 945 рублей.

Решением от 28.07.2021, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2021, в удовлетворении заявленных требований отказано.

От заявителя жалобы поступило ходатайство об уточнении требований по кассационной жалобе, в соответствии с которыми просит отменить решение от 28.07.2021, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2021 по делу, принять новый судебный акт о признании недействительным решения ИФНС России по г. Петропавловску-Камчатскому от 25.08.2020 N 13-12/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДС в сумме 20 509 418 рублей, пени в сумме 6 332 255,45 рубля, налога на прибыль в сумме 583 751 рубль, штрафа в сумме 116 751 рубль, причитающейся суммы пени на сумму доначисленного налога на прибыль.

Также заявил отказ от жалобы в части доначисления налога на прибыль в сумме 195 709 рублей. Пояснил, что данная сумма налога исчислена в связи с непредставлением уточненных налоговых деклараций, о чем налогоплательщик не спорит.

Уточнения по кассационной жалобе приняты судом округа в порядке статьи 49 АПК РФ.

Отказ от кассационной жалобы в части доначисления налога на прибыль в сумме 195 709 рублей не противоречит закону и не нарушает права других лиц, в связи с чем принимается судом. Производство по кассационной жалобе в этой части подлежит прекращению в силу статьи 282 АПК РФ.

Законность принятых судебных актов по делу проверяется в порядке и пределах, установленных статьями 284, 286 АПК РФ, по доводам, изложенным в кассационной жалобе общества с уточнениями, полагающего, что они приняты с нарушением норм материального и процессуального права, в связи с чем просит их отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований в уточненном объеме.

В кассационной жалобе заявитель приводит доводы об отсутствии факта осуществления деятельности с целью получения необоснованной налоговой выгоды, настаивает на действительном выполнении спорных подрядных работ контрагентом ООО "Юпитер", а не ООО "Контакт", как указал налоговый орган; полагает, что судами не исследованы представленные доказательства о выполнении работ в одно время по нескольким договорам с названными контрагентами, что отражено также в журналах инструктажа, где указаны как работники ООО "Юпитер", так и работники ООО "Контакт". Не учтено судами при оценке доказательств выполнения спорных работ работниками ООО "Юпитер", что инструктаж действителен в течение одного года, в связи с чем прошедшие инструктаж работники в начале года не проходят его в конце года. Настаивает на выполнении работником ООО "Юпитер" Казаковым А.А. всех работ самостоятельно с привлечением физических лиц, указанных им в справках о кадровых ресурсах, но без официального оформления. Считает показания работников не объективными, поскольку опрошены были работники тех участков, на которых работы с привлечением ООО "Юпитер" не производились. Полагает неверным вывод суда апелляционной инстанции о нарушении налогоплательщиком требований Федерального закона от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" при выборе победителем конкурса ООО "Юпитер" в силу отсутствия у него кадровых ресурсов, а также факт взаимозависимости налогоплательщика с контрагентами. Не согласно с выводами об оформлении документов по сделкам с указанными контрагентами с целью создания видимости взаимоотношений и уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой базы и суммы подлежащего уплате налога. Считает недоказанным факт согласованности действий с контрагентами с целью уклонения от налогообложения, так как отсутствует письменное согласование привлечения субподрядных организаций, что предусмотрено условием договора. При этом реальность исполнения договоров не ставится под сомнение.

Кроме того налогоплательщик оспаривает выводы судов о законности решения налогового органа по уменьшению суммы расходов в виде начисленной амортизации по объектам основных средств, введенных в эксплуатацию по спорным сделкам с ООО "Юпитер".

Налоговый орган доводы кассационной жалобы оспорил, полагает судебные акты по делу законными и обоснованными, просит в удовлетворении кассационной жалобы отказать.

Судебное разбирательство в суде округа неоднократно откладывалось в порядке статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; в процессе рассмотрения дела в составе суда определением от 08.02.2022 произведена замена судьи в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, после чего судебное разбирательство произведено с самого начала.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Камчатского края, представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои позиции, изложенные в жалобе с уточнениями и отзыве на нее соответственно.

Проверив обоснованность изложенных в кассационной жалобе доводов и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, а также правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд округа приходит к следующему.

Как установлено судами и следует из материалов дела, налоговым органом в порядке, установленном статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на основании решения начальника Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому от 17.09.2018 N 13-12/07 проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2016 по 31.12.2017, страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2017. Проверка начата 17.09.2018, окончена 10.07.2019.

Выявленные в ходе выездной налоговой проверки ПАО "Камчатскэнерго" налоговые правонарушения отражены в акте налоговой проверки 10.09.2019 N 13-12/15.

Не согласившись с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, налогоплательщик в порядке пункта 6 статьи 100 НК РФ представил 16.10.2019 письменные возражения на данный акт с приложением дополнительных документов. Акт и материалы выездной налоговой проверки с учетом представленных письменных возражений налогоплательщика и дополнительных документов рассмотрены 23.10.2019, 31.10.2019 начальником инспекции в присутствии представителей общества, о чем составлены протоколы от 23.10.2019 и 31.10.2019.

Налоговым органом в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств подтверждения факта совершения ПАО "Камчатскэнерго" нарушений законодательства о налогах и сборах или их отсутствия, принято решение от 31.10.2019 N 13-12/3 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101 НК РФ материалы налоговой проверки, материалы проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, возражения к акту рассмотрены 12.08.2020.

25.08.2020 инспекцией принято решение N 13-12/3 о привлечении ПАО "Камчатскэнерго" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением обществу начислены налоги в общей сумме 21 288 877 рублей, в том числе: НДС - 20 509 418 рублей, налог на прибыль организаций - 779 460 рублей, в том числе: от занижения выручки - 195 709 рублей, от уменьшения расходов - 583 751 рубль; общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктами 1, 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, с учетом снижения налоговым органом штрафа в 2 раза, в сумме 411 416 рублей, из них по налогу на прибыль организаций - 136 405 рублей: по налогу на прибыль организаций (ФБ) - 20 460 рублей и (ОБ) - 115 945 рублей; по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) - 275 011 рублей).

Также обществу начислены пени в общей сумме 6 360 065 рублей 61 копейка, из них по НДС - 6 332 255 рублей 45 копеек, налог на прибыль организаций (ФБ) - 3 478 рублей 34 копейки, налог на прибыль организаций (ОБ) - 24 331 рубль 82 копейки.

Не согласившись указанным решением заявителем в порядке статьи 101.2 НК РФ подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю, решением которого от 07.12.2020 N 06-26/12148 решение ИФНС по г. Петропавловску-Камчатскому отменено в части штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 191 945 рублей. В остальной части апелляционная жалоба ПАО "Камчатскэнерго" оставлена без удовлетворения.

Основанием для привлечения общества к ответственности за неуплату НДС, доначисления суммы указанного налога, соответствующих сумм пени и штрафа, а также доначисления налога на прибыль организаций и пени, послужило установление налоговым органом нарушения условий, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, в результате искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни; налоговым органом установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о невозможности исполнения работ заявленным контрагентом ООО "Юпитер" (применяющим общий режим налогообложения (ОСНО), фактически спорные работы выполнены лицом ООО "Контакт" (применяющим упрощенный режим налогообложения (УСНО) с привлечением физических лиц. В результате использования формального документооборота налогоплательщиком занижена сумма к уплате НДС в связи с завышением вычетов НДС по сделкам с ООО "Юпитер". При этом ООО "Юпитер" и ООО "Контакт" являются взаимозависимыми. Также налоговым органом с учетом тех обстоятельств, что работники налогоплательщика, занимающие должности в ПАО "Камчатскэнерго", состояли в браке с учредителями ООО "Юпитер" и ОООО "Контакт", сделан вывод о неправомерном выборе налогоплательщиком в результате закупочных процедур контрагента ООО "Юпитер", который не обладал необходимыми ресурсами для выполнения заказанных работ, требующих специальных познаний, и разрешительных документов, также как и указанные в качестве привлеченных им для выполнения работ подрядные организации

Полагая, что решение от 28.08.2020 N 13-12/3 о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управление Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю, не отвечает требованиям закона и нарушает его права и законные интересы в сфере осуществления предпринимательской деятельности, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований суды посчитали подтвержденными совокупностью представленных в материалы дела доказательств выводы налоговой инспекции, изложенные в обжалуемом решении.

При этом суды руководствовались положениями статей 23, 52, 54, 143, 246, 247, пункта 1 и подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1, статей 169, 171 - 271 и 252 НК РФ, разъяснениями, данными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53), и согласились с выводами инспекции о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды за счет применения налоговых вычетов НДС и начисленной амортизации по объектам основных средств, введенных в эксплуатацию по спорным сделкам с ООО "Юпитер".

Суд округа соглашается с выводами судов о законности решения налогового органа в части начисления сумм НДС, соответствующих пени и штрафа.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В силу положений статей 171, 172 НК РФ налогоплательщик при предъявлении ему подрядными организациями сумм НДС вправе заявить к вычету налог на основании счетов-фактур, иных документов, предусмотренных абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 НК РФ, после принятия реконструированных и вновь созданных объектов основных средств на учет.

Судами установлено и следует из материалов дела, что налогоплательщиком для осуществления основного вида деятельности в проверяемом периоде заключены договоры на выполнение подрядных работ с ООО "Юпитер" (генеральный подрядчик), по которым генеральный подрядчик обязуется для заказчика выполнить инженерные изыскания, проектирование, комплектацию оборудования и материалов, строительно-монтажные и пусконаладочные работы по объектам и передать заказчику готовые к эксплуатации объекты, в соответствии с условиями договора, техническим заданием в срок, предусмотренный согласованным сторонами графиком выполнения работ.

Во исполнение данных договоров ООО "Юпитер" заключило договоры субподрядов с ООО "Камчатская Электрическая компания" и ООО "Камчатская Электротехническая компания" на выполнение электротехнических работ.

Судами при рассмотрении дела признано доказанным, что работы на объектах ПАО "Камчатскэнерго" фактически выполнены не заявленным контрагентом ООО "Юпитер" (применяющим общую систему налогообложения), а взаимозависимым лицом ООО "Контакт" (применяющим упрощенную систему налогообложения (далее - УСН)) с привлечением физических лиц.

Делая данный вывод суды приняли во внимание анализ движения денежных средств по расчетным счетам и книг покупок участников сделок (в рамках выполнения спорных работ на объектах ПАО "Камчатскэнерго") и установили следующие цепочки контрагентов:

- 3 квартал 2015 года: ПАО "Камчатскэнерго" - ООО "Юпитер" (1 звено) - ООО "Камчатская электрическая компания" (2 звено) - ООО "РиалКонтинентСтрой", ООО "Электротехторг", ООО "Альянс Мастер", ООО "Интер Восток", ООО "Вест Групп" (3 звено) - ООО "Ариста", ИП Прокопов Д.О. (4 звено) - Кан В.К. (5 звено);

- 4 квартал 2015 года - ПАО "Камчатскэнерго" - ООО "Юпитер" (1 звено) - ООО "Камчатская электрическая компания", ООО "Камчатская электротехническая компания" (2 звено) - ООО "Вест Групп", ООО "Интер Восток" (3 звено) - ООО "Антария ДВ", ООО "Эдельвейс" (4 звено);

- 1 квартал 2016 года - ПАО "Камчатскэнерго" - ООО "Юпитер" (1 звено) - ООО "Камчатская электротехническая компания" (2 звено) - ООО "Аврора" (3 звено) - ООО "Алмаз плюс" (4 звено);

- 2 квартал 2016 года - ПАО "Камчатскэнерго" - ООО "Юпитер" (1 звено) - ООО "Камчатская электротехническая компания" (2 звено) - ООО "Аврора", ООО "Магма" (3 звено) - ООО "Альянс" (4 звено).

По данным сделкам ПАО "Камчатскэнерго" предъявило к вычету НДС за 3, 4 кварталы 2015 года и 1, 2 кварталы 2016 года в общей сумме 20 509 418 руб. и включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2015-2017 годы затраты в виде амортизационных начислений в размере 12 158 995 руб. (в том числе за 2015 год - 2 259 564 руб., 2016 год - 4 061 913 руб., 2017 год - 5 837 518 руб.).

Поскольку реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим выполнением работ, наличием и движением товара, но и реальностью исполнения договоров именно данными контрагентами, то есть наличием прямой связи с конкретными подрядчиками, субподрядчиками, поставщиками, а по результатам мероприятий налогового контроля установлены обстоятельства, в совокупности указывающие на невозможность выполнения вышеперечисленными организациями своих обязательств по заключенным с налогоплательщиком договорам в связи с отсутствием у данных организаций технического персонала, основных средств, производственных активов, транспортных средств, и на отсутствие реальных финансово-хозяйственной взаимоотношений с указанными контрагентами, а именно: взаимозависимость и аффилированность организаций, участвующих в спорной сделке, суды пришли к обоснованному выводу, что единственной целью оформления документов по сделкам с названными юридическими лицами являлось создание видимости взаимоотношений между контрагентами и налогоплательщиком, то есть имело место сознательное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога. Указанное выше свидетельствует о также том, что руководитель общества налогоплательщика осознавал противоправный характер своих действий, желал либо сознательно допускал наступление вредных последствий таких действий.

В подтверждение вышеизложенного вывода суды установили неправомерный выбор контрагента (ООО "Юпитер") налогоплательщиком в рамках закупочной процедуры, предусмотренной Федеральным законом от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" (далее - Федеральный закон N 223-ФЗ) при проведении в 2015 и 2016 годах торгов на право заключения договоров на выполнение работ по осуществлению технологического присоединения к электрическим сетям нового строительства на объектах ПАО "Камчатскэнерго". При этом суды исходили из установленных фактов:

- допуск к участию в аукционах на выполнение электротехнических работ ООО "Юпитер", которое имеет в штате только одного работника - генерального директора Казакова С.А. и не имеет соответствующих производственных ресурсов и квалифицированного персонала;

- признание его победителем при отсутствии у ООО "Юпитер" ресурсных возможностей (финансовые, материально-технические, производственные, трудовые), а также собственного персонала, аттестованного по правилам промышленной безопасности (сведения указаны о работниках взаимозависимой организации ООО "Контакт", которая одновременно с ООО "Юпитер" являлась участником торгов), в справке о материально-технических ресурсах, представленной ООО "Юпитер" к торгам, указаны объекты имущества и автотранспортная техника, находящиеся в собственности ООО "Контакт".

Таким образом, при выборе контрагента налогоплательщик не убедился (и впоследствии документально не подтверждено), может ли потенциальный контрагент реально осуществлять хозяйственные операции, совершение которых входит в его обязанности по условиям соответствующего договора, а также должен проверить, имеются ли у потенциального контрагента квалифицированный персонал, оборудование, транспортные средства, иные активы и разрешения, необходимые для исполнения предполагаемых по договору обязательств по выполнению работ (оказанию услуг).

При этом проверка сведений, представленных участниками аукциона, на ее достоверность и обоснованность не выходит за рамки закона и не является чрезмерной, если принимать во внимание те налоговые последствия, которые могут наступить для налогоплательщика, в случае документального не подтверждения права на применение налоговых вычетов.

Налогоплательщики, должным образом не воспользовавшиеся правом на проверку контрагентов по сделкам, должны осознавать риски, вызванные своим бездействием.

Указанные нарушения при выборе контрагента на выполнение работ, а также сведения о совпадении в одном лице руководителя ООО "Юпитер" и технического руководителя ООО "Контакт" обоснованно отнесены судами к доказательствам, свидетельствующим о подконтрольности, аффилированности налогоплательщика, ООО "Юпитер" и ООО "Контакт".

Также суды приняли во внимание исследования инспекцией банковской выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Юпитер", из которой установлено, что денежные средства, поступившие от заказчиков (ПАО "Камчатскэнерго", ОАО "Оборонэнерго" филиал Камчатский и других), в этот же день или на следующий день, переводились с назначением: ООО "Контакт" - "возврат займа"; ООО "Камчатская электрическая компания", ООО "Камчатская электротехническая компания" - "за электромонтажные работы"; денежные средства в виде займов, поступившие от ООО "Контакт" в этот же день или на следующий день, переводились поставщикам ТМЦ.

Анализом движения денежных средств по счету ООО "Юпитер" не выявлены платежи, направленные на обеспечение производственной деятельности данного общества - оплата за аренду офисных помещений, за аренду спецтранспорта (для выполнения работ), заработную плату работникам, перечисление отчислений в Пенсионный фонд, соцстрах, коммунальные услуги, отсутствуют перечисления сумм НДФЛ за работников организации, заработная плата перечислялась только одному работнику - директору Казакову А.А.

Из материалов дела судом также установлено, что ООО "Контакт" получало денежные средства от ПАО "Камчатскэнерго" и от других контрагентов (заказчиков) за выполненные работы, и перечисляло в тот же день или на следующий день на депозитные счета, как пополнение счета, в дальнейшем денежные средства перечисляются на расчетный счет ООО "Контакт", с которого перечисляются денежные средства ООО "Юпитер" в виде беспроцентного займа, который впоследствии перечисляется ООО "Юпитер" поставщикам за приобретение материалов и за выполненные работы субподрядчикам ООО "Камчатская электрическая компания" и ООО "Камчатская электротехническая компания".

Из анализа движения денежных средств по счету ООО "Контакт" установлено, что основные доходы по расчетному счету ООО "Контакт" складываются из поступлений от ПАО "Камчатскэнерго" за выполненные работы (16,74% в 2015 году, 17,65% в 2016 году), что значительно меньше поступлений от ПАО "Камчатскэнерго" на расчетный счет ООО "Юпитер" за выполненные работы, которые составили в 2015 году - 60,32%, в 2016 году - 76,18%.

Также установлены поступления в виде возврата займа от ООО "Юпитер" (14,58% в 2015 году, 42,19% в 2016 году) и возврата денежных средств, с депозитных счетов ООО "Контакт" (47,76% в 2015 году, 17,08% в 2016 году). Основные расходы по расчетному счету связаны с переводом денежных средств на депозитные счета ООО "Контакт" и на выдачу ООО "Юпитер" беспроцентных займов. Оплата за ТМЦ основным поставщикам от всех расходов составила: в 2015-16%, в 2016 году - 9,67%.

Указанные обстоятельства также подтверждают факт фиктивности документа оборота налогоплательщика с главным подрядчиком - ООО "Юпитер", а также в соответствии со статьей 105.1 НК РФ - взаимозависимость ООО "Юпитер" и ООО "Контакт".

Кроме того инспекция в рамках выездной налоговой проверки в отношении контрагента общества ООО "Контакт", применяющего УСН (объект налогообложения "доходы"), с учетом положений пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, устанавливающих предельный размер доходов при применении УСН в 2015 году - 68,82 млн. руб., 2016 году - 79,74 млн. руб., 2017 году -150 млн. руб., пришла к выводу, что в случае заключения ПАО "Камчатскэнерго" договоров на выполнение спорных электротехнических работ с ООО "Контакт", выручка последнего в целях налогообложения превысила бы предельный доход для применения указанного специального режима налогообложения, поскольку из налоговой отчетности ООО "Контакт" установлен доход за 2015 год - 42 451 091 рубль, 2016 год - 61 524 660 рублей, 2017 год - 145 829 543 рубля.

Таким образом суды пришли к обоснованному выводу о том, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлены обстоятельства, которые в их совокупности и взаимной связи свидетельствуют о несоблюдении ПАО "Камчатскэнерго" условий, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ. При этом включение в цепочку взаимоотношений ООО "Юпитер" привело к возникновению у ПАО "Камчатскэнерго" налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по НДС.

В силу положений Налогового кодекса РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. Данная позиция отражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.10.2007 N 8686/07, от 30.01.2007 N 10963/06.

Как следует из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 Постановления Пленума N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной, влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).

В силу пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод.

Утверждения заявителя о том, что спорные работы на объектах ПАО "Камчатскэнерго" выполнены качественно и в срок, что подтверждается представленными в ходе проверки документами, а все объекты основных средств, на которых производились ремонтные работы или реконструкция (модернизация), введены в эксплуатацию, коллегия считает не относящимися к предмету доказывания факта выполнения работ контрагентом ООО "Юпитер" - стороной по договору.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа сам факт выполнения спорных работ налоговым органом не оспаривается, затраты на оплату выполненных работ приняты налоговым органом без НДС. Вместе с тем в отношении указанных утверждений коллегия отмечает, что при проверке обоснованности заявленных налоговых вычетов по НДС необходимо учитывать как достоверность, полноту и непротиворечивость сведений, содержащихся в первичных документах, представленных налогоплательщиком, так и реальность совершения хозяйственных операций. Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ (оказанием услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.

В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 11.11.2008 N 9299/08, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль организаций правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки ПАО "Камчатскэнерго" установлены обстоятельства, опровергающие указанные доводы заявителя, поскольку документооборот, созданный между заявителем и его контрагентом, носит формальный характер и имеет своей целью создание видимости хозяйственных операций по выполнению электромонтажных работ на объектах заказчика контрагентом ООО "Юпитер" (применяющим общую систему налогообложения), тогда как фактически спорные работы выполнены ООО "Контакт" (применяющим УСН) с привлечением физических лиц.

При указанных обстоятельствах доводы заявителя о том, что условия, предусмотренные положениями статей 146, 169, 171, 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС им выполнены, несостоятельны и опровергаются представленными в материалы дела доказательствами.

В силу наличия у налогоплательщика - покупателя товаров (работ, услуг) обязанности подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, а документы, подтверждающие право на применение налоговых вычетов по НДС, должны содержать полную и достоверную информацию о поставщиках товаров (работ, услуг) и подтверждать реальность хозяйственных операций с указанными контрагентами, с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 05.03.2009 N 468-О-О, коллегия полагает, что все риски неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога относятся на него в связи с не обеспечением документального подтверждения сведений и обоснованности требований, на основании которых налогоплательщик претендует на получение налоговых вычетов.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ налогоплательщик обязан представить в установленном порядке документы, подтверждающие обоснованность заявленных налоговых вычетов, а налоговый орган обязан документально подтвердить правомерность отказа в применении вычета.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

Следовательно, в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.

Требования о достоверности учета хозяйственных операций содержатся в законодательстве о бухгалтерском учете и в Налоговом кодексе Российской Федерации.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами (пункт 3 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете). Договоры и первичные учетные документы, составленные с нарушением вышеуказанных требований, не могут быть признаны документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, подтверждающими понесенные налогоплательщиком расходы для целей налогообложения.

Налогоплательщик должен представить достоверные доказательства того, что товары (работы, услуги), в оплату которых перечислены денежные средства, реализованы именно теми контрагентами, в пользу которых произведена оплата.

Из содержания положений глав 21 и 25 НК РФ, регулирующих порядок применения вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль по операциям, связанным с приобретением товаров (работ, услуг), следует, что такие налоговые вычеты и расходы могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ, в тех случаях, когда фактическое исполнение по договору с налогоплательщиком производится не самим контрагентом налогоплательщика непосредственно, а иными лицами, признание затрат и применение вычетов будут являться правомерными только тогда, когда у лица, фактически исполнившего обязательства контрагента, имеются полномочия произвести исполнение в силу закона или договора.

Пункт 2 статьи 54.1 НК РФ содержит условия, только при соблюдении которых у налогоплательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление факта нарушения налогоплательщиком данных условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налогоплательщику будет отказано в учете расходов и вычетов.

При этом налогоплательщику будет отказано в учете вычетов при выявлении фактов нарушения хотя бы одного из установленных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ условий (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) - неполная уплата налога и подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходит от иного лица, а не от заявленного контрагента).

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз включением необоснованных расходов и применением вычетов по НДС).

Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Руководствуясь вышеуказанными нормами НК РФ, положениями указанных Определений Конституционного Суда Российской Федерации в совокупности с положениями Постановления Пленума ВАС РФ N 53, приведенными выше по тексту настоящего постановления, коллегия приходит к выводу о том, что для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС налогоплательщик должен не только представить надлежащим образом оформленные документы, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, но и доказать, что заявленная им налоговая выгода (в виде вычетов по НДС) связана с осуществлением им и его контрагентами реальной предпринимательской деятельности.

Учитывая, что налоговый орган установил лицо, фактически выполнившее работы, указанные в спорных договорах, не являющееся плательщиком НДС (ООО "Контакт"), находящееся на УСНО, то документы в подтверждение стоимости выполненных работ с НДС при закупочной фиксированной цене договора являются недостоверными.

На основании исследования и оценки представленных в материалы дела документов в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным статьей 71 АПК РФ, суды двух инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что представленные обществом документы в подтверждение права на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость не подтверждают совершение реальных хозяйственных операций с заявленным контрагентом, документы оформлены формально, содержат недостоверные сведения с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Установив факт умысла налогоплательщика, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды, учитывая фактическое выполнение работ, предусмотренных договорами с ООО "Юпитер", иным лицом - ООО "Контакт", находящемся на УСНО, суды пришли к правильному выводу о законности оспариваемого ненормативного акта налогового органа в указанной части и отсутствии правовых оснований для удовлетворения требования общества, в том числе в отношении неправомерности примененных санкций.

Требования налогоплательщика по кассационной жалобе об отмене судебных актов об отказе в удовлетворении требований о признании незаконным решения налогового органа от 25.08.2020 N 13-12/3 о привлечении ПАО "Камчатскэнерго" к ответственности за совершение налогового правонарушения, начисления НДС - 20 509 418 рублей, соответствующих пени и штрафа, не подлежат удовлетворению.

Также оспариваемыми судебными актами по делу признано законным решение налогового органа в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2017 год в размере 779 460 рублей, в том числе: от занижения выручки в размере 1 957 087 руб. по причине не предоставления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль по перерасчетам за 2017 год, произведенным в 2018 году, - 195 709 рублей, от уменьшения расходов - 583 751 рубль (амортизационные отчисления, не покрытые убытками, по объектам, построенным ООО "Юпитер").

В части требований об отмене решения и постановление апелляционной инстанции по требованиям о признании незаконным решения налогового органа о доначислениях по налогу на прибыль в сумме 195 709 рублей принят отказ от кассационной жалобы.

В части выводов судов об отсутствии оснований для признания недействительным решения налогового органа о неправомерности отражения в налоговой отчетности расходов в виде амортизационных отчислений при определении базы по налогу на прибыль организаций по сделкам с заявленным контрагентом ООО "Юпитер" на уточненную сумму 583 751 рубль суд округа полагает их ошибочными в силу следующего.

Положения пункта 1 статьи 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций расходов налогоплательщика, которые как уменьшающие полученные им доходы учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Основным условием признания затрат обоснованными или экономически оправданными является их производственная направленность, то есть если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как установлено судами, налоговый орган не оспорил факт выполнения работ, указанных в договорах с ООО "Юпитер", их стоимость без НДС, а также принял затраты на оплату выполненных работ за исключением НДС.

Вместе с тем налоговым органом из принятых расходов исключены затраты в виде начисленной амортизации по объектам основных средств по спорным сделкам с ООО "Юпитер".

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К числу расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, относятся, в том числе суммы амортизации, начисленной по объектам основных средств (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено указанной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а принимаются к вычету через амортизационные отчисления (пункт 5 статьи 270 НК РФ).

На основании вышеизложенного понесенные налогоплательщиком затраты по сооружению основного средства подлежат отнесению в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления амортизации.

При этом базой для начисления сумм амортизации является стоимость имущества - основных средств, которые участвуют в деятельности налогоплательщика при извлечении прибыли и не связана с доводами налогового органа по правомерности предъявленных вычетов по НДС.

Таким образом, поскольку налоговым органом не оспаривается производство работ по объектам основных средств по спорным договорам, в результате чего стоимость основных средств увеличена, у налогового органа оснований для исключения сумм амортизационных отчислений по данным объектам основных средств не имелось.

В этой связи возражения налогового органа о включении стоимости основный средств в состав расходов для расчетов по установлению тарифов для пользователей на вырабатываемые налогоплательщиком услуги не может служить основанием для исключения спорных сумм амортизационных начислений.

В силу разъяснений, приведенных в абзаце четвертом пункта 32 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции" суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт на основании пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ, если установленные судами фактические обстоятельства соответствуют имеющимся в деле доказательствам и позволяют правильно применить нормы права, подлежащие применению.

Поскольку фактические обстоятельства спора установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но при этом неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции в пределах полномочий, предоставленных пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ, полагает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, отменить судебные акты первой и апелляционной инстанций в части правомерности исключения налоговым органом сумм амортизационных отчислений в размере 583 751 рубля, и доначисления налога на прибыль организаций в данном размере с соответствующими суммами пени, с принятием нового судебного акта.

Руководствуясь статьями 282, 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

Прекратить производство по кассационной жалобе публичного акционерного общества энергетики и электрификации "Камчатскэнерго" на решение от 28.07.2021, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2021 по делу N А24-713/2021 Арбитражного суда Камчатского края по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций в сумме 195 709 рублей.

Решение от 28.07.2021, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2021 по делу N А24-713/2021 Арбитражного суда Камчатского края отменить в части эпизода занижения налога на прибыль организаций в размере 583 751 рубль, начисления соответствующих сумм пени.

В указанной части признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому от 25.08.2020 N 13-12/3.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Л.М. Черняк

Судьи

Т.Н. Никитина Н.В. Меркулова